III SA/Wa 1059/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi T.H. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej – T. H. Wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. decyzją z dnia [...]listopada 2004 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. odmówił umorzenia zaległości z tego tytułu wraz z odsetkami Skarżąca [...] kwietnia 2007 r. przesłała do Ministra Finansów "skargę", którą następnie sprecyzowała żądając uchylenia oraz stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Pismo to przekazano Dyrektorowi Izby Skarbowej. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. prowadził wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego z [...] grudnia 2004 r., obejmującego powyższą zaległość podatkową. Zawiadomieniem z [...] marca 2005 r. zajął prawo majątkowe – świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego i z ubezpieczenia społecznego. Zawiadomienie to dłużnik zajętej wierzytelności odebrał [...] kwietnia 2005 r. i tego samego dnia jego odpis wraz odpisem tytułu wykonawczego doręczono Skarżącej. Skarżąca złożyła pismo z [...] października 2007 r., w którym zażądała wstrzymania poboru środków pieniężnych z renty oraz zwrotu zajętych środków pieniężnych z odsetkami. Wyjaśniła, że nie osiągnęła żadnego dochodu poza granicami kraju, a potraktowanie jako dochód środków pod zmarłym mężu jest przestępstwem. W odpowiedzi na wezwanie z [...] listopada 2007 r. do sprecyzowania treści żądania, Skarżąca podtrzymała dotychczasowe żądania (pismo z [...] grudnia 2007 r.). Dyrektor Izby Skarbowej uznał pismo Skarżącej za wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i rozpatrzył na podstawie art. 23 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.), dalej: "u.p.e.a.". Stwierdził, że w oparciu o ten przepis organ nadzoru może wstrzymać postępowanie egzekucyjne (czynności egzekucyjne) jedynie w szczególnie uzasadnionych przypadkach. Ocenę tę przesłanki, jako pojęcia nieostrego, ustawodawca pozostawił interpretacji organów nadzoru. Zgodnie z orzecznictwem sądowym za "szczególnie uzasadnione przypadki" uznaje się zdarzenia spowodowane działaniem czynników niezależnych od zobowiązanego, na które nie mógł on mieć wpływu (np. klęski żywiołowe). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wstrzymanie postępowania egzekucyjnego powoduje przesunięcie w czasie zapłaty egzekwowanej należności, ale nie wstrzymuje naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W efekcie wzrasta kwota zaległości ciążącej na zobowiązanym, pogarszając jego sytuację finansową. Podniósł, że organ egzekucyjny nie może w sposób dowolny odstępować od dochodzenia wymagalnych zobowiązań. Celem każdego postępowania egzekucyjnego jest bowiem podejmowanie czynności prowadzących do skutecznego wyegzekwowania należności wynikających ze skierowanych przez wierzyciela tytułów wykonawczych. Wobec powyższego organ nadzoru uznał, iż w sprawie nie wystąpiły przesłanki wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo wyjaśnił, że postępowania w przedmiocie wzruszenia decyzji ostatecznych w sprawach podatku dochodowego oraz odmowy umorzenia zaległości z tego tytułu, są postępowaniami odrębnymi od postępowania egzekucyjnego. Dopiero ewentualne pozytywne dla Skarżącej rozstrzygnięcia, będą miały wpływ na postępowanie egzekucyjne. Zdaniem organu ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie przewiduje instytucji "zwrotu zajętych środków pieniężnych". W wezwaniu z [..] listopada 2007 r. Skarżącą pouczono o możliwości złożenia żądania umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przesłanki z art. 59 § 1 tej ustawy. Na postanowienie powyższe Skarżąca wniosła zażalenie, w którym zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej brak wiedzy prawniczej, korupcję, chronienie osób winnych nadużycia prawa oraz powoływanie się na orzeczenia sądowe, które jako precedensy nie są prawem w Polsce. Podniosła, iż jej zarzuty naruszenia prawa, poparte podstawą prawną i spójnymi faktami, zostały zignorowane. Umowa między Polską a Stanami Zjednoczonymi o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązuje i doszło do jej naruszenia, ponieważ środki pieniężne podwójnie opodatkowano. Skarżąca stwierdziła, iż nie interesuje ją, że ustawodawca nie wprowadził pojęć ostrych. To jej wyrządzono krzywdę, a nie ona państwu. Zażądała naprawienia szkody i krzywdy przez bezzwłoczny zwrot zajętych środków pieniężnych. Postanowieniem z dnia [...] marca 2008 r. Minister Finansów postanowienie organu I instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, że materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia stanowił art. 23 § 6 u.p.e.a., z którego wynika, że wstrzymanie postępowania egzekucyjnego zależy od uznania organu nadzoru, o czym świadczy użycie w jego treści słowa "może". Organowi nadzoru przysługuje prawo wyboru rozstrzygnięcia. Istota uznania administracyjnego wyraża się bowiem w tym, że może on, ale nie musi, wstrzymać postępowanie egzekucyjne nawet w przypadku stwierdzenia istnienia przesłanek uzasadniających wstrzymanie. Celem tego unormowania, stanowiącego odstępstwo od zasady możliwie najszybszego wykonania zobowiązania, jest możliwość uwzględnienia w toku postępowania egzekucyjnego okoliczności indywidualnych, uzasadniających czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji. Ustawodawca nie określił, jakiego rodzaju przypadki uznał za szczególnie uzasadnione. Zdaniem Ministra Finansów nie ulega wątpliwości, iż muszą mieć one charakter wyjątkowy, a zatem powinny w sposób oczywisty odbiegać od występujących powszechnie. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał zatem, iż ocenę szczególnie uzasadnionego przypadku, jako pojęcia nieostrego, ustawodawca pozostawił interpretacji organów nadzoru. Natomiast orzecznictwo sądów administracyjnych, uzyskuje walor prawa na gruncie konkretnych spraw, niemniej stanowi wyznacznik poprawnego stosowania prawa w innych sprawach. Uprawnione było więc odwołanie się przez organ nadzoru do utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, zgodnie z którym przesłanką wstrzymania postępowania egzekucyjnego są zdarzenia spowodowane działaniem czynników niezależnych od zobowiązanego. Minister Finansów, w oparciu o analizę materiału dowodowego, uznał że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo ocenił okoliczności sprawy. Zajął takie samo stanowisko w kwestii wpływu odrębnych postępowań dotyczących wzruszenia decyzji ostatecznych na toczące się postępowanie egzekucyjne. Wskazał, iż w trybie wstrzymania postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 23 § 6 u.p.e.a. nie jest możliwe rozstrzygnięcie o istnieniu egzekwowanego obowiązku oraz ocena działań organu podatkowego. Tak, jak Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że instytucja "wstrzymania" powoduje jedynie przesunięcie w czasie zapłaty dochodzonych w postępowaniu egzekucyjnym zaległości. Zgodnie z art. 1a pkt. 16 u.p.e.a. przez wstrzymanie postępowania egzekucyjnego rozumie się bowiem wstrzymanie wykonania zastosowanych środków egzekucyjnych, które nie powoduje uchylenia dokonanych czynności egzekucyjnych oraz niepodejmowanie nowych środków egzekucyjnych. Odnosząc się do żądania zwrotu zajętych środków pieniężnych Minister Finansów wyjaśnił, że nie może być ono rozstrzygnięte w niniejszym postępowaniu. Wniosek w tym zakresie winien być skierowany do wierzyciela, tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Na postanowienie powyższe Skarżąca złożyła skargę. Wniosła o umorzenie postępowania i zasądzenie zwrotu zajętej renty wraz z odsetkami. Skarżąca zarzuciła chaotyczne rozpoznanie sprawy oraz brak merytorycznego podejścia do naruszenia prawa przez organy podległe Ministrowi Finansów. Podniosła, że jako osoba nie związana ściśle z obowiązkiem podatkowym z tytułu dochodu, o którym mowa w art. 27 ust. 6 u.p.d.o.f., powołanym w decyzji z dnia [...] listopada 2004 r., przyczynowo związanej z niniejszą sprawą, nie ma obowiązku znać przepisów prawa, które jej nie dotyczą. W myśl tego przepisu obowiązek podatkowy ciążył na W. H. Jednak organ I instancji wydając ww. decyzję obowiązek ten przypisał Skarżącej. Jej zdaniem jest to sprzeczne ze stanem faktycznym i dowodzi nadużycia (naruszenia) prawa. Skarżąca wyjaśniła również, że przyznaną W.H. zaległą rentę naliczono za okres kilku miesięcy, a zatem podatek mógłby być wyliczony za poszczególne miesiące. Jednakże organ I instancji zaległą rentę policzył jako jeden dochód, co doprowadziło do określenia dodatkowej kwoty podatku. Skarżąca podniosła, że art. 27 ust.6 u.p.d.o.f. "został usunięty" w dniu wydania decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. Należało zastosować art. 59 § pkt. 3 u.p.e.a., zgodnie z którym postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z przepisem prawa (przepis już nie istniał). Z akt sprawy wynikało, że W. H. jako zobowiązany podatnik, nie żył w dniu wydania tej decyzji. Zastosowanie ma więc art. 59 § l pkt 6 u.p.e.a. stanowiący, że postępowanie egzekucyjne umarza się w przypadku śmierci zobowiązanego, gdy obowiązek jest ściśle związany z osobą zmarłego. Powyższe okoliczności faktyczne znane były z urzędu Ministrowi Finansów, którego obowiązkiem jest wykonanie rzetelnej kontroli pozasądowej postępowania organu podrzędnego. Skarżąca uważała, że dotychczasowe postępowanie świadczy o zaniechaniu wykonania tego obowiązku w celu niesłusznego zdobycia korzyści finansowych dla urzędu i organu Państwa. Zdaniem Skarżącej stosowanie przepisu nieostrego i pozostawianie organom orzekającym jego ocenę według własnego uznania, po wejściu Konstytucji RP, jest sprzeczne z zasadami demokracji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Ponowił argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej: "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Granice te wyznacza strona skarżąca wskazując zaskarżony akt administracyjny. Skarżąca wniosła skargę na postanowienie w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego, a zatem tylko to postanowienie i poprzedzające jego wydanie postępowanie, mogły być przedmiotem rozpoznania Sądu w niniejszej sprawie. Oznacza to, że Sąd w jej ramach nie mógł badać prawidłowości innych działań organu nadzoru oraz Ministra Finansów, a także czynności organu egzekucyjnego. Rozstrzygnięcia poddane kontroli Sądu podjęte zostały na skutek złożenia przez Skarżącą pisma, które Dyrektor Izby Skarbowej zakwalifikował jako wniosek o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. W skardze Skarżąca powołała się na art. 59 § 1 pkt 3 i 6 u.p.e.a., określający przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Przytoczyła okoliczności, w jej ocenie, świadczące o ich wystąpieniu. Twierdzenia Skarżącej oparte na treści art. 59 § 1 u.p.e.a. Sąd rozważył więc jako zarzut niewłaściwej kwalifikacji wniosku. Zarzut ten nie jest zasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w obszernym wezwaniu z [...] listopada 2007 r. do sprecyzowania przez Skarżącą żądań objętych jej wnioskiem z [..] października 2007 r., wskazał możliwe – w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – znaczenie jej wniosku, w tym pouczył ją o możliwości potraktowania jej pisma jako wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Przytoczył treść zarówno art. 23 § 6 jak i art. 59 tej ustawy. Wyjaśnił, że z żądaniem umorzenia postępowania zobowiązany ma prawo wystąpić na każdym etapie postępowania egzekucyjnego. Skarżąca jednakże, co wynika z jej pisma z [...] grudnia 2007 r., w wezwaniu tym upatrywała jedynie przekroczenia granic prawidłowego przestrzegania prawa przez osobę, która podpisała wezwanie. Ograniczyła się do podtrzymania swego wniosku podnosząc, iż naprawienie wyrządzonej jej krzywdy i szkody może nastąpić tylko przez wstrzymanie poboru środków pieniężnych i zwrot środków już zajętych. Skoro zaś poinformowana o takiej możliwości, Skarżąca nie żądała umorzenia postępowania egzekucyjnego, to Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł potraktować pisma z [..] października 2007 r. jako wniosek w tym przedmiocie. Rację ma Skarżąca twierdząc, iż nie musi znać przepisów prawa. Obowiązkiem organu do którego wpłynął wniosek jest dokonanie jego kwalifikacji w oparciu o przepisy prawa. Jest przy tym rzeczą jak najbardziej pożądaną podjęcie próby ustalenia treści żądania z udziałem wnioskodawcy. Tak właśnie postąpił Dyrektor Izby Skarbowej po otrzymaniu pisma Skarżącej z [...] października 2008 r. Jego działanie nie naruszało prawa, przeciwnie było realizacją zasad ogólnych postępowania, w tym obowiązku informowania strony o przysługujących jej prawach (art. 9 Kodeksu postępowania administracyjnego). W świetle stwierdzenia Skarżącej, iż domaga się "wstrzymania poboru" środków pieniężnych z jej renty oraz przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Sąd za prawidłową uznał kwalifikację jej pisma dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej Wyjaśnić również należy, że zmiana treści żądania na etapie postępowania sądowego nie mogła skutecznie podważyć prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Z treści pism składanych przez Skarżącą w toku postępowania administracyjnego oraz skargi wynika, że kwestionuje ona przede wszystkim zasadność obciążenia ją podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. W przedmiocie tym, co wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej, toczyło się postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G.decyzji z dnia [...] listopada 2004 r. Wyjaśnić zatem należy, że postępowanie podatkowe oraz postępowanie egzekucyjne są odrębnymi postępowaniami, prowadzonymi na podstawie odmiennych unormowań prawnych. W przypadku zobowiązań podatkowych wierzyciel (organ podatkowy) może być jednocześnie organem egzekucyjnym, co oznacza że dopuszczalna jest sytuacja, iż ten sam naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję wymiarową i jako organ egzekucyjny prowadzi egzekucję wynikającej z tej decyzji należności. Sąd rozumie, że z punktu widzenia Skarżącej wciąż toczy się jedna sprawa dotycząca podatku dochodowego, którego obowiązek uiszczenia został na nią nałożony. Nie zmienia to jednak faktu, że w świetle obowiązujących przepisów prawa z tak rozumianą "sprawą podatku dochodowego" związane są dwa odrębne postępowania, a mianowicie postępowanie podatkowe oraz postępowanie egzekucyjne, którego wstrzymania Skarżąca zażądała. Powstanie zobowiązania podatkowego oraz jego wysokość ustalane są w postępowaniu podatkowym, a nie egzekucyjnym. Zarzuty dotyczące zastosowania przepisów podpisanej dnia 8 października 1974 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. Nr 31, poz. 178) oraz zarzuty naruszenia art. 27 ust. 6 u.p.d.o.f. związane są z wymiarem podatku dochodowego, a zatem podlegają rozpatrzeniu w postępowaniu podatkowym. Nie mogą one natomiast być skuteczne jako argumenty przemawiające za wstrzymaniem postępowania egzekucyjnego. Powyższe odnosi się również do wyjaśnień Skarżącej o przyznaniu renty W.H., który nie żył w momencie wydania decyzji z [...] listopada 2004 r. Co więcej, ani Dyrektor Izby Skarbowej jako organ nadzoru w postępowaniu egzekucyjnym, ani też Minister Finansów rozpatrujący zażalenie, nie mogli badać tych okoliczności, ponieważ nie pozwalał im na to przedmiot rozpatrywanej sprawy, tj. wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Zdaniem Sądu organy orzekające prawidłowo uznały, iż brak jest podstaw do wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Prawidłowo też jako podstawę rozstrzygnięcia zastosowały art. 23 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym organy sprawujące nadzór mogą, w szczególnie uzasadnionych przypadkach, wstrzymać na czas określony czynności egzekucyjne lub postępowanie egzekucyjne prowadzone przez nadzorowany organ. Celem unormowania przewidzianego w tym przepisie jest w istocie rzeczy możliwość uwzględnienia w toku postępowania egzekucyjnego zaistniałych indywidualnych okoliczności, uzasadniających czasowe zaprzestanie prowadzenia egzekucji, stanowiące odstępstwo od zasady możliwie najszybszego wykonania zobowiązania, co uzasadnione jest chociażby z uwagi na koszty postępowania egzekucyjnego. Zasadnie taki właśnie cel instytucji wstrzymania postępowania egzekucyjnego przypisał Minister Finansów. Rację mają też organy podnosząc, że ustawodawca w żaden sposób nie określił przy tym, jakiego rodzaju przypadki uznał za "szczególnie uzasadnione" w rozumieniu art. 23 § 6 u.p.e.a., ocenę w tym względzie pozostawiając organom orzekającym w konkretnej sprawie. Nie ulega jednak wątpliwości, że okoliczności uzasadniające wstrzymanie postępowania egzekucyjnego w trybie tego przepisu muszą mieć charakter wyjątkowy w tym znaczeniu, że powinny odbiegać od występujących powszechnie. "Szczególny" w rozumieniu potocznym oznacza bowiem "odznaczający się czymś osobliwym, zwracający czymś uwagę; niezwykły, wyjątkowy, specjalny, nieprzeciętny" (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003; t. IV, s. 638). Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał zatem na "wyjątkowość", jako istotną cechę zdarzeń (okoliczności) uzasadniających wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Uprawnione też było odwołanie się do sytuacji spowodowanych działaniem czynników, na które zobowiązany nie miał wpływu, niezależnych od sposobu jego postępowania, a wynikających ze zdarzeń losowych. Powyższe stanowisko organów znajduje oparcie w wyroku tutejszego Sądu z dnia 27 października 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2118/05. Dodać przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej posłużenie się przez ustawodawcę przy formułowaniu przesłanki wstrzymania postępowania egzekucyjnego pojęciem nieostrym, niezdefiniowanym w ustawie, nie wynika z braku kompetencji. Celem takiego unormowania jest stworzenie uprawnionemu organowi możliwości uwzględnienia specyficznych okoliczności każdej konkretnej sprawy i dostosowanie do nich podejmowanego rozstrzygnięcia. Dlatego też Sąd nie zgodził się z poglądem Skarżącej, iż powyższe narusza zasady demokracji. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności uzasadniających jej żądanie, którym można byłoby przypisać opisane wyżej, wyjątkowe (szczególne) znaczenie i które mogłyby być uwzględnione w postępowaniu mającym za przedmiot wstrzymanie postępowania egzekucyjnego. Jak już Sąd wskazał, w istocie nie akceptuje ona faktu obciążenia jej obowiązkiem zapłaty podatku. Przekonanie Skarżącej o wadliwości rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego nie może jednak stanowić przesłanki wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Zasadnie Minister Finansów podnosił, że w postępowaniu egzekucyjnym uwzględnianie są istniejące orzeczenia (decyzje). Prawidłowo również Minister Finansów wyjaśnił Skarżącej, że wstrzymanie czynności egzekucyjnych, a do tego uprawnia organy nadzoru art. 23 § 6 u.p.e.a., nie może powodować ich uchylenia. Sprowadza się ono wyłącznie do czasowego zaprzestania prowadzenia tych czynności. Brak było podstaw do powoływania się przez Ministra Finansów na uznaniowy charakter rozstrzygnięć w przedmiocie wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W ramach uznania administracyjnego organy działają bowiem wówczas, gdy stwierdzone zostanie istnienie przesłanek wstrzymania postępowania egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie przesłanki takie nie wystąpiły, co właściwie oceniły organy orzekające. Rozstrzygnięcie inne niż odmowa wstrzymania postępowania egzekucyjnego nie mogło więc być podjęte. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie organu I instancji, przepisów prawa nie naruszają. Nie wystąpiła żadna z przesłanek ich uchylenia lub stwierdzenia nieważności, wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.