III SA/Wa 1055/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Alojzy Skrodzki, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 maja 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy udostępnienia dokumentów do wglądu 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (zwany dalej: "DUKS") postanowieniem z [...] października 2015r., na podstawie art. 216 i art. 179 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; zwana dalej: "O.p.") wyłączył z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") płytę DVD stanowiącą załącznik nr 3 do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej - spółki [...] ze względu na interes publiczny wiążący się z ochroną tajemnicy prawnie chronionej. Płyta zawierała fotokopie dokumentacji księgowej [...]: rejestry zakupu, rejestry dostaw UE i wyciągi bankowe. 2. Skarżąca pismami z 26 października 2015r.: a) wniosła o udostępnienie do wglądu pełnej treści dokumentów wyłączonych z akt ww. postanowieniem; b) zażaliła się na ww. postanowienie wskazując, że ustawodawca w art. 179 § 1 O.p. nie wskazuje "tajemnicy prawnie chronionej, jak również, że DUKS nie wskazał w jaki sposób dostęp Skarżącej do ww. dokumentów mógłby zaszkodzić interesowi publicznemu. 3. DUKS postanowieniem z [...] listopada 2015r. odmówił Skarżącej udostępnienia do wglądu dokumentów wskazanych w ww. piśmie, zwracając uwagę, iż na wyłączonej płycie DVD zawarte są dane i informacje dotyczące nie tylko Skarżącej, ale innych podmiotów, z którymi spółka [...] współpracuje. Jeżeli dane te objęte są w szczególności tajemnicą handlową oraz bankową, nie mogą być udostępnione Skarżącej. Potrzeba ochrony tych danych jest więc uzasadniona przez ograniczenie Skarżącej dostępu do niektórych dokumentów z akt sprawy. DUKS w podstawie prawnej wskazał m.in. art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015r., poz. 553 ze zm., zwana dalej "u.k.s."). Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "DIS") postanowieniem z [...] grudnia 2015r., po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej z 26 października 2015r., stwierdził jego niedopuszczalność. 4. Skarżąca zażaleniem z 30 listopada 2015r. wniosła o uchylenie ww. postanowienia DUKS z [...] listopada 2015r., domagając się wglądu w pełne akta sprawy. Skarżąca wyraziła też obawę, że organ może wykorzystać dokumenty przeciwko Skarżącej, a utajnienie ww. danych powoduje, że Skarżąca nie może stwierdzić czy dane te są jej znane i potrzebne. Skarżąca zwróciła też uwagę, że choć DUKS, powołuje się na tajemnice handlową i bankową, nie wyjaśnia na czym one polegają i które z wyłączonych danych stanowią te informacje. Niewiadomy jest też rodzaj chronionych przed Skarżącą tajemnic w związku z użyciem sformułowania "w szczególności". 5. DIS postanowieniem z [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy ww. postanowienie DUKS z [...] listopada 2015r., podtrzymując jego podstawę faktyczną i prawną. W uzasadnieniu DIS wskazał, że zasada skonkretyzowana w art. 178 § 1 O.p. - dotycząca umożliwienia stronie, w każdym stadium przeglądania akt sprawy oraz sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów - doznaje ograniczenia w art. 179 § 1 O.p., zgodnie z którym przepisów art. 178 O.p. nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. W praktyce ograniczenie prawa do wglądu do akt sprawy oraz odmowa sporządzenia z nich kopii, notatek lub odpisów, powinny wiązać się z uprzednim wyłączeniem z akt sprawy zarówno dokumentów zawierających informacje niejawne, jak i dokumentów podlegających wyłączeniu z akt sprawy ze względu na interes publiczny. DUKS odmówił Skarżącej udostępnienia do wglądu dokumentów zawartych na płycie DVD, ze względu na interes publiczny w postaci ochrony tajemnicy handlowej, tajemnicy bankowej kontrahenta Skarżącej i innych osób/podmiotów niepowiązanych z kontrolowanym, stanął więc na stanowisku, że ujawnienie tych informacji mogłoby narazić na szkodę interes tych firm lub osób. Jeżeli zakres materiałów uzyskanych od różnych instytucji przekracza ramy ścisłej współpracy strony i jej bezpośrednich kontrahentów i wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych innych podmiotów. Skoro wyłączona z akt sprawy płyta DVD nr 3 zawiera fotokopie dokumentacji księgowej kontrahenta Skarżącej - spółki [...] i jako materiał dowodowy przekracza ramy ścisłej współpracy Skarżącej i jej bezpośrednich kontrahentów i wspólnego im stanu faktycznego, ujawnienie informacji pochodzących z dokumentacji księgowej mogłoby narazić na szkodę interes tej spółki i innych wskazanych w rejestrach podmiotów, nie będących stroną toczącego się postępowania. DUKS nie naruszył więc zasad wyrażonych w art. 121, art. 123, art. 178 O.p. 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, choć Skarżąca wniosła o uchylenie ww. postanowień DIS i DUKS i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, z uwagi na naruszenie art. 178 § 1, art. 179 § 1, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. oraz art. 247 § 1 pkt 1 O.p., w uzasadnieniu wyjaśniła, że ma wątpliwości, co do prawidłowości pouczenia w zakresie właściwości organu właściwego do rozpatrzenia zażalenia. Skarżąca w związku z tym powołała się na uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z 20 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 271/13, w którym analizowano właściwość organu drugiej instancji w zakresie rozpatrywania zażaleń na postanowienia DUKS. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że DIS i NUS nie wykazały, że istniały przesłanki do wyłączenia prawa Skarżącej do przeglądania akt i sporządzania z nich kopii. Wiadome jest, że postępowanie dotyczące weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług wymaga badania szeregu transakcji, których przedmiotem był dany towar (między różnymi podmiotami zarówno na etapie obrotu poprzedzającym nabycie przez podatnika danego towaru, jak i po jego zbyciu). 7. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga ma usprawiedliwione podstawy. 2. Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r., poz. 2103), wskazuje, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718, zwana dalej: "P.p.s.a.") sprawowana jest na mocy kryterium zgodności z prawem. Oznacza to, że do wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). 3. Sąd w ramach posiadanej i opisanej kognicji, oraz mając na względzie najdalej idący zarzut Skarżącej, dotyczący nieważności zaskarżonego postanowienia z uwagi na wydanie go nie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, a przez organ niewłaściwy - DIS - stwierdził nieważność zaskarżonego postanowienia z następujących względów. Stosownie do treści art. 26 ust. 1 u.k.s., dyrektor izby skarbowej właściwy dla kontrolowanego jest organem właściwym do rozpoznania odwołania od decyzji, o których mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s., czyli: - decyzji w sprawie podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, (z zastrzeżeniem wyjątków, o których mowa w ust. 2 powyższego artykułu, który nie znajduje zastosowania w sprawie jako dotyczący odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej lub spółki osobowej za zaległości podatkowe, spółki powstałe w trybie art. 21 § 1 pkt 1 O.p.); - decyzji dotyczących opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Z ww. przepisów: art. 26 ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s. wynika więc, że DIS jest właściwy wyłącznie do rozpoznania odwołania od decyzji DUKS, rozstrzygającej sprawę dotyczącą określenia lub ustalenia podatków, opłat i niepodatkowych należności Skarbu Państwa, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. W sprawie rozpoznawanej, jak wynika z akt sprawy, na podstawie których, stosownie do art. 133 P.p.s.a. orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny, okoliczności te nie wystąpiły. DIS wydał bowiem zaskarżone postanowienie w wynik złożenia przez Skarżącą zażalenia na postanowienie DUKS w sprawie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy. Stan faktyczny sprawy rozpoznawanej nie jest więc tożsamy ze stanem faktycznym opisanym w treści ww. przepisów: art. 26 ust. 1 i art. 24 ust. 1 pkt 1 i 2 u.k.s. Tylko wystąpienie okoliczności faktycznych wypełniających dyspozycję ww. przepisów, dawałyby podstawy prawne do działania przez DIS w rozpoznawanej sprawie. Tym samym DIS, już z ww. względów nie był umocowany i właściwy do działania w sprawie – utrzymania w mocy postanowienia DUKS w przedmiocie wyłączenia z akt postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Skarżącej płyty DVD, stanowiącej załącznik nr 3 do protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec kontrahenta Skarżącej - spółki [...]. Warto też zwrócić uwagę, że stosownie do art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nie uregulowanym przepisami u.k.s. do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie zaś z art. 220 § 2 O.p. właściwy do rozpatrzenia odwołania jest organ podatkowy wyższego stopnia. W myśl natomiast art. 239 O.p. w zakresie nie uregulowanym w rozdziale 16 [działu IV – wyjaśnienie Sądu] do zażaleń stosuje się odpowiednio przepisy o odwołaniach. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej - zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.k.s. - jest organem wyższego stopnia nad dyrektorami urzędów kontroli skarbowej. Oznacza to, że kwestia, jaki organ jest organem wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej została, co d zasady uregulowana, w u.k.s. W konsekwencji brak jest podstaw do stosowania w tym zakresie przepisów Ordynacji podatkowej i konstruowania normy wprowadzającej właściwość Dyrektora Izby Skarbowej jako organu wyższego stopnia w stosunku do dyrektora urzędu kontroli skarbowej. Stanowisko Sądu w tym zakresie ma potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku WSA w Warszawie z 20 czerwca 2013r. sygn. akt III SA/Wa 271/13, przywołanym przez Skarżącą w skardze. 4. Zdaniem Sądu powyższe oznacza, że do rozpoznania wniesionego przez Skarżącą zażalenia na postanowienie DUKS z 7 października 2015r. właściwy był nie DIS, który wydał zaskarżone postanowienie, lecz GIKS, z uwagi na treść art. art. 8 ust. 1 pkt 1 u.k.s. w związku z art. 220 § 2 i art. 239 O.p. Tym samym wbrew pouczeniu zawartemu w uzasadnieniu ww. postanowienia DUKS, Skarżącej przysługiwało zażalenie do organu administracji publicznej wyższego stopnia w stosunku do DUKS – czyli GIKS i ten organ powinien rozpatrzyć sprawę, mając na względzie podniesione w zażaleniu zarzuty Skarżącej. Sąd w konsekwencji zarzut Skarżącej dotyczący wydania postanowienia z naruszeniem przepisów o właściwości uznał za uzasadniony, mając na względzie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. 5. Uznanie przez Sąd, że zaskarżone postanowienia wydano z naruszeniem przepisów o właściwości powodowało, że Sąd nie miał możliwości ocenić jego merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do pozostałych zarzutów Skarżącej podniesionych w skardze. 6. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Sąd o kosztach postępowania (punkt 2 sentencji) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., uwzględniając, że wpis był stały i wynosił 100zł, zaś wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej należało ustalić na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804, ze zm.), w wysokości równej stawce minimalnej (480 zł).