III SA/Wa 1057/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Dominik Gajewski, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz R. W. kwotę 980 zł (słownie: dziewięćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] (zwany dalej: "organem pierwszej instancji") decyzją z dnia [...] września 2015r. orzekł o solidarnej z D. M. oraz ze Spółką odpowiedzialności podatkowej R. W. (zwanego dalej: "Skarżącym") - jako członka zarządu [...] Sp. z o.o. (zwanej dalej: "Spółką"), za zaległość podatkową tej Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Skarżący pismem z dnia 20 października 2015r. złożył odwołanie od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o jej uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący zarzucił w swoim odwołaniu naruszenie następujących przepisów: 1) art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej: "O.p.", poprzez nieustalenie przez organ podatkowy wszystkich osób - członków zarządu Spółki ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r. jako osoby trzecie i wszczęcie postępowania przeciwko jedynie Skarżącemu i D. M., 2) art. 122 oraz art. 133 § 1 O.p., poprzez niedokonanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i nieustalenie pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki oraz błędne ustalenie stron postępowania, 3) art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez pominięcie w ustaleniu kręgu osób odpowiedzialnych za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r. członka zarządu – A. H., 4) art. 122 oraz art. 133 § 1 O.p., poprzez niedokonanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięcie w kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki – A. H., 5) art. 116 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, 6) art. 68 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie, 7) art. 122 w związku z art. 197 § 1 i art. 237 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, a w konsekwencji zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 8) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, 9) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie spełnienia przesłanki zwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Skarżący wniósł również w swoim odwołaniu o: 1) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] lipca 2010r. na okoliczność powołania A. H. na funkcję członka zarządu Spółki, 2) przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o pełny odpis z Krajowego Rejestru Sądowego Spółki na okoliczność ustalenia pełnego kręgu członków zarządu ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r., w tym pełnienia funkcji członka zarządu przez A. H.. W uzasadnieniu odwołania Skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji, że wszczął i prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki wobec D. M. oraz Skarżącego, pomijając całkowicie A. H., który był członkiem zarządu zarówno w dacie powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r., jak i upływu terminu płatności tego podatku w dniu [...] października 2010r. Skarżący wskazał też, że zaskarżona decyzja narusza jego interes prawny, gdyż Skarżący pozbawiony jest realizacji swojego prawa podmiotowego do ewentualnego regresu w stosunku do pominiętego w postępowaniu podatkowym A. H.. Skarżący zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 116 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wskazał też, że decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., zatem odnosi się do niej przepis art. 68 § 1 O.p., który przewiduje trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji konstytucyjnej, ustalającej. Skarżący zauważył, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług Spółki powstał najpóźniej w dniu [...] września 2010r., stąd trzyletni termin liczony od końca 2010 roku na wydanie decyzji ustalającej upłynął z dniem 31 grudnia 2013r. W konsekwencji organ pierwszej instancji naruszył ww. przepisy i pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący zarzucił też organowi pierwszej instancji, że odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu zbadania ksiąg i poprawności księgowania oraz określenia, czy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie do zapłaty podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r., pozbawił Skarżącego prawa do wykazania, iż nie ponosi on odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż z uwagi na okoliczności sprawy wątpliwe było zdaniem Skarżącego powstanie zobowiązania podatkowego. W opinii Skarżącego, zarówno z zeznań świadka, jak i złożonych do akt dokumentów wynika jednoznacznie, że istniała w Spółce rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a stanem księgowym i rachunkowym. Dlatego też konieczne było powołanie biegłego do wydania opinii w powyższym zakresie. Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji nie rozpatrzył całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim nie wziął pod uwagę i nie dokonał oceny złożonych przez Skarżącego dokumentów. Organ podatkowy oparł się wyłącznie na sprawozdaniach finansowych złożonych do Krajowego Rejestru Sądowego, na podstawie których dokonał oceny sytuacji majątkowej Spółki. Skarżący wskazał też na opinię biegłego wydaną w innym postępowaniu, z której wynika, że Spółka była niewypłacalna najpóźniej w dniu [...] września 2010r., co oznacza, że ocena organu co do stanu finansowego Spółki jest całkowicie wadliwa. Potwierdzają to również dowody złożone przez Skarżącego, z których wynika, że Spółka była zadłużona. Ponadto Skarżący zarzucił, że organ pierwszej instancji nie dokonał oceny i nie wypowiedział się co do okoliczności podniesionych przez Skarżącego w zakresie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ pierwszej instancji pominął bowiem istotne dla niniejszej sprawy okoliczności, tj.: 1) Skarżący był członkiem zarządu od dnia [...] września 2010r. do [...] listopada 2010r., (niecałe dwa miesiące), 2) z przedłożonych do akt sprawy sprawozdań finansowych wynika, że przez cały okres swojego działania Spółka przynosiła zysk, który nigdy nie był dzielony, zatem Spółka księgowo miała kapitał zapasowy w wysokości ponad miliona złotych, 3) w tym samym czasie, tj. od początku pełnienia funkcji, Skarżący uzyskiwał stopniowo informacje o niezapłaconych fakturach, o nieuiszczonych podatkach i składkach za lata ubiegłe, wobec czego zlecił przeprowadzenie kontroli księgowości w celu ustalenia rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki, 4) daty wydanych dokumentów świadczących o pozyskiwaniu przez Skarżącego informacji o stanie finansowym spółki. Skarżący odnotował również, że nie posiada wystarczającej wiedzy co do rzeczywistej i faktycznej sytuacji majątkowej spółki. Natomiast prowadzona przez Spółkę nierzetelna księgowość nie pozwalała i nie dawała pełnego obrazu jej stanu majątkowego i finansowego, stąd Skarżący nie miał możliwości w okresie dwóch miesięcy zweryfikować sprawozdania finansowego za cały okres funkcjonowania Spółki i z tego względu nie ponosi on winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Skarżący zarzucił również w tym miejscu, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczne, gdyż z jednej strony organ dokonuje oceny sytuacji finansowej Spółki w oparciu o sprawozdania finansowe, z których wynika, iż brak jest podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość, a z drugiej strony stwierdza, że Skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłość, w sytuacji gdy Skarżący dysponował tymi samymi dokumentami. Reasumując Skarżący stwierdził, że w jego ocenia brak informacji na temat finansów Spółki jest przesłanką zwalniającą go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej: "organem odwoławczym") decyzją z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy odniósł się na wstępie do podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia przepisów art. 116 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wskazując, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika, konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w przewidzianym prawem terminie wynikającym z art. 118 § 1 O.p. Organ odwoławczy wyjaśnił w tym miejscu, że ograniczenie czasowe prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej zawarte w ww. przepisie należy rozważać w kategoriach przedawnienia prawa do wydania takiej decyzji. Początek biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie, powiązano z datą powstania zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 O.p. Biegnie on od końca roku kalendarzowego, w którym zdarzenie to miało miejsce i trwa aż do upływu 5 lat. Końcem terminu do wydania decyzji o odpowiedzialności osób trzecich będzie zaś ostatni dzień grudnia piątego roku po roku, w którym powstała zaległość podatkowa. W opinii tego organu, w niniejszej sprawie termin wynikający z ww. przepisu nie został naruszony. Objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe za wrzesień 2010r., posiadało bowiem termin płatności, który upływał dniu [...] października 2010r., co oznacza, że bieg 5-letniego terminu przedawnienia z art. 118 § 1 O.p. (a nie 3-letniego, jak wskazuje Skarżący w swoim odwołaniu) rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2010r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2015r. Z tym też dniem przedawniło się stosownie do art. 118 § 1 O.p., prawo do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Powyższe oznacza zdaniem tego organu, że zaskarżona decyzja z dnia [...] września 2015r., wydana została z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p., zaś zarzut odwołania w ww. zakresie jest niezasadny. Organ odwoławczy wskazał również następnie, że z uwagi specyficzny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, przy rozpatrywaniu spraw z tego zakresu, organy podatkowe zobligowane są do rozpatrzenia z urzędu kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, za które orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej, w celu ustalenia czy istnieje jeszcze przedmiot postępowania. Organ odwoławczy powołał się w tym miejscu na treść przepisów art. 70 § 1-8 O.p. oraz art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), wskazując że termin zapłaty przez Spółkę zobowiązana podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. przypadał w dniu [...] października 2010r., a zatem termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2010r. upłynął z dniem 31 grudnia 2015r. Organ odwoławczy zauważył też, że w aktach sprawy znajduje się odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] listopada 2011r., nr [...], wystawiony w związku z zaległością Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r., który został doręczony Spółce w dniu 27 grudnia 2011r. w trybie art. 44 § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego wraz z zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2011r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności. Następnie w dniu [...] grudnia 2011r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w [...] Bank S.A., co oznacza zdaniem tego organu, że w tej dacie przerwany został bieg 5-letniego terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. Z powyższego wynika też, że w chwili orzekania w niniejszej sprawie, zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. objęte zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji - było wymagalne. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał za zasadne zbadanie niniejszej sprawy pod kątem wystąpienia przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej wynikających z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, b i pkt 2 oraz § 2 O.p. Organ odwoławczy powołując się na treść przepisów art. 108 § 2 i § 3 O.p. wskazał, że w sprawie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. wynikające z deklaracji VAT-7, przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p., wymagane jest uprzednie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w zakresie ww. zaległości podatkowej. W opinii tego organu, warunek ten został w niniejszej sprawie spełniony, bowiem zaległość podatkowa Spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. została objęta tytułem wykonawczym wystawionym przez organ pierwszej instancji nr [...] z dnia [...] listopada 2011r., na podstawie którego w dniu [...] grudnia 2011r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. w [...] Bank S.A. Zawiadomienie o dokonaniu zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] Bank S.A oraz ww. tytuł wykonawczy, dotyczące tejże zaległości podatkowej Spółki, wysłane na jej adres, zostało doręczone w dniu [...] grudnia 2011r. w trybie art. 44 § 4 Kodeksu postępowania administracyjnego. Ponadto w dniu [...] grudnia 2012r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia dotyczącego tejże zaległości podatkowej w Banku [...] S.A. Powyższe oznacza zdaniem organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie zachowany został wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. wymóg uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki, gdyż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] lutego 2015r., doręczonym w dniu 23 lutego 2015r. Następnie organ odwoławczy zauważył, że warunkiem przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią jest - w odniesieniu do członków zarządu spółek kapitałowych wykazanie dwóch przesłanek pozytywnych, tj. faktu bycia przez daną osobę członkiem zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. Dokonując analizy tychże przesłanek organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zdaniem tego organu, w niniejszej sprawie zgromadzony materiał dowodowy potwierdza fakt pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu Spółki w czasie powstania i upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r. Ze znajdującego się w aktach odpisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], według stanu na dzień 27 stycznia 2015r. wynika bowiem, że Skarżący (nazwisko rodowe M.) wpisany został jako wiceprezes zarządu Spółki od dnia [...] listopada 2010r. i widnieje nadal w rejestrze w dacie sporządzenia przedmiotowego odpisu. Organ odwoławczy odnotował też, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia [...] września 2010r., zaś pismem z dnia [...] listopada 2010r. poinformował zarząd Spółki o rezygnacji z zajmowanej funkcji. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie od dnia [...] września 2010r. do dnia [...] listopada 2010r. Organ odwoławczy zauważył również, że w okresie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją, w skład zarządu Spółki poza Skarżącym wchodził również D. M., który widnieje w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS nr [...], w okresie od [...] września 2010r. do [...] listopada 2013r. jako członek zarządu Spółki. Ponadto w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS nr [...], w okresie od [...] września 2010r. do [...] grudnia 2013r. jako członek zarządu Spółki widnieje również A. H.. Organ odwoławczy odnosząc się w tym miejscu do zarzutu Skarżącego dotyczącego braku wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania w przedmiocie odpowiedzialności A. H. za zaległości podatkowe Spółki, wskazał że zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla [...]. W. w W., Sąd Gospodarczy, Krajowy Rejestr Sądowy z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. [...] w sprawie wykreślenia danych z KRS, A. H. wpisany jako członek zarządu Spółki w dniu [...] września 2010r., został na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, wykreślony z urzędu w rejestrze danych niedopuszczalnych. Organ odwoławczy zauważył, że w aktach sprawy znajduje się zawiadomienie z dnia [...] lipca 2013r. o skazaniu A. H. za przestępstwa określone w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych (zwanego dalej: "k.s.h."), co wyklucza możliwość pełnienia funkcji członka zarządu przez taką osobę. W konsekwencji w związku z powyższą przeszkodą prawną o charakterze bezwzględnym do pełnienia funkcji członka zarządu, nie można było prowadzić wobec A. H. postępowania w trybie art. 116 O.p. Postępowanie takie zostało natomiast wszczęte wobec drugiego członka zarządu Spółki – D. M., i zakończone następnie wydaniem odrębnej decyzji. Organ odwoławczy uznał również, że w niniejszej sprawie wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Postępowanie egzekucyjne przeprowadzone przez organ egzekucyjny nie doprowadziło bowiem do wyegzekwowania należności z majątku Spółki. Organ odwoławczy wymienił w tym miejscu czynności podjęte przez organ egzekucyjny wobec Spółki, celem wyegzekwowania należności z majątku Spółki, wśród których było zajęcie jej rachunków bankowych. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że pod wskazanym adresem ul. [...]. w W. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie znajdują się tam także należące do niej ruchomości. Ustalono też, że Spółka nie widnieje jako strona czynności w bazie [...] organu pierwszej instancji. Ponadto nie przyniosło rezultatów poszukiwanie majątku nieruchomego oraz ruchomości Spółki w stosownych rejestrach. W wyniku podjętych czynności egzekucyjnych powstały koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł. W tym stanie rzeczy organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki, uznając że w jego toku nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. W dalszej kolejności organ odwoławczy dokonał analizy kwestii wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p., umożliwiających uwolnienie się Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe wskazanej Spółki. Organ odwoławczy zauważył, że strona chcąc uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanej spółki powinna wykazać, że stosowny wniosek o ogłoszenie jej upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego został złożony w terminie, bądź też, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości albo powinna wskazać mienie zarządzanej spółki pozwalające na zaspokojenie dochodzonych należności. Jednakże mimo, iż ciężar wykazania ziszczenia się negatywnych przesłanek odpowiedzialności z woli ustawodawcy ciąży na stronie postępowania, zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, iż nie był składany wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, co wynika z pisma Sądu Rejonowego [...]. W. w W. [...] Wydział Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] marca 2015r. Zdaniem tego organu, dla celów postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej wystarczy, że zostanie udowodnione zaistnienie chociażby jednej z przesłanek do ogłoszenia upadłości wymienionej w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r., Nr 60, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.u.n.", by można było stwierdzić, że zaistniał obowiązek dłużnika do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy uznał również, że w aktach sprawy znajdują się dowody świadczące o wystąpieniu w Spółce, w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w jej zarządzie, przesłanki upadłości wskazanej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., tj. zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań. Przedmiotowa zaległość wynikająca z zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie jest bowiem jedyną, jaką Spółka posiadała. W okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółka zalegała także z zapłatą zobowiązań na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za poszczególne miesiące: od 04/2008r. - 02/2011r., 07/2008r. - 02/2011r., 10/2009r. -02/2011r. w łącznej kwocie [...] zł, co wynika z załączonego do akt sprawy pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] kwietnia 2015r. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy uznał, że w niniejszej sprawie okolicznością przemawiającą za stanem niewypłacalności jest nie tylko fakt posiadania przez Spółkę zaległości, ale również okoliczność, iż Spółka nie regulowała ich w dłuższym czasie. W konsekwencji uprawnione jest stwierdzenie, że przed objęciem funkcji prezesa w zarządzie Spółki przez Skarżącego zaistniała podstawa do ogłoszenia upadłości - zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.) i utrzymywała się w trakcie pełnienia tej funkcji. Organ odwoławczy uznał również, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła też przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości tej Spółki, co wedle Skarżącego miało wynikać z braku informacji na temat finansów Spółki z powodu nierzetelnie prowadzonej wcześniej księgowości. Organ odwoławczy odnosząc się do twierdzeń Skarżącego w tym zakresie wskazał, że Skarżący zgadzając się na pełnienie funkcji prezesa zarządu wziął na siebie pełną odpowiedzialność za działania Spółki i ponosi wszelkie przewidziane prawem konsekwencje związane z pełnieniem tej funkcji, m.in. odpowiedzialność za jej zaległości podatkowe. Przesłanka "pełnienia obowiązków członka zarządu" jest bowiem rozumiana jedynie formalnie, jako posiadanie przez Skarżącego formalnych uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie od tego, czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Organ odwoławczy dodał również w tym miejscu, że Skarżący w postępowaniu przed organami podatkowymi nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby faktycznie możliwa i w konsekwencji zaspokoiłaby zaległości podatkowe Spółki w znacznej części. Organ odwoławczy odnosząc się końcowo do zarzutu Skarżącego dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji dowodu w postaci powołania biegłego w celu zbadania ksiąg i poprawności księgowania oraz określenia, czy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie do zapłaty w podatku VAT za wrzesień 2010r., wskazał że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy pozwalał na dokonanie obiektywnej oceny, bez udziału biegłego. Podstawą przyjęcia ww. okoliczności za udowodnione są bowiem w ocenie tego organu znajdujące się w aktach sprawy dokumenty i stosowne informacje. Z tego też względu zarzut Skarżącego w tym zakresie należy uznać za niezasadny. Skarżący zaskarżył następnie powyższą decyzję organu odwoławczego, wnosząc skargę w piśmie z dnia 29 lutego 2016r., w której zarzucił jej naruszenie następujących przepisów: 1) art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez nieustalenie przez organ podatkowy wszystkich osób - członków zarządu Spółki - ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r. jako osoby trzecie i wszczęcie postępowania jedynie przeciwko Skarżącemu i D. M., 2) art. 122 oraz art. 133 § 1 O.p., poprzez niedokonanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i nieustalenie pełnego kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki oraz błędne ustalenie stron postępowania, 3) art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez pominięcie w ustaleniu kręgu osób odpowiedzialnych za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r. - członka zarządu A. H., 4) art. 122 oraz art. 133 § 1 O.p., poprzez niedokonanie wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i pominięcie w kręgu osób odpowiedzialnych za zaległości podatkowe Spółki – A. H., 5) art. 116 § 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 68 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię oraz wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, 6) art. 68 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez ich niezastosowanie i wydanie decyzji pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia, 7) art. 122 w związku z art. 197 § 1 i art. 237 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego w konsekwencji zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 8) art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, 9) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuznanie spełnienia przesłanki zwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za zaległość podatkową Spółki. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł w swojej skardze o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Skarżący zarzucił brak prowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania wobec wszystkich osób mogących ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 O.p. za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący zauważył, że organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Spółki wobec D. M. oraz Skarżącego, pomijając całkowicie A. H., który wchodził w skład organu i był członkiem zarządu Spółki zarówno w dacie powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2010r., jak i upływu terminu płatności tego podatku w dniu [...] października 2010r. Zdaniem Skarżącego, w udostępnionych przez organ pierwszej instancji aktach sprawy nie było postanowienia o odmowie wszczęcia wobec A. H. postępowania w trybie art. 116 O.p., ani dokumentu, na który powołuje się organ odwoławczy, tj. postanowienia z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. akt [...] w przedmiocie wykreślenia A. H. z KRS. Ponadto do akt sprawy nie było włączone przywołane przez organ odwoławczy zawiadomienie z KRK z dnia [...] lipca 2013r. o skazaniu A. H. za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h. Skarżący podkreślił też, że powołane w zaskarżonej decyzji przez organ odwoławczy wyroki skazujące A. H. zostały wydane i uprawomocniły się odpowiednio w 1998 i 1999 roku. W konsekwencji organ odwoławczy dokonał zdaniem Skarżącego błędnej wykładni przepisów, gdyż art. 18 § 2 k.s.h. nie ma zastosowania w przypadku A. H. z uwagi na fakt, że orzeczenia skazujące wymienione w decyzji zapadły i uprawomocniły się przed wejściem w życie przepisów ustawy Kodeks Spółek Handlowych, tj. przed dniem 1 stycznia 2001r. Skarżący zarzucił też, że organ odwoławczy przywołując przepis art. 18 § 2 k.s.h. i ustalając krąg osób odpowiedzialnych całkowicie pominął przepis art. 18 § 3 k.s.h. który stanowi, iż zakaz o którym mowa w § 2, ustaje z upływem piątego roku od dnia uprawomocnienia się wyroku skazującego, jednakże nie może się skończyć wcześniej, niż z upływem lat trzech od dnia zakończenia odbywania kary. W świetle powyższego przepisu, przyjmując nawet, że przywołane przez organ odwoławczy wyroki powinny być wzięte do ustalenia stanu faktycznego i określenia kręgu osób odpowiedzialnych, to zakaz pełnienia funkcji przez A. H. ustał po 5 latach, tj. odpowiednio w latach 2003r. i 2004r. Ponadto w pierwszym z przywołanych wyroków, tj. wyroku Sądu Okręgowego w S., A. H. nie został skazany za przestępstwo wymienione w art. 18 § 2 k.s.h. Według Skarżącego, organ odwoławczy dokonał dowolnej oceny dowodu w postaci dokumentu postanowienia Sądu Rejonowego [...] W. z dnia [...] grudnia 2013r. [...] uznając, iż wykreślenie A. H. nastąpiło z uwagi na wyroki przywołane w treści uzasadnienia decyzji. W opinii Skarżącego, podstawą prawną wykreślenia A. H. z rejestru był przepis art. 12 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, zgodnie z którym, jeżeli w Rejestrze są zamieszczone dane niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa, sąd rejestrowy, po wysłuchaniu zainteresowanych osób na posiedzeniu lub po wezwaniu do złożenia oświadczenia pisemnego, wykreśla je z urzędu. Skarżący zwrócił też w tym miejscu uwagę, że pojęcie "dane niedopuszczalne", o którym mowa w powyższym przepisie, jest w piśmiennictwie różnie interpretowane i wywołuje ono w praktyce szereg wątpliwości. Dotyczą one przede wszystkim znaczenia sformułowania "dane niedopuszczalne ze względu na obowiązujące przepisy prawa" oraz zasadności przyznania sądowi rejestrowemu szeroko zakreślonej kompetencji do wykreślania z urzędu takich danych "w uproszczonym" trybie. Pominięcie zatem przez organ odwoławczy uzasadnienia tego postanowienia jest nieuzasadnione. Skarżący wskazał też, że zarząd Spółki składał się z trzech członków zarządu, tj. Skarżącego, D. . oraz A. H., który również był wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego, zaś organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego i procesowego w istotnym zakresie. Nie został bowiem właściwie ustalony krąg osób ponoszących odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe jako osoby trzecie, nie toczyło się przeciwko wszystkim tym osobom postępowanie podatkowe, a zatem błędnie zostały określone strony postępowania. Zaskarżona decyzja narusza interes prawny Skarżącego, gdyż jest on pozbawiony możliwości realizacji swojego prawa podmiotowego do ewentualnego regresu w stosunku do pominiętego w postępowaniu podatkowym A. H.. Ponadto w ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 116 § 1, art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Zdaniem Skarżącego, decyzja wydana na podstawie art. 116 § 1 O.p. o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest decyzją konstytutywną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., wobec czego odnosi się do niej przepis art. 68 § 1 O.p., który przewiduje trzyletni termin przedawnienia prawa do wydania przez organ decyzji konstytucyjnej, ustalającej. Skarżący wyjaśnił, że w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od towarów i usług Spółki powstał najpóźniej w dniu [...] września 2010r., stąd trzyletni termin liczony od końca 2010 roku na wydanie decyzji ustalającej upłynął z dniem 31 grudnia 2013r. Zatem organ podatkowy naruszył ww. przepisy i pomimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego przez przedawnienie, wydał decyzję ustalającą o odpowiedzialności Skarżącego. Przedmiotem omawianego zarzutu podniesionego przez Skarżącego jest bowiem upływ terminu przedawnienia wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie wykonania zobowiązania, do którego odnosi się organ odwoławczy. Skarżący podtrzymał również zarzut zawarty w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji w zakresie naruszenia przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 O.p. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego w kwestii wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci powołania biegłego w celu zbadania ksiąg i poprawności księgowania oraz określenia, czy i w jakiej wysokości powstało zobowiązanie do zapłaty podatku VAT za wrzesień 2010r. Zdaniem Skarżącego, zarówno z zeznań świadka jak i złożonych do akt dokumentów wynika jednoznacznie, iż istniała w Spółce rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym a stanem księgowym i rachunkowym. Z tego względu było konieczne zatem powołanie biegłego do wydania opinii w powyższym zakresie. Skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu brak wskazania dokumentu lub dowodu, który pozwala na dokonanie obiektywnej oceny, czy zobowiązanie podatkowe w ogóle powstało. Bowiem organ odwoławczy z jednej strony oparł się na bilansie z 2009r., który nie dawał podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zaś z drugiej na dokumentach świadczących, iż stan niewypłacalności Spółki powstał przed datą objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu. Skarżący zarzucił również organowi odwoławczemu, że nie dokonał właściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Wskazuje, że zgromadzony w sprawie materiał świadczy o tym, iż Skarżący w okresie pełnienia funkcji nie miał wystarczającej wiedzy, co do rzeczywistej sytuacji finansowej Spółki i w konsekwencji nie ponosi winy za nie złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Zastana dokumentacja nie pozwalała bowiem na dokonanie rzeczywistej i właściwej oceny. Taką ocenę można było dokonać dopiero po kilku miesiącach, po przeprowadzeniu kontroli, uzyskaniu zaświadczeń od organów o zaleganiu z zobowiązaniami, ustaleniu sald z kontrahentami. Nie można zatem podzielić stanowiska organu odwoławczego, że wystarczające jest pełnienie funkcji przez daną osobę oraz powinność posiadania wiedzy co do sytuacji finansowej spółki. W przypadku bowiem, gdy sytuacja finansowa wynikająca z dokumentów finansowych nie odpowiada stanowi faktycznemu nie jest to możliwe. Zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy błędnie dokonał oceny wystąpienia przesłanki zwalniającej Skarżącego z odpowiedzialności biorąc pod uwagę okoliczności, dowody i stan sytuacji finansowej spółki ustalony po dacie rezygnacji Skarżącego z funkcji członka zarządu (dotyczy to zaświadczenia o zaleganiu z podatkiem, czy też zadłużeniu w stosunku do ZUS), czym naruszył art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. W piśmie z dnia 31 marca 2016r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz uznając zarzuty skargi za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga rozpoznana w świetle przywołanych wyżej kryteriów zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wyjaśnia, że brak jest podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie było niedopuszczalne ze względu na przedawnienie prawa do orzekania o odpowiedzialności solidarnej członka zarządu Spółki. Mianowicie termin płatności zobowiązania podatkowego Spółki za wrzesień 2010r., za które to zobowiązanie miał ponosić solidarną odpowiedzialność Skarżący, upływał w dniu [...] października 2010r., a zatem bieg terminu jego przedawnienia, wynoszący 5 lat (art. 118 § 1 O.p.) rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2010r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2015r. Z tym też dniem przedawniło się stosownie do art. 118 § 1 O.p. prawo do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za to zobowiązanie. Postępowanie zostało wszczęte przed tą datą, jak również decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] września 2015r., wydana została z zachowaniem terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Zasadny jest natomiast zarzut naruszenia art. 107 § 1, art. 108 § 1 oraz art. 116 § 1 O.p., poprzez nieustalenie przez organ podatkowy wszystkich osób - członków zarządu Spółki - ponoszących odpowiedzialność za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r. jako osoby trzecie i wszczęcie postępowania jedynie przeciwko Skarżącemu i D. M.. W uchwale NSA z dnia 9 marca 2009r., I FPS 4/08, wskazano, że przepis art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. Obowiązek ten zostaje spełniony zarówno wówczas, gdy jest prowadzone jedno postępowanie przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, do czego podstawy dostarcza art. 166 § 1 O.p., jak i wówczas, gdy są prowadzone odrębne postępowania wobec poszczególnych osób – pod warunkiem, że postępowania te obejmą wszystkich zobowiązanych. Przechodząc do okoliczności rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że zdaniem Skarżącego A. H. był członkiem zarządu Spółki zarówno w dacie powstania zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2010r. jak i upływu terminu płatności tego podatku w dniu [...] października 2010r. Był on ówcześnie wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego jako członek zarządu Spółki. Zdaniem organów podatkowych A. H. nie mógł być uznany za członka zarządu Spółki w badanym okresie, ponieważ zgodnie z postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. [...], Sądu Rejonowego [...] W. w W., Sąd Gospodarczy, Krajowy Rejestr Sądowy w sprawie wykreślenia danych z KRS, A. H. wpisany jako członek zarządu [...] Sp. z o.o. dnia [...] września 2010r., został na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym wykreślony z urzędu w rejestrze danych niedopuszczalnych. W aktach sprawy znajduje się zawiadomienie KRK z dnia [...] lipca 2013r. o skazaniu A. H. za przestępstwa określone w art. 18 § 2 k.s.h., w szczególności: • wyrok Sądu Wojewódzkiego w S. z dnia [...] czerwca 1998r. w sprawie [...], który uprawomocnił się w dniu 10 grudnia 1998r. - kwalifikacja czynu art. 11 § 1 kk/69 z zw. z art. 148 § 1 kk/69 z zb. art. 210 § 2 kk/69 z zw. z art. 10 § 2 kk/69 na podstawie art. 12 § 1 kk/69 z zw. z art. 148 § 1 kk/69 z zw. z art. 10 § 3 kk/69, art. 36 § 2 i 3 kk/69, art. 40 § kk/69, art. 85 kk i art. 86 § 1 kk oraz • wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 1999r. w sprawie [...], który uprawomocnił się w dniu 8 kwietnia 1999r. - kwalifikacja czynu art.. 13 § 1 kk, art. 280 § 2 kk, art. 276 kk, art. 11 § 2 kk, art. 13 § 1 kk, art. 282 kk. Organy podatkowe uznały zatem, że w związku z powyższą przeszkodą prawną o charakterze bezwzględnym do pełnienia funkcji członka zarządu nie można było prowadzić wobec A. H. postępowania w trybie art. 116 O.p. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Organy podatkowe oraz Sąd rozpoznający niniejszą sprawę są zatem związane powyższym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2013r., sygn. [...], Sądu Rejonowego [...] W. w W., Sąd Gospodarczy, Krajowy Rejestr Sądowy w sprawie wykreślenia danych z KRS. Wykreślenie z KRS danych konkretnej osoby jako członka zarządu spółki nie oznacza jednak, że nie można przyjmować, że taka osoba nie może być uważana za osobę faktycznie pełniącą funkcję członka zarządu. Należy przypomnieć, że wpis w KRS osób wchodzących w skład zarządu spółki ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Postanowienie sądu rejestrowego stwierdza jedynie fakt powołania danej osoby, które to powołanie jest ważne już w momencie podjęcia uchwały o powołaniu danej osoby do zarządu (zob. np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 lipca 2005r., sygn. akt. V CK 839/04, LEX nr 536022). Wykreślenie wpisu z KRS nie niweczy skutków uchwały o powołaniu na członka zarządu spółki. Sąd wskazuje, że z mocy art. 18 k.s.h. zostanie z urzędu wyłączony od możliwości sprawowania wymienionych w nim funkcji ten i tylko ten, kto dopuściłby się wskazanych tam przestępstw dopiero po wejściu w życie k.s.h. Z treści art. 620 § 1 k.s.h. wynika nakaz stosowania do oceny skutków zdarzeń prawnych przepisów obowiązujących w dniu, w którym zdarzenia te nastąpiły. Skoro zatem A. H. został skazany przed dniem wejścia w życie k.s.h., to jest przed dniem 1 stycznia 2001r., to okoliczność ta pozostaje bez wpływu na możność pełnienia przez niego funkcji członka zarządu Spółki. Sąd zauważa również, że jeżeli uchwała o powołaniu A. H. na członka zarządu podjęta została wbrew zakazowi z art. 18 § 2 k.s.h., to nie można uchwały uznać za nieważną, jeżeli nie wytoczono przeciwko niej powództwa, o którym mowa w art. 252 § 1 k.s.h. W ocenie Sądu bez wyroku unieważniającego uchwałę nie można twierdzić, że dana osoba nie pełniła funkcji członka zarządu (wyrok WSA w Kielcach z dnia 23 października 2015r., I SA/Ke 419/15; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2016r., I SA/Gd 432/15). Sądowi znany jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 17 lutego 2016r., III CSK 107/15 - LEX nr 2048971, w którym stwierdzono, że utrata zdolności do pełnienia funkcji określonych w art. 18 § 1 k.s.h., w tym do pełnienia funkcji członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością następuje ex lege skutek uprawomocnienia się wyroku za popełnione przestępstwo, nie wymagający orzekania o zakazie w wyroku skazującym i powodujący automatyczne wygaśnięcie udzielonego mandatu. Konsekwencją tego stanowiska staje się wyłączenie od chwili utraty mandatu na podstawie art. 18 § 2 k.s.h. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jego odpowiedzialności wobec wierzycieli spółki na szczególnej podstawie deliktowej, jaką stanowi art. 299 § 1 k.s.h. Powyższy wyrok został wydany na tle art. 299 § 1 k.s.h., który nie zawiera unormowania prawnego identycznego z unormowaniami Ordynacji podatkowej dotyczącymi odpowiedzialności członków zarządu spółki za zaległości podatkowe spółki. Zakres tej odpowiedzialności jest zakreślony szerzej w Ordynacji podatkowej, niż w k.s.h. Przewidzianą w art. 299 k.s.h. odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki ponoszą członkowie zarządu, a nie osoby pełniące funkcję członków zarządu, jak stanowi Ordynacja podatkowa. Za osobę pełniącą funkcję członka zarządu należy uznać również osobę, która faktycznie dokonuje czynności mieszczących się w zakresie właściwości członka zarządu, a nie wyłącznie osobę, która została powołana na członka zarządu spółki. Z tego względu istnienie podstaw do oddalenia przez sąd powszechny powództwa przeciwko członkowi zarządu spółki wytoczonego na podstawie art. 299 k.s.h. nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że dana osoba nie ponosi odpowiedzialności podatkowej przewidzianej w art. 116 O.p. – jako osoba pełniąca funkcję członka zarządu. Wskazać należy, że regulacja art. 18 § 2 k.s.h. wyłącza zarówno dopuszczalność skutecznego powołania danej osoby na funkcje wskazane w § 1 (tu: członka zarządu), jak również stanowi podstawę utraty zdolności do dalszego wykonywania tych funkcji, jeżeli prawomocny wyrok skazujący zapadł w czasie ich wykonywania. Tym niemniej przepis ten nie może być postrzegany, jak czynią to organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie, jako uniemożliwiający skutecznie powołanie skazanej osoby na funkcję członka zarządu spółki, czy też zwalniający taką osobę z mocy prawa z pełnienia tej funkcji. Przepis ten ogranicza możliwość pełnienia przez osoby fizyczne skazane prawomocnym wyrokiem sądu karnego za określone przestępstwa funkcji w organach spółek i może stanowić podstawę domagania się stwierdzenia nieważności uchwał zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia, podjętych z jego naruszeniem. Nie oznacza to jednak, że osoby karane, skutecznie powołane do pełnienia określonych funkcji w organach spółek, ich nie pełnią. Wskazać należy na uchwały Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2012r., sygn. akt III CZP 84/12 oraz z dnia z dnia 18 września 2013r., sygn. akt III CZP 13/13, z których wynika, że nawet w przypadku, gdy uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia narusza przepisy prawa, lecz nie zostanie zaskarżona na podstawie Kodeksu spółek handlowych i nie zostanie stwierdzona jej nieważność przez właściwy sąd, to będzie ważna i w pełni skuteczna, a tym samym będzie wywoływać określone przez nią skutki prawne. Należy podkreślić, że stanowisko organów podatkowych, jakoby z treści zakazu pełnienia funkcji członka organów spółki wynikającego z art. 18 § 2 k.s.h. wynikało, że automatycznie dana osoba, z mocy prawa nie jest i nie może być członkiem zarządu spółki, jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Idąc tokiem rozumowania organów podatkowych należałoby przyjąć, że osoba kierująca pojazdem, względem której został orzeczony zakaz prowadzenia pojazdów lub odebrane uprawnienia do kierowania pojazdami, nie jest kierowcą, a w konsekwencji nie można na nią nałożyć mandatu karnego, bądź też osoba prowadząca działalność gospodarczą wbrew orzeczonemu przez sąd zakazowi jej prowadzenia, nie jest przedsiębiorcą, a w konsekwencji nie ciąży na niej obowiązek zapłaty podatków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej czy opłacania składek na ubezpieczenie społeczne. Z oczywistych względów z taką wykładnią analizowanego przepisu zgodzić się nie można (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2017r., III SA/Wa 3001/15). Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że organy podatkowe były z mocy art. 116 § 1 O.p. zobligowane do wszczęcia postępowania w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. W., D. M. i A. H. wraz ze Spółką. Obowiązek ten organy podatkowe powinny spełnić poprzez wszczęcie i prowadzenie jednego postępowania wobec ww. osób. Nie stanowi naruszenia tego obowiązku wszczęcie odrębnych postępowań wobec poszczególnych członków zarządu. Jeżeli jednak organy podatkowe odstąpią od wszczęcia odrębnego postępowania wobec niektórych członków zarządu spółki, to powinny rozpatrywać kwestię odpowiedzialności takich członków zarządu w ramach postępowania wszczętego wobec pozostałych członków zarządu spółki. Niewszczęcie odrębnego postępowania wobec członka zarządu spółki (w rozpoznawanej sprawie: A. H.) oraz nieobjęcie go postępowaniem wszczętym wobec innego członka zarządu spółki (w rozpoznawanej sprawie: R. W.) stanowi naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do postępowania wszczętego wobec tego innego członka zarządu spółki (w rozpoznawanej sprawie: R. W.). Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ stanowi przeszkodę dla wskazania pominiętego członka zarządu spółki jako osoby, z którą solidarnie strona postępowania ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki. W tym stanie rzeczy zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r. poz. 1804). Na zasądzone koszty składają się: - kwota [...] zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu sądowego; - kwota [...] zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Nie orzeczono o zwrocie kosztu uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ze względu na nieprzedłożenie przez pełnomocnika Skarżącego dowodu uiszczenia tej opłaty.