III SA/Wa 1057/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2019 r. sprawy ze skargi G. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 lutego 2018 r. nr 0114-KDIP2-3.4010.354.2017.11.JBB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę G. S. A. z siedzibą w W. ("Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka", "Strona") zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor", "Organ" "Organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej też "Op"), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Strona jest spółką mającą siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. W dniu 31 października 2017 r. Wnioskodawca wraz z dziesięcioma innymi kredytobiorcami zawarli z bankiem umowę kredytów. Umowa ta dotyczy trzech kredytów nazwanych jako: kredyt A, kredyt B i kredyt C ("kredyty") przyznanych w wartościach: (1) kredyt A w wysokości 95 505 852, 42 zł; (2) kredyt B w wysokości 132 920 000 zł; (3) kredyt C w wysokości 16 000 000 zł. Wszyscy kredytobiorcy (wymienieni w tabeli 1 wskazanej we wniosku) są spółkami prawa handlowego mającymi siedzibę i miejsce zarządu na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w CIT. Wnioskodawca i kredytobiorcy byli w chwili zawierania umowy kredytów podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej też "ustawa" lub "updop"). Kredytobiorcy są spółkami zależnymi od Wnioskodawcy. Każdemu z kredytobiorców przypada inna wielkość zaangażowania w kredytach. Wartość zaangażowania w kredytach poszczególnego kredytobiorcy przedstawia tabela 1 wskazana we wniosku. Z § 20 pkt 20.2. (a) umowy kredytów wynika, iż kredytobiorcy (wskazani w tabeli 2 wniosku) udzielają poręczenia do kwoty określonej w umowie kredytów. Niemniej z umowy kredytów nie wynika, któremu kredytobiorcy udzielane jest poręczenie przez poszczególnego poręczyciela, oraz co do których kredytów udzielane jest poręczenie przez poszczególnego poręczyciela. Wysokość udzielonych poręczeń przez każdego poręczyciela przedstawia tabela 2 wniosku. Z tabeli 1 i tabeli 2 wynika, że wartości zaangażowania poszczególnych kredytobiorców w kredytach nie odpowiadają wartości udzielonych poręczeń przez poręczycieli (będących jednocześnie kredytobiorcami). Wartości zaangażowania w kredytach poszczególnych kredytobiorców są niższe od wartości udzielonych poręczeń (wyjątkiem jest Wnioskodawca - wartość zaangażowania w kredytach Wnioskodawcy jest większa od wartości udzielonego przez Wnioskodawcę poręczenia), co wynika z tabeli 3. Ponadto kwota udzielonych poręczeń przewyższa kilkukrotnie kwotę kredytów. Poręczyciele nie zajmowali się w chwili dokonywania poręczenia profesjonalnie udzielaniem poręczeń. Według Wnioskodawcy z umowy kredytów wynika, że: 1) Wnioskodawcy oraz dziewięciu kredytobiorcom (wskazanych w tabeli 1 w pkt. 2-6, 8-11) udzielono kredytów w wartościach określonych w umowie kredytów; 2) Wnioskodawca oraz 9 kredytobiorców (wskazanych w tabeli 1 w pkt. 2-6, 8-11) otrzymują poręczenie od kredytobiorców wskazanych w tabeli 1 w pkt. 2-6, 8-11, bez wskazania jednak, od którego poręczyciela (będącego jednocześnie kredytobiorcą) otrzymują poręczenie, oraz w jakiej wysokości otrzymują poręczenie; 3) Wnioskodawca oraz dziewięciu kredytobiorców (wskazanych w tabeli 1 w pkt. 2-6, 8-11) udziela poręczenia wszystkim kredytobiorcom (wskazanym w tabeli 1), bez wskazania jednak, któremu kredytobiorcy udzielają poręczenia, oraz w jakiej wysokości udzielają poręczenia danemu kredytobiorcy; 4) kredytobiorcy VI (wskazanemu w tabeli 1 w pkt. 7) udzielono kredytów w wartości określonej w umowie kredytów; 5) kredytobiorca VI otrzymuje poręczenie od Wnioskodawcy oraz dziewięciu kredytobiorców (wskazanych w tabeli 1 w pkt. 2-6, 8-11) bez wskazania jednak, od którego poręczyciela otrzymuje poręczenie, oraz w jakiej wysokości otrzymuje poręczenie od danego poręczyciela; 6) kredytobiorca VI nie udziela poręczenia Wnioskodawcy i pozostałym dziewięciu kredytobiorcom (wskazanym w tabeli 1 w pkt. 2-6. 8-11). Ponadto z § 20 pkt 20.2. (b) ww. umowy wynika, że do umowy kredytów w każdej chwili może dołączyć inny poręczyciel ("dodatkowy poręczyciel") z tym, że udzielone poręczenie przez dodatkowego poręczyciela nie może przekraczać kwoty stanowiącej równowartość 130 % zaangażowania z tytułów kredytów. Jak wynika z § 20 pkt 20.3. (b) umowy kredytów, odpowiedzialność każdego poręczyciela wobec banku na mocy umowy kredytów jest ograniczona do kwoty, która nie doprowadzi do uznania poręczyciela za niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 2-5 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawa upadłościowe (Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm., dalej też "Pu"). Ograniczenie nie ma jednak zastosowania w razie wystąpienia co najmniej jednej okoliczności, tj.: a) wystąpił przypadek naruszenia (określony w umowie kredytów), który trwa, a wierzytelności pieniężne banku na mocy umowy kredytów stały się wymagalne, niezależnie od tego, czy przypadek naruszenia wystąpił przed, czy po uznaniu poręczyciela za niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 2-5 Pu; b) zobowiązania poręczyciela (inne niż zobowiązania z tytułu umowy kredytów) doprowadzą do uznania poręczyciela za niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 2-5 Pu; c) polskie prawo zostanie zmienione tak, że stan nadmiernego zadłużenia opisany w art. 11 ust. 2-5 Pu w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia niniejszej umowy kredytów nie będzie już stanowił podstawy do ogłoszenia upadłości ani zobowiązywał poręczyciela i członków jego zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto z § 20 pkt 20.4. (a) umowy kredytów wynika, że poręczenie udzielone na podstawie umowy kredytów będzie w pełni skuteczne i wiążące każdego poręczyciela do wcześniejszej z następujących dat: a) dnia, w którym wszystkie wierzytelności banku na podstawie umowy kredytów zostaną bezwarunkowo i nieodwołalnie zaspokojone w całości i wygasną; b) oraz 31 grudnia 2026 r. W przypadku realizacji poręczenia poręczyciel nie wstępuje w prawa przysługujące bankowi, nie przejmie zabezpieczeń ustanowionych na rzecz banku ani kwot zapłaconych lub należnych bankowi, przy czym każdy poręczyciel dokonuje lub dokona na rzecz banku cesji przysługujących mu wobec kredytobiorcy roszczeń regresowych (z zastrzeżeniem obowiązku cesji zwrotnej po spłacie na rzecz banku wszelkich zobowiązań na mocy umowy kredytów). Dodatkowo poręczyciel nie będzie uprawniony do odszkodowania ani rekompensaty z tytułu płatności dokonanej lub środków pieniężnych otrzymanych w związku z odpowiedzialnością tego poręczyciela na podstawie umowy kredytów (§ 20 pkt 20.4. (b) i (c) umowy kredytów). Po zawarciu umowy kredytów Wnioskodawca i kredytobiorcy (wymienieni w tabeli 1) mają zamiar zawrzeć porozumienie w ten sposób, iż poręczycielom nie będzie przysługiwało od kredytobiorców wynagrodzenie z tytułu udzielonego poręczenia, aż do momentu realizacji poręczenia przez poręczycieli. Porozumienie będzie natomiast przewidywało wynagrodzenie dla poręczycieli należne wyłącznie w przypadku faktycznej realizacji poręczenia ustalone jako iloczyn: 1) kwoty, która została zapłacona przez Poręczycieli, 2) określonego procentu za korzystanie z cudzego kapitału oraz 3) czasu, który minął od dnia spełnienia świadczenia przez poręczycieli do dnia spełnienia świadczenia przez bank na rzecz poręczycieli. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w porozumieniu na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych. W związku z powyższym opisem Wnioskodawca zadał następujące pytania: 1) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, po stronie kredytobiorców, będących jednocześnie poręczycielami (tj. Wnioskodawca oraz kredytobiorcy wskazani w tabeli 1 w pkt. 2-6, 8-11) - w momencie zawarcia umowy kredytów - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop, albowiem nie ma i nie będzie możliwości - do czasu faktycznej realizacji poręczenia - wykazania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia przypadającego na danego kredytobiorcę z tego względu, iż z umowy kredytów nie wynika, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, oraz w stosunku do których kredytów poręczyciele udzielają poręczenia? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania, że u kredytobiorców, będących jednocześnie poręczycielami (tj. Wnioskodawca i kredytobiorcy wskazani w tabeli 1 w pkt 2-6, 8-11) - w momencie zawarcia umowy kredytów - powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), to przepisy updop nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić, w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u kredytobiorcy otrzymującego poręczenie? 3) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, po stronie kredytobiorców, będących jednocześnie poręczycielami - w momencie faktycznej realizacji poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop, albowiem w momencie realizacji poręczenia poręczyciel otrzyma z tytułu realizacji poręczenia wynagrodzenie? 4) Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, po stronie kredytobiorcy VI (kredytobiorca VI otrzymuje poręczenie, nie udzielając jednak w zamian żadnego poręczenia innym kredytobiorcom) otrzymanie poręczenia z tytułu zawarcia umowy kredytów powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop, a wartość otrzymanego w ten sposób nieodpłatnego świadczenia stanowi wartość rynkowa otrzymanego poręczenia za kredyt (w części kredytu faktycznie pożyczonej przez kredytobiorcę VI)? Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania pierwszego, drugiego i trzeciego, prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, po stronie kredytobiorców, będących jednocześnie poręczycielami (tj. Wnioskodawca oraz kredytobiorcy wskazani w tabeli 1 w pkt. 2-6, 8-11) – w momencie zawarcia umowy kredytów - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop, albowiem nie ma i nie będzie możliwości - do czasu faktycznej realizacji poręczenia - wykazania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia przypadającego na danego kredytobiorcę z tego względu, iż z umowy kredytów nie wynika, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, oraz w stosunku do których kredytów poręczyciele udzielają poręczenia. W ocenie Strony prawidłowe jest jej stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku uznania, że u kredytobiorców będących jednocześnie poręczycielami - w momencie zawarcia umowy kredytów - powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop (odpowiedź negatywna na pytanie nr 1), to przepisy updop nie zawierają przepisu pozwalającego ustalić, w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u kredytobiorcy otrzymującego poręczenie. Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest również jego stanowisko, że po stronie kredytobiorców, będących jednocześnie poręczycielami - w momencie faktycznej realizacji poręczenia - nie powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop, albowiem poręczyciel w momencie realizacji poręczenia otrzyma wynagrodzenie z tytułu realizacji poręczenia. Spółka wskazała na art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy. Uznała, że celów CIT za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 updop wynika, w ocenie Spółki, iż warunkiem uznania "nieodpłatnego świadczenia" za przychód, jest jego otrzymanie przez podatnika, a więc istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny. Oznacza to, że aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, musi on wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy więc samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Strona zauważyła, że przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 Kodeksu cywilnego, dalej też "K.c."). Poręczenie jest więc umową akcesoryjną w stosunku do wierzytelności, którą zabezpiecza. Akcesoryjność wyraża się w tym, że zobowiązanie poręczyciela wynikające z umowy poręczenia zależy od istnienia wierzytelności, którą zabezpiecza poręczenie. Jeżeli zatem nastąpi zaspokojenie wierzytelności przez dłużnika lub osobę trzecią albo wierzytelność wygaśnie z innych powodów z zaspokojeniem wierzyciela lub bez jego zaspokojenia, wówczas zobowiązanie poręczyciela wygasa. Poręczenie jest więc działaniem prawno-ekonomicznym zmierzającym do zagwarantowania kredytodawcy możliwości skutecznej windykacji należności od kredytobiorcy. Poręczenie jest umową, na mocy której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Według Skarżącej warunkiem uznania "nieodpłatnego świadczenia" za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT- jest jego otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika. W związku z tym Wnioskodawca stwierdził, że aby można było czynność uznać za "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, musi zaistnieć taki stosunek prawny, na podstawie którego jeden świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że wartość "nieodpłatnego świadczenia" musi mieć także wymiar indywidualny, czyli taki, który umożliwia określenie wartości przypadającej na daną osobę (danego podatnika). Zatem warunkiem powstania zobowiązania podatkowego jest istnienie kryterium pozwalającego na zindywidualizowanie i przypisanie konkretnym podmiotom wysokości osiągniętego przez nie przychodu w CIT. Wnioskodawca wyjaśnił, że w sytuacji, gdy z umowy kredytów nie wynika, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia oraz w stosunku do których kredytów poręczyciel udziela poręczenia, to nie ma i nie będzie możliwym zidentyfikowanie, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, oraz w jakiej wysokości udziela kredytobiorcy poręczenia. Niemożliwość przypisania wysokości poręczenia do kredytobiorcy stanowi natomiast okoliczność uniemożliwiającą przypisanie przychodu w CIT z tego tytułu kredytobiorcy otrzymującemu poręczenie. Gdyby jednak uznać, że - pomimo braku indywidualnego charakteru wartości "nieodpłatnego świadczenia" - po stronie kredytobiorców powstaje przychód podlegający opodatkowaniu CIT w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, to w ustawie tej nie jest unormowany przepis pozwalający ustalić, w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u kredytobiorcy otrzymującego w taki sposób poręczenie. Zdaniem Wnioskodawcy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku art. 12 ust. 6 pkt 1 lub art. 12 ust. 6 pkt 4 updop nie ma zastosowania, bowiem poręczenia nie są przedmiotem usług wchodzących w zakres prowadzonej przez poręczycieli działalności gospodarczej oraz nie można ustalić cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług udzielania poręczeń, z uwagi na to, iż kredytobiorca nie wie, od którego poręczyciela i w jakiej wysokości otrzymuje poręczenie. Wartości "nieodpłatnego świadczenia" u kredytobiorcy nie można też określić jako wartości zaangażowania w kredytach albo wartości udzielanego przez kredytobiorcę poręczenia, ponieważ kredytobiorca za udzielane poręczenie otrzymuje w zamian poręczenie, jednakże bez wskazania, od którego poręczyciela, i w jakiej wysokości otrzymuje poręczenie. Wskutek braku wynagrodzenia dla poręczycieli z tytułu udzielenia poręczenia nie będzie ono rodzić po stronie poręczycieli żadnych negatywnych skutków w CIT. Poręczyciele będą bowiem zobowiązani do wykonania zobowiązania z umowy kredytów dopiero wtedy, gdy Wnioskodawca oraz pozostali kredytobiorcy nie wykonają umowy kredytów - a zatem Wnioskodawca uważa, że w momencie poręczenia umowy kredytów kredytobiorcy (będący jednocześnie poręczycielami) nie uzyskują żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczycieli. Co więcej, z porozumienia będzie wynikało, iż z tytułu realizacji poręczenia jest przewidziane wynagrodzenie dla poręczycieli, które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie. Dodatkowym argumentem za ww. poglądem jest, według Wnioskodawcy, fakt, iż przedmiotem poręczenia może być również dług przyszły, a umowa poręczenia jest jednocześnie umową akcesoryjną (zawisłą, zależną) w relacji do zobowiązania (długu) głównego. Zasada akcesoryjności poręczenia w sposób decydujący wpływa na ważność oraz kształt umowy i zobowiązania poręczenia. Co więcej, akcesoryjność należy do istoty umowy poręczenia. Akcesoryjność poręczenia przejawia się przede wszystkim w tym, że z wyjątkiem przypadku unormowanego w art. 877 K.c. nieważność długu głównego pociąga za sobą nieważność poręczenia. W związku z tym, w przypadku przyjęcia innego stanowiska, tj. wskazującego, iż przychód z tytułu otrzymania poręczenia powstaje już w momencie zawarcia umowy poręczenia, a umowa dotycząca długu głównego nie zostałaby faktycznie zawarta (jak np. w przypadku długu przyszłego) lub okazałaby się nieważna (a więc nieważna byłaby również umowa poręczenia, która ma charakter akcesoryjny), trudno byłoby mówić o przychodzie w CIT od świadczenia, którego de facto nie było. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, kredytobiorcy, jako otrzymujący poręczenie, nie uzyskują z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto poręczyciele nie uzyskują i nie będą uzyskiwać z tytułu udzielenia poręczenia żadnych korzyści (wynagrodzenia). Poręczyciele nie ponoszą też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia poręczenia oraz nie muszą angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia. Z uwagi natomiast na brak angażowania dodatkowych aktywów, nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczycieli (a więc powstania kosztu). W związku z tym kredytobiorcy, jako otrzymujący poręczenie, nie uzyskują nieodpłatnego świadczenia w CIT. Jeśli bowiem kredytobiorcy sami spłacą swoje zadłużenie, poręczenie wygaśnie, a poręczyciele nie podejmą żadnych działań związanych z realizacją poręczenia. Co więcej, z umowy kredytów nie wynika, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia oraz w stosunku do których kredytów poręczyciel udziela poręczenia. Tym samym w momencie zawarcia umowy kredytów nie można określić wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymywanego przez kredytobiorcę z tytułu otrzymanego poręczenia. Według przytoczonego już stanowiska Wnioskodawcy, w momencie realizacji poręczenia, poręczyciel otrzyma z tytułu realizacji poręczenia wynagrodzenie, a więc w momencie realizacji poręczenia nie powstaje u kredytobiorcy przychód podlegający opodatkowaniu CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop. W odniesieniu do pytania czwartego Spółka uznała swoje stanowisko także za prawidłowe. Po stronie kredytobiorcy VI (kredytobiorca VI otrzymuje poręczenie, nie udzielając jednak w zamian żadnego poręczenia innym kredytobiorcom) otrzymanie poręczenia z tytułu zawarcia umowy kredytów powoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop, a wartość otrzymanego w ten sposób nieodpłatnego świadczenia stanowi wartość rynkowa otrzymanego poręczenia za kredyt (w części kredytu faktycznie pożyczonej przez kredytobiorcę VI) W ocenie Strony kredytobiorca VI, w związku z otrzymaniem poręczenia, uzyskuje materialną korzyść, bez pociągnięcia jednak za sobą żadnych kosztów bądź świadczeń wzajemnych ze swojej strony, a zatem zyskuje przychód podlegający opodatkowaniu CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12 ust. 6 updop. Poręczyciele nie uzyskują i nie będą uzyskiwać z tytułu udzielenia poręczenia żadnych korzyści (wynagrodzenia). Ponadto kredytobiorca VI otrzymuje poręczenie bez wskazania, w jakiej konkretnie wysokości otrzymuje to poręczenie. Dodatkowo kredytobiorca VI nie udziela w zamian poręczenia pozostałym kredytobiorcom. Wobec tego, zdaniem Wnioskodawcy, wartość "nieodpłatnego świadczenia" uzyskanego przez kredytobiorcę VI należy określić jako wartość rynkową otrzymanego poręczenia za kredyt. Jak wynika bowiem z umowy poręczenia, poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał (art. 876 § 1 K.c.). W związku z tym poręczyciel zobowiązany będzie do wykonania świadczenia względem banku tylko w takiej wysokości, w jakiej zobowiązany był to świadczenie wykonać kredytobiorca. W interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. Dyrektor uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania pierwszego i drugiego, zaś prawidłowe w zakresie pytania trzeciego i czwartego. Zdaniem Dyrektora nie można zgodzić się ze stanowiskiem Strony, że ustawa nie zawiera przepisu pozwalającego ustalić, w jaki sposób określić wartość nieodpłatnego świadczenia u kredytobiorcy otrzymującego poręczenie. Wartość nieodpłatnego świadczenia ustala się bowiem w oparciu o art. 12 ust. 6 updop, a zatem w przypadku Wnioskodawcy oraz innych kredytobiorców należy zbadać, jakiego wynagrodzenia oczekują instytucje finansowe udzielające poręczeń spłaty kredytów podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą i na podstawie otrzymanych informacji określić przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Bez znaczenia dla sprawy jest podnoszona przez Wnioskodawcę kwestia braku możliwości przypisania danemu kredytobiorcy konkretnej kwoty poręczenia, tj. braku "wymiaru indywidualnego" przypadającego na danego podatnika. W ocenie Organu interpretacyjnego krąg podmiotów objętych umową kredytu i wynikającym z niej poręczeniem jest możliwy do ustalenia. Jest to bowiem Wnioskodawca i dziesięć innych powiązanych z nim spółek. Każdy kredytobiorca zaciągnął kredyty na określone kwoty. Każdy kredytobiorca, za wyjątkiem kredytobiorcy oznaczonego numerem VI, udzielił poręczenia do kwoty określonej w umowie kredytów. W przekonaniu Dyrektora wszystkie spółki otrzymały konkretnej wysokości środki z tytułu zaciągniętych kredytów oraz udzieliły sobie wzajemnie wymaganych przez kredytodawcę poręczeń spłaty tych kredytów, gdzie kwoty poręczeń są ściśle określone. Możliwe jest zatem przypisanie przychodu indywidualnie każdemu kredytobiorcy z tytułu uzyskanego poręczenia, pomimo ogólnego charakteru zawartego poręczenia. Znane są bowiem kwoty uzyskanego kredytowania oraz kryteria, którymi kierowano się ustalając kwoty poręczeń udzielanych przez poszczególnych kredytobiorców. Oznacza to, że istnieje możliwość zindywidualizowania wysokości poręczenia przysługującego danemu kredytobiorcy. Tym bardziej, że w sytuacji, gdy ma dojść do faktycznego zrealizowania poręczenia, strony ustaliły, że poręczycielowi będzie przysługiwało wynagrodzenie ustalone według powyżej wskazanej zasady. Wynagrodzenie to zostanie ustalone w porozumieniu na warunkach rynkowych analogicznych do wynagrodzenia należnego za wykonanie funkcji kredytowych. Jeżeli możliwe jest ustalenie wysokości wynagrodzenia za faktycznie zrealizowane poręczenie w identycznym stanie, gdzie z umowy kredytów nie wynika, któremu Kredytobiorcy udzielane jest poręczenie przez poszczególnego poręczyciela oraz co do których kredytów udzielane jest poręczenie przez poszczególnego poręczyciela, to również ustalenie wysokości poręczenia, a w konsekwencji przychodu z tego tytułu przypadającego na poszczególnego kredytobiorcę, nie powinno stanowić trudności. Skoro Wnioskodawca i inni kredytobiorcy są w stanie ustalić wysokość wynagrodzenia, które również nie ma wymiaru indywidualnego, to w takim samym stanie sprawy powinni ustalić również wartość przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia, jakim jest poręczenie spłaty kredytów. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego Spółka złożyła skargę, zarzucając Organowi interpretacyjnemu: 1) naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, polegającą na uznaniu, że otrzymanie nieodpłatnego poręczenia na podstawie umowy kredytów powoduje po stronie Skarżącej i pozostałych kredytobiorców, będących jednocześnie poręczycielami (tj. Skarżąca oraz Kredytobiorcy wskazani we Wniosku w tabeli 1 w pkt. 2-6, 8-11) - w momencie zawarcia umowy kredytów - powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2) w zw. z art. 12 ust. 6 updop, podczas gdy nie ma i nie będzie możliwości - do czasu faktycznej realizacji poręczenia - wykazania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia przypadającego na danego kredytobiorcę, ponieważ z umowy kredytów nie wynika, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, w stosunku do których kredytów poręczyciele udzielają poręczenia oraz w jakiej wartości udzielane jest poręczenie; 2) naruszenie art. 12 ust. 6 updop, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i uznanie, że w sytuacji, gdy nie ma i nie będzie możliwości - do czasu faktycznej realizacji poręczenia - wykazania wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia przypadającego na Skarżącą i pozostałych kredytobiorców (ponieważ z umowy kredytów nie wynika, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, w stosunku do których kredytów poręczyciele udzielają poręczenia oraz w jakiej wartości udzielane jest poręczenie), to wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu otrzymanych nieodpłatnych poręczeń u Skarżącej i każdego z pozostałych kredytobiorców należy określić na podstawie wynagrodzenia oczekiwanego przez instytucje finansowe udzielające poręczeń spłaty kredytów podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą; 3) błędne zastosowanie przez Organ interpretacyjny art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zd. 1 w zw. z art. 14c § 2 Op oraz błędne niezastosowanie art. 14b § 1 w zw. z art. 14c § 1 zdanie 1 i zdanie 2 Op, poprzez uznanie stanowiska Skarżącej w zakresie pytania pierwszego i pytania drugiego, w tym wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, za nieprawidłowe, podczas gdy w stanie faktycznym analizowanym w interpretacji stanowisko Skarżącej należało uznać za prawidłowe w całości. Spółka w uzasadnieniu skargi wskazała w szczególności, że skoro przychód z tytułu otrzymania poręczenia powstaje już w momencie zawarcia umowy poręczenia, a umowa dotycząca długu głównego nie zostałaby faktycznie zawarta (jak np. w przypadku długu przyszłego) lub okazałaby się nieważna (a więc nieważna byłaby również umowa poręczenia, która ma charakter akcesoryjny), to trudno byłoby mówić o przychodzie podatkowym od świadczenia, którego de facto nie było. Ze względu na brak definicji nieodpłatnego świadczenia w updop przy jej wykładni należy posiłkować się definicją wypracowaną w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Dla celów podatkowych więc za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przy czym kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego (ekwiwalentu). Zdaniem Skarżącej umowa kredytów ma ogólny charakter - wskazuje bowiem: 1) listę kredytobiorców oraz poręczycieli, 2) kwotę otrzymanego kredytu oraz 3) kwotę, do której dany poręczyciel zobowiązany będzie dokonać poręczenia. Umowa kredytów nie wskazuje natomiast, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, w stosunku do których kredytów poręczyciele udzielają poręczenia, oraz w jakiej wysokości poręczyciel udzieli danemu kredytobiorcy poręczenia. W związku z tym, zdaniem Skarżącej, w tej sprawie nie mamy do czynienia z wymiarem indywidualnym nieodpłatnego świadczenia, na podstawie którego można przypisać konkretnemu kredytobiorcy konkretną wartość świadczenia. Na podstawie tak skonstruowanej umowy kredytów kredytobiorcy nie otrzymują wymiernej korzyści w postaci poręczenia. Ta wymierna korzyść, która będzie nosiła cechy zindywidualizowane, tj. przysporzenie majątkowe będzie miało określoną wartość, powstanie dopiero w momencie realizacji poręczenia. Jak wskazano bowiem we wniosku, w momencie realizacji poręczenia kredytobiorca otrzymujący poręczenie będzie posiadał wiedzę, od którego poręczyciela otrzymuje poręczenia oraz w jakiej wysokości otrzymuje poręczenie. Tym samym dopiero w momencie realizacji poręczenia można mówić o powstaniu przychodu w CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń w postaci otrzymania przez danego kredytobiorcę nieodpłatnego poręczenia. W ocenie Skarżącej wymiar indywidualny nie może bowiem oznaczać tylko ściśle określonego kręgu beneficjentów danego świadczenia, ale oznacza także indywidualne przypisanie danemu beneficjentowi konkretnego świadczenia o ściśle określonej wartości. Skarżąca wskazała również, że sposób wyliczenia wynagrodzenia został określony tylko na wypadek realizacji poręczenia. Jak wskazano we wniosku, w momencie realizacji poręczenia kredytobiorca otrzymujący poręczenie będzie posiadał wiedzę, który poręczyciel udziela mu poręczenia oraz w jakiej wysokości otrzymuje poręczenie. Tym samym, w przekonaniu Skarżącej, Dyrektor nie zauważył istotnej z punktu widzenia Skarżącej różnicy pomiędzy momentem zawarcia umowy kredytów, a momentem realizacji poręczenia. Za błędne Skarżąca uznała założenie, że skoro można określić wysokość wynagrodzenia w momencie realizacji poręczenia, to można również określić wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu udzielenie nieodpłatnych poręczeń na moment zawarcia umowy kredytów. Wskutek braku dla poręczycieli wynagrodzenia z tytułu udzielenia poręczenia jego udzielenie nie będzie rodzić po stronie poręczycieli żadnych negatywnych skutków w CIT. Poręczyciele będą bowiem zobowiązani do wykonania zobowiązania z umowy kredytów dopiero wtedy, gdy Skarżąca oraz pozostali kredytobiorcy nie wykonają umowy kredytów - a zatem w momencie poręczenia umowy kredytów, kredytobiorcy (będący jednocześnie poręczycielami) nie uzyskują żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczycieli. Co więcej, w przypadku realizacji poręczenia przewidziane jest wynagrodzenie dla poręczycieli, które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie. Kredytobiorcy, jako otrzymujący poręczenie, nie uzyskują również z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego na etapie zawarcia umowy kredytów. Jeśli bowiem kredytobiorcy sami spłacą swoje zadłużenie, poręczenie wygaśnie, a poręczyciele nie podejmą żadnych działań związanych z realizacją poręczenia, w związku z czym nie poniosą żadnych kosztów, a kredytobiorcy nie otrzymają żadnego przysporzenia. Gdyby jednak kredytobiorcy nie spłacili swojego zadłużenia, wtedy poręczyciele zobowiązani będą względem banku wykonać świadczenie. W takiej sytuacji, w ocenie Skarżącej, mamy do czynienia z instytucją podstawienia, uregulowaną w art. 518 § 1 pkt 1) K.c. Poręczyciele zatem spłacą dług formalnie własny, ale materialnie cudzy. Poręczyciele względem banku, jako wierzyciela, odpowiadają jak współdłużnicy solidarni, to jednak spłacając bank wstępują w jego miejsce i nabywają spłaconą wierzytelność. Dzięki temu stają się wierzycielem głównego dłużnika (kredytobiorcy). Tym samym następuje realizacja poręczenia. Z tytułu realizacji poręczenia będzie jednak przewidziane wynagrodzenie dla poręczycieli, które jest wyliczone wyłącznie o faktycznie zrealizowane świadczenie. Oznacza to, że w tym okresie kredytobiorca uzyska przychód podlegający opodatkowaniu CIT, a więc nie można mówić o uzyskaniu przychodu w CIT z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. Nr 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie, przy czym Sąd akcentuje wskazaną wyżej zasadę związania zarzutami skargi na interpretację indywidualną. Przez "zarzut" skargi rozumieć należy nie tylko wskazanie stosownych przepisów prawa materialnego lub procesowego, które zostały – zdaniem skarżącego podmiotu – naruszone przez Organ interpretacyjny, ale także uzasadnienie tego zarzutu, czyli wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie przepisu oraz jak dany przepis (przepisy) powinien być wykładany, aby interpretacja odpowiadała prawu. Jeśli sąd rozpoznający skargę na interpretację indywidualną zauważa nawet naruszenie prawa przez organ, ale w skardze brakuje koniecznego, tj. prawidłowo uzasadnionego zarzutu w tym zakresie, to nie może skargi uwzględnić. Uznać należy, że Spółka w skardze upatrywała naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy w tym, że na etapie zawarcia umowy kredytów nie będzie możliwe zidentyfikowanie, czyli wykazanie wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia w postaci udzielonego poręczenia, gdyż z tej umowy kredytów nie wynika, któremu kredytobiorcy poręczyciel udziela poręczenia, w stosunku do których kredytów udzielane jest poręczenie, a nadto w jakiej wartości udzielane jest poręczenie. Drugi argument przemawiający, według Spółki, za wadliwością odnotowania przychodu już na etapie zawarcia umowy kredytów, wiąże się z kwestią akcesoryjności umowy poręczenia. Z tak uzasadnionym zarzutem naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy Sąd się nie zgadza. Prawidłowo bowiem wskazał Organ, że bez znaczenia dla skutecznego powstania poręczenia jest kwestia braku możliwości przypisania danemu kredytobiorcy konkretnej kwoty poręczenia, czyli braku wymiaru indywidualnego kwoty poręczenia przypadającego na danego podatnika. W ocenie Sądu należy zaakcentować, że już na etapie zawarcia umowy kredytów wszystkie strony tego wielostronnego stosunku umownego wymienią się zgodnymi oświadczeniami woli, że będą poręczać swoje kredyty, i że wszystkie będą korzystały z cudzych poręczeń (wyjątkiem jest spółka oznaczona we wniosku w tabeli nr 1 numerem VI, która będzie korzystać z cudzych poręczeń, ale sama nie będzie takich poręczeń udzielać – Sąd ten wyjątek jednak pomija, gdyż objęty on został tą częścią interpretacji, która nie została w ogóle zaskarżona). Każdy z kredytobiorców, w tym Spółka, uzyska pewne świadczenie od każdego innego uczestnika tego wielostronnego porozumienia, polegające na tym, że zobowiązanie kredytowe zostanie zabezpieczone zgodnie z żądaniem banku, co umożliwi udzielenie kredytu, a dalej - na wypadek niespłacenia przez jakiś podmiot swojego kredytu do banku - spłaci go poręczyciel. Co prawda z wniosku, interpretacji, skargi ani żadnego innego źródła nie wynikało, według jakiego kryterium następować będzie wybór przez bank konkretnego poręczyciela, i czy w ogóle taki wybór będzie następował (być może bank będzie żądał jakiegoś proporcjonalnego wykonania zobowiązania podmiotu zalegającego od każdej spółki udzielającej poręczenia), ale nie ma to wpływu na okoliczność, że tak konkretnie uzgodnione warunki porozumienia, wskazującego konkretnych uczestników, dysponujących określoną zdolnością kredytową, porozumienia zawieranego w warunkach konkretnego ryzyka ekonomicznego i prawnego towarzyszącego umowie, pozwalają wycenić wartość poręczenia udzielonego konkretnemu uczestnikowi tego porozumienia. Znane są bowiem te ww. warunki i okoliczności kredytowania, a nadto znane są waluta kredytu, stopa oprocentowania oraz wszystkie fakty, które mają wpływ na ocenę ryzyka, jakie ponosi poręczyciel. Jeśli wskazany dylemat co do kryterium, według którego bank będzie dokonywał wyboru poręczyciela, będzie ewentualnie rozstrzygany według metody zasugerowanej przez Sąd (bank żądać będzie proporcjonalnej spłaty zaległości od każdego poręczyciela), usługa poręczenia ma swoją wymierną, rynkowa wartość. Jeśli ten dylemat będzie rozstrzygany inaczej, np. bank według swojego arbitralnego uznania będzie żądać spłaty zaległości tylko od niektórych podmiotów, to nadal taka usługa poręczenia (świadczenie) ma swoją rynkową wartość. Powtórzyć bowiem trzeba, że warunki kredytowania i poręczania kredytów w ramach opisanej umowy są z góry znane wszystkim jej stronom. Poręczenie, jako umowa nazwana (art. 876 § 1 K.c.), w warunkach niniejszej sprawy jest więc dokonane z chwilą zawarcia umowy kredytów. Wszystkie warunki poręczenia są przy tym takie same dla wszystkich uczestników, także dla Spółki, w tym takie same są zasady wynagradzania poręczyciela przez spółkę zalegającą z płatnością wobec banku, jeśli poręczenie zostanie zrealizowane. Jeśli natomiast nie są takie same, to co najmniej są z góry znane, jawne dla stron umowy, przez co możliwe jest określenie wartości poręczenia udzielanego w warunkach jakiejś niepewności. Z istoty poręczenia wynika losowość, warunkowość świadczenia poręczyciela – będzie on świadczył dopiero wtedy, gdy sam dłużnik główny nie wykona swojego świadczenia. Tak samo, jak w umowie ubezpieczenia (art. 805 § 1 K.c.) ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę, tak też w przypadku poręczenia poręczyciel będzie świadczyć dopiero wtedy, gdy własnego świadczenia nie spełni dłużnik główny. W chwili zawarcia umowy poręczenia poręczyciel z definicji zazwyczaj nie zna więc kwoty poręczenia, gdyż nie wie, jaką kwotę długu spłaci dłużnik główny i kiedy zaprzestanie on swoich spłat. Co więcej - poręczyciel nawet w ogóle nie wie, czy poręczenie będzie zrealizowane, gdyż liczy, iż takiej konieczności nie będzie. Gdyby przewidywał, że dłużnik główny nie spłaci swojego zobowiązania, poręczyciel albo w ogóle nie udzieliłby poręczenia, albo zażądałby wielokrotnie większego swojego wynagrodzenia, a nadto – w istocie – w ogóle nie można byłoby mówić o umowie poręczenia, skoro odmowa zapłaty długu przez dłużnika głównego byłaby kwestią pewną i znaną potencjalnemu poręczycielowi. Art. 876 § 1 K.c. stanowi przecież, że poręczenie polega na świadczeniu poręczyciela "...na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.". Taki "wypadek" (ewentualność, możliwość, zdarzenie przyszłe i niepewne) jest więc immanentną częścią konstrukcji umowy poręczenia. Dlatego tak akcentowana przez Skarżącą okoliczność, że w dacie zawarcia umowy kredytów nie będzie znana osoba poręczyciela ani kwota poręczenia, rzeczywiście nie ma znaczenia dla zaistnienia poręczenia. Skoro zaś w skardze nie zakwestionowano skutecznie, że to poręczenie będzie nieodpłatne, to przyjąć należy, że Spółka, jak i każdy beneficjent poręczenia, już na etapie zawarcie umowy kredytów otrzyma nieodpłatne świadczenie w rozumieniu ustawy, które uznać należy za przychód podatkowy. Już wtedy bowiem strony umowy kredytów wiążąco postanowią, że każdy kredytobiorca uzyska jednocześnie status poręczyciela innego kredytobiorcy. Dokładna analiza stanu faktycznego wniosku pozwala jednak przyjąć, że dla zaistniałego sporu nie ma znaczenia fakt realizacji poręczenia, gdyby okazało się, że którakolwiek ze spółek zaangażowanych w porozumienie kredytowe nie spłaci swojego długu wobec banku. Jak bowiem wynikało z wniosku, w takim przypadku beneficjent poręczenia zobowiązany będzie do wypłaty wynagrodzenia poręczycielowi, które to wynagrodzenie ustalone zostanie według z góry przyjętego algorytmu, i które należy uznać za ekwiwalentne. O ile więc ziści się warunek realizacji poręczenia, nie będzie ono miało charakteru nieodpłatnego, zatem niewątpliwie bezprzedmiotowe dla sprawy było rozważanie kwestii przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Dla niniejszej sprawy celowe było natomiast rozważanie tylko tej opcji, która polega na zawarciu umowy poręczenia oraz braku realizacji poręczenia. Nieodpłatność poręczenia była więc warunkowa – zależała od tego, że dłużnik banku (kredytobiorca) będzie realizował umowę kredytu, wskutek czego poręczyciel tego dłużnika nie będzie zobowiązany do spłaty długu zamiast dłużnika – kredytobiorcy. Nawet jednak w takim wariancie, mimo braku realizacji świadczenia poręczyciela wobec banku, czyli wobec braku wyręczenia dłużnika, poręczyciel pozostaje świadczeniodawcą wobec dłużnika. Tym świadczeniem (nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop) jest samo przystąpienie do umowy w charakterze poręczyciela, czego żądał bank, i bez czego zawarcie umowy kredytów byłoby niemożliwe. W ten sposób poręczyciel zwiększa zdolność kredytową kredytobiorcy, sam zaś działa w warunkach ryzyka gospodarczego, a ponieważ – powtórzmy – samo to zwiększenie zdolności kredytowej i ponoszenie ryzyka poręczyciela następuje nieodpłatnie dla kredytobiorcy, to kredytobiorca uzyskuje nieodpłatne świadczenie. Konsekwentnie przyjąć należy, że skoro w skardze nie podważono otrzymania przez Spółkę i innych uczestników umowy kredytów nieodpłatnego świadczenia w momencie zawarcia tej umowy, to art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy wskazuje metodę ustalenia wartości otrzymanego nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi na wskazaną wyżej znajomość przez wszystkie strony umowy kredytów koniecznych elementów wpływających na ryzyko poręczenia (kwoty, waluta, stopy procentowe, daty zawarcia umów, standing ekonomiczny poszczególnych uczestników umowy, sytuacja rynkowa), uwzględniając też element losowości spłaty przez poręczycieli długów innych uczestników umowy (ten element wpływa na kwotę poręczenia – im wcześniej dłużnik zaprzestanie spłaty swoich zobowiązań, tym wyższa będzie kwota długu, jaką będzie zobowiązany zapłacić poręczyciel), możliwe będzie ustalenie rynkowej ceny świadczenia każdego poręczyciela. Za gołosłowne uznać należy stwierdzenie zawarte w skardze, że niemożliwe jest ustalenie ceny rynkowej usługi tego samego rodzaju. Wspomniany element niepewności, losowości (jak we wskazanej umowie ubezpieczenia) zwiększa wartość rynkową takiej usługi poręczenia, gdyż zwiększa ryzyko gospodarcze poręczyciela, ale nadal można oszacować tę wartość według kryterium analogicznej usługi świadczonej przez instytucje finansowe udzielające podobnych poręczeń. Ponieważ zaś Spółka podważała w skardze stanowisko Organu w kwestii pytania nr 2 w ten sam sposób, w jaki podważała stanowisko w kwestii pytania nr 1 (odwoływała się do niemożliwości ustalenia na etapie zawarcia umowy wartości poręczenia, wysokości poręczanego kredytu oraz osoby poręczyciela), Sąd uznaje za wystarczające ponowienie uwagi, że nieznajomość wartości poręczenia w chwili zawarcia umowy jest okolicznością typową, zaś okoliczność dotycząca tego, kto i co poręcza, zależeć będzie - także typowo dla umowy poręczenia – od tego, kto nie spłaci banku i kiedy zaprzestanie spłat. Kierunkowa umowa poręczenia została jednak zawarta, jest skuteczna, zaś w jej ramach poręczyciel będzie bezpłatnie (pod wymienionym warunkiem) świadczył na rzecz kredytobiorcy. Świadczenie jego polega na samym przystąpieniu do umowy w charakterze poręczyciela. Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanego wyżej argumentu Spółki związanego z kwestią akcesoryjności poręczenia wobec zobowiązania dłużnika, Sąd uznaje ten argument za chybiony. W tym kontekście w skardze rozważano konsekwencje zawarcia umowy poręczenia w razie stwierdzenia nieważności umowy dotyczącej długu głównego lub niedojścia do skutku tej umowy, i stwierdzono, że w takim wypadku żadnego świadczenia poręczyciela nie będzie. Sąd tego nie kwestionuje, ale wskazuje, że z wniosku nie wynikało, aby do umowy kredytowej nie doszło lub żeby została ona unieważniona. Niecelowe więc staje się rozważanie ewentualności, która nie została poddana ocenie Organu, i której w ogóle nie dotyczy pytanie wniosku. Sąd ponownie akcentuje, że rozpoznając skargę pozostawał związany jej zarzutami, przez co należy rozumieć także sformułowane ich uzasadnienie. Dlatego poza zakresem swoich rozważań Sąd pozostawia kwestię, czy świadczenie poręczyciela byłoby uznane za nieodpłatne, gdyby potraktować je jako jedno, nierozerwalne prawnie i ekonomicznie świadczenie poręczyciela, które polega na przystąpieniu do umowy bez konieczności spłaty zobowiązania dłużnika, gdy dłużnik rzetelnie wykonywać będzie swoje zobowiązanie wobec banku, oraz jednoczesnej gotowości spełnienia świadczenia zamiast dłużnika (gdy dłużnik nie płaci długu), przy zastrzeżeniu, że wynagrodzenie za to drugie zachowanie poręczyciela obejmuje także zachowanie pierwsze. We wniosku te dwie czynności rozdzielono, dlatego Organ analizował je odrębnie. Tymczasem jako dopuszczalne i ekonomicznie zrozumiałe uznać należałoby takie skonstruowanie umowy poręczenia, że także samo przystąpienie poręczyciela do umowy kredytowej jest odpłatne, z tym jednak, że ta odpłatność zależy od warunku realizacji poręczenia, zaś w wynagrodzenie za realizację umowy poręczenia wkalkulowane jest już wynagrodzenie za samo przystąpienie do niej. Ponadto Sąd zauważa, że z wniosku wynikało, iż wszyscy kredytobiorcy, będący jednocześnie poręczycielami dla siebie nawzajem (za ww. wyjątkiem spółki nr VI), świadczą sobie tę samą usługę przystąpienia do umowy w charakterze poręczyciela. Takie świadczenie poręczyciela, jak Sąd wyżej wskazał za Organem, ma swoją rynkową wartość, i może być przedmiotem zwrotnego świadczenia ekwiwalentnego. W skardze zabrakło jednak argumentacji zmierzającej w tym ostatnio wymienionym kierunku, wcześniej natomiast zabrakło jej we wniosku o udzielenie interpretacji. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd oddalił skargę.