III SA/Wa 1055/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Głowacka-Klimas, Sędziowie Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.) Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2008 r. sprawy ze skargi P. S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2008r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania spółki akcyjnej P. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2007r. odmawiające wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2007r. Jak wynika z akt sprawy, wnioskiem z dnia 21 listopada 2007r. Spółka wystąpiła o wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w trybie art. 164 i art. 224 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "Ordynacja". Wyjaśniła, że wykonanie decyzji o zabezpieczeniu na majątku nieruchomym wiązałoby się z toczącymi się postępowaniami dotyczącymi nieruchomości, a także że w celu odzyskania nieruchomości prowadzi liczne sprawy , a koszty związane z postępowaniami sądowymi są bardzo wysokie. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. odmówił wstrzymania decyzji z dnia [...] października 2008r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że wykonanie zabezpieczenia na majątku Spółki oznacza, że przedmiotem zabezpieczenia mogą być różne elementy tego majątku, w tym również ruchomości, nieruchomości, prawa majątkowe, środki pieniężne, zabezpieczenie na nieruchomości nie oznacza dla Spółki kosztów z tego powodu, polega ono na dokonaniu czynności w oparciu o złożone wnioski organu egzekucyjnego, również przywrócenie stanu pierwotnego odbywa się z urzędu. Pismem z dnia 27 grudnia 2007r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie i wnosząc o jego uchylenie, zarzuciła naruszenie art. art. 68, 208, 210 § 5, 247 i 252 Ordynacji. W uzasadnieniu wyjaśniła, że wydanie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nastąpiło z naruszeniem zasad wynikających z art. 120 i 121 Ordynacji, a także, że organ pierwszej instancji przed rozpatrzeniem odwołania wydał postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji. Ponadto Spółka podniosła, że organ podatkowy nie uwzględnił zarzutu przedawnienia sprawy, a wydanie decyzji w sytuacji, gdy w sprawie doszło do przedawnienia stanowi rażące naruszenie prawa. Skarżąca zarzuciła również organowi, że nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty zobowiązań, gdyż inna kwota zobowiązania wskazana została w decyzji z dnia [...] października 2007r., którą dokonano zabezpieczenia, inna natomiast w decyzji z dnia [...] października 2007r., którą określona została wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r.. Utrzymując w mocy postanowienie pierwszoinstancyjne Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, iż wskazane w art. 224 § 2 ord. pod. przesłanki wstrzymania wykonania decyzji są pojęciami nieostrymi, a to prowadzi do formułowania ocen w ramach okoliczności danej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje jego subiektywne przekonanie, lecz zobiektywizowane kryteria dotyczące możliwości dalszego funkcjonowania podmiotu. Ciężar dowodowy spoczywa w tej mierze na wnioskodawcy, jako podmiocie posiadającym bezpośredni interes w jego rozstrzygnięciu. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie wykazała, iż zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie narusza zasad wynikających z art. 120 i 121 Ordynacji, bowiem możliwość taką przewidują przepisy powyższej ustawy tj. art. 33 § 2. Stwierdził także, iż organ nie naruszył prawa rozpatrując wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji przed przekazaniem odwołania do Izby Skarbowej, ponieważ zgodnie z art. 224 § 4 Ordynacji o wstrzymaniu wykonania decyzji postanawia organ, który wydał decyzję, do czasu przekazania odwołania wraz z aktami sprawy właściwemu organowi odwoławczemu, albo organ odwoławczy, po otrzymaniu odwołania wraz z aktami sprawy. Ponadto wyjaśnił, że w sprawie nie ma zastosowania art. 252 Ordynacji, gdyż odnosi się on do wstrzymania wykonania decyzji objętych postępowaniem o stwierdzenie nieważności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2008r. Spółka podtrzymała argumenty podniesione w zażaleniu dodatkowo podkreślając, że za zastosowaniem art. 224 § 2 Ordynacji przemawiają ważne interesy Spółki, a także brak zasadności zabezpieczenia. W uzasadnieniu skargi ponownie podniosła, że postanowienie o odmowie wstrzymania wykonania decyzji zostało wydane przez rozpatrzeniem odwołania, a także że zostało wydane bez rozpatrzenia podstawowych i istotnych sprawie argumentów zawartych we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji i odwołaniu. Wyjaśniła, że zawsze terminowo płaciła podatki w sytuacji uzyskiwania dochodu, jednak od 2002r. nie składa zeznań CIT-2, gdyż nie uzyskuje żadnych dochodów i nie prowadzi działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. W dniu 25 września 2008r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wpłynęło pismo procesowe Spółki, w którym podtrzymała skargę i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, na podstawie art. 224 i 224a Ordynacji. W uzasadnieniu stwierdziła, że cała kwota określona w decyzji z dnia [...] października 2007r. została zabezpieczona hipoteką przymusową na nieruchomości Skarżącej położonej w T.. Podniosła także, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie jest decyzją ostateczną, bowiem na skutek wniesionego przez Spółkę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto stwierdził, że decyzja z dnia [...] października 2008r. w ogóle nie może być wykonana, ponieważ została zastąpiona nową decyzją, a także dlatego, że jest niezgodna z przepisami prawa podatkowego – ordynacją i ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśniła, że wszelkie zobowiązania podatkowe zostały przez Spółkę zapłacone. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 21, 54, 59 § 1 ust. 9, 68, 139, a także art. 121-125 i art. 128, 129 Ordynacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a zarzuty w niej zawarte okazały się chybione. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie sądu podlega zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku załatwiania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Wyjaśnić również należy, że zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd wydaje wyrok biorąc pod uwagę stan prawny oraz akta sprawy istniejące w dniu wydania zaskarżonego aktu; rozstrzyga przy tym, w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznając sprawę nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2008r. zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia, jak tego żądano w skardze. Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem zaskarżenia w rozpoznanej sprawie było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] października 2007r. określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. Z tej racji Skarżąca nie mogła skutecznie w tak nakreślonych ramach stawiać zarzutów odnoszących się do innego przedmiotu. Chybiona zatem była argumentacja skargi odnosząca się do kwestii związanych z prawidłowością prowadzenia postępowania wymiarowego, czy też postępowania w sprawie wydania decyzji o zabezpieczeniu. Na uwzględnienie nie może także zasługiwać zawarty w piśmie z dnia 23 września 2008 zarzut, iż decyzja z dnia [...] października 2007r. nie jest ostateczna i została zastąpiona nową decyzją z dnia [...] września 2008r. Jak zostało wyjaśnione na rozprawie w dniu 26 września 2008r., postanowieniem z dnia [...] marca 2008r. organ odwoławczy działając w trybie art. 230 Ordynacji zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy, celem dokonania wymiaru uzupełniającego w związku ze stwierdzeniem zaniżenia wymiaru podatku. Nowa decyzja w tym przedmiocie wydana została w dniu 9 września 2008r. Natomiast w dacie wydawania zaskarżonego do Sądu postanowienia z dnia [...] lutego 2008r. w obrocie funkcjonowała jeszcze niezmieniona, nieostateczna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] października 2007r. Z oczywistych więc względów Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygał w sprawie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] października 2007r. Odnosząc się do zarzutu, iż rzeczona decyzja nie była decyzją ostateczną, podnieść należy, iż zasadą jest, że wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania (art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej). Jest to zasada zupełnie odwrotna niż obowiązująca w ogólnym postępowaniu administracyjnym (por. art. 130 Kodeksu postępowania administracyjnego). Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym wykonaniu podlegają decyzje nieostateczne. Wyjątkiem od tej zasady jest przewidziana w § 2 art. 224 Ordynacji podatkowej możliwość wstrzymania wykonania tych decyzji (wstrzymanie wykonania decyzji - ale w trybie nadzwyczajnym - przewiduje także art. 225 Ordynacji podatkowej). Celem powołanego przepisu jest złagodzenie skutków natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznych. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 224 § 2 Ordynacji, zwrócić należało uwagę, że Skarżąca zasadność zastosowania tego przepisu wywodziła w istocie z następujących okoliczności : zarzutów dotyczących prawidłowości i zasadności wymiaru podatku – w tym zakresie podnosiła m. in. zarzut przedawnienia oraz braku podstaw do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Jak wskazano wyżej, tego rodzaju argumentacja nie może stanowić podstawy wstrzymania wykonania decyzji. Jak trafnie zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, warunkiem wstrzymania wykonania decyzji jest stwierdzenie istnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Ważny interes podatnika, to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych okoliczności, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować należności podatkowych. Okoliczność tę strona powinna uprawdopodobnić we wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, lub w zażaleniu. Tego rodzaju okoliczności strona nie wskazała. W skardze strona podniosła natomiast nową okoliczność, mianowicie wskazała, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., celem zabezpieczenia należności niezapłaconych tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, dokonał wpisu hipoteki przymusowej na nieruchomości Spółki. Na tę okoliczność Strona załączyła do skargi kserokopię zawiadomienia Sądu Rejonowego – Wydziału Ksiąg Wieczystych w G., z którego wynika, iż w dniu 21 lutego 2008r., w księdze wieczystej KW Nr [...], wpisana została hipoteka przymusowa kaucyjna do kwoty 164.096,00 zł na rzecz Skarbu Państwa Naczelnika Urzędu Skarbowego W., celem zabezpieczenia nieopłaconych przez Skarżącą należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Okoliczność tę należało zatem rozważyć w kontekście przepisu art. 224a §1 pklt 2 Ordynacji, które to przepis Strona w sposób ogólny powołała w piśmie procesowym z dnia 23 września 2008r. Zgodnie z art. 224a §1 pkt 2 Ordynacji, organ podatkowy z urzędu, lub na wniosek Strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: - zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - wstrzymanie wykonania następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki lub zastawu skarbowego. Użyty w tym przepisie zwrot "wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji" oznacza, iż w razie stwierdzenia istnienia określonych w tym przepisie przesłanek, organ zobowiązany jest wstrzymać wykonanie nieostatecznej decyzji. Z kolei przesłanką wstrzymania jest zabezpieczenie wykonania zobowiązania w postaci ustanowienia hipoteki przymusowej. W myśl art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. ( Dz. U. z 2001r., Nr 124, poz. 1361 ze zm.) do powstania hipoteki konieczny jest wpis w księdze wieczystej. Na gruncie Ordynacji zasada ta wyrażona została w przepisie art. 35 § 1 ustawy. Zgodnie z nim hipoteka przymusowa powstaje przez dokonanie wpisu do księgi wieczystej, z zastrzeżeniem art. 38 §2, który nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż w dacie wydawania zaskarżonego postanowienia ([...] lutego 2008r.) brak było przesłanek do zastosowania przepisu art. 224 a §1 pkt 2 Ordynacji, bowiem hipoteka nie była jeszcze ustanowiona. Z załączonego do skargi zawiadomienia o ustanowieniu hipoteki przymusowej wynika, iż została ona ustanowiona w dniu 21 lutego 2008r.; w tej dacie nastąpił wpis do księgi wieczystej. Z tego względu zaskarżonemu postanowieniu nie można czynić zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu. Odrębną pozostaje natomiast kwestia wstrzymania decyzji nieostatecznej po dniu 21 lutego 2008r. Nie ulega wątpliwości, iż na mocy art. 224 a §1 pkt 2 Ordynacji skutkiem ustanowienia hipoteki przymusowej jest wstrzymanie wykonania decyzji w całości lub w części z urzędu. Działania w tym zakresie organ zobowiązany będzie podjąć niezwłocznie. W tych warunkach Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.