III SA/Wa 1061/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 października 2017 r. skargi kasacyjnej M. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1061/16 w sprawie ze skargi M. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych 1) uchyla w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1061/16, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. P. kwotę 683 zł (sześćset osiemdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] jako organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku M. P. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...] i [...] obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres luty – czerwiec 2009r. i październik – grudzień 2009r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. W ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...] i [...] dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. i [...]. Zawiadomienia doręczono dłużnikom zajętych wierzytelności w dniach [...]i [...] września 2015r., a Skarżącemu w dniu [...] września 2015r. wraz z odpisami w/w tytułów wykonawczych. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2015r. [...] S.A. dokonał przelewu na konto organu egzekucyjnego kwoty [...] zł z tytułu realizacji zajęcia w całości. W tym samym dniu również [...] dokonał przelewu środków w kwocie [...] zł , które w związku z realizacją zajęcia przez [...] zostały zwrócone Zobowiązanemu w dniu [...] września 2015r. Na skutek realizacji zajęcia organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] września 2015r. nr [...] uchylił zajęcie rachunku bankowego w [...] S.A. Pismem z dnia 11 września 2015r. uzupełnionym w dniu 15 września 2015r. Skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o zwrot bezpodstawnie zajętej kwoty [...] zł i zwolnienie spod zajęcia rachunków bankowych, gdyż należność zgodnie z decyzją nr [...] opłacił w dniu [...]września 2015r. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności oraz tytuły wykonawcze otrzymał w dniu [...] września 2015r., czyli 2 dni po wpłacie należnej kwoty na konto Urzędu Skarbowego. Zobowiązany wnosił również o zwrot kwoty [...] zł pobranej tytułem kosztów egzekucyjnych w związku z dokonaniem zajęcia i doręczeniem tytułu wykonawczego już po uiszczeniu zobowiązania. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego pismem z dnia [...] września 2015r. poinformował, że jego pismo z dnia [...] września 2015r. należy potraktować jako skargę na podstawie art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2014r. poz. 1619 ze zm.; dalej: "u.p.e.a."). Postanowieniem z dnia [...] października 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] oddalił skargę na czynności egzekucyjne. W dniu [...].11.2015r. Zobowiązany wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] o wydanie postanowienia o zwrocie kwoty [...] zł nienależnie pobranej tytułem kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że zgodnie z decyzją wpłacił w dniu [...] września 2015r. na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego w [...] kwotę [...] zł. Zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z tytułami egzekucyjnymi otrzymał w dniu [...] września 2015r., czyli 2 dni po wpłacie pieniędzy na konto Urzędu Skarbowego. W myśl art. 64c § 7 u.p.e.a. - organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie wierzyciela. W przedmiotowej sprawie Skarżący najpierw wpłacił należność wraz z odsetkami, a później zostało dokonane zajęcie rachunku bankowego i doręczenie mu tytułu wykonawczego. Zatem koszty egzekucyjne zostały pobrane nienależnie. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015r. wydanym na podstawie art. 64 c § 1 i § 7 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił koszty postępowania egzekucyjnego dotyczącego tytułów wykonawczych nr [...] i [...] w wysokości [...] zł przedstawiając szczegółowo sposób naliczenia kosztów oraz odmówił ich zwrotu. W uzasadnieniu postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż Zobowiązany dokonał wpłaty kwoty [...] zł w dniu [...] września 2015r., tj. po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, które miało miejsce w dniu [...] września 2015r., w związku z czym koszty pobrane zostały zasadnie. Pismem z dnia [...] grudnia 2015r. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie wnioskując o jego uchylenie i zwrot kosztów egzekucyjnych pobranych przed datą doręczenia tytułu wykonawczego, ponieważ dobrowolnie rozliczył się z zaległego podatku, co czyni zbędnym działania egzekucyjne. Dalej zarzucił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął działania związane z egzekucją zobowiązania podatkowego bez doręczenia tytułu wykonawczego. Takie działanie jest nieuprawnione, gdyż czynności egzekucyjne mogą być wykonywane w taki sposób, że nie pozbawiają zobowiązanego prawa do dowolnego wykonania świadczenia. Właśnie takie zdarzenie miało miejsce w sprawie objętej niniejszym zażaleniem. Wyjaśnił, że tytuł wykonawczy otrzymał w dniu [...] września 2015r., jednakże w dacie otrzymania tytułu istniała przesłanka eliminująca wprowadzenie tego dokumentu do obrotu prawnego, gdyż w dniu [...] września 2015r. uiścił dobrowolnie kwotę zaległego podatku VAT. Dlatego też - zdaniem Strony- pozbawione podstaw jest naliczanie kosztów egzekucyjnych w sytuacji zbędności podjętych czynności egzekucyjnych. Oczywistym jest więc uznanie, że koszty są nienależne, bo Zobowiązany dobrowolnie wykonał obowiązek związany z rozliczeniem zaległego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Wskazał, że stosownie do treści art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny w egzekucji należności pieniężnych pobiera opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Opłaty za czynności egzekucyjne organ egzekucyjny pobiera, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego (art. 64 § 2 u.p.e.a.). Powołując się na art. 64 § 6, art. 64 § 9 pkt 2, art. 64 § 10, art. 64c § 1, art. 64c § 3 u.p.e.a., wskazał, że prawidłowe wszczęcie i prowadzenie egzekucji (przy zastosowaniu jakichkolwiek czynności egzekucyjnych), będącej następstwem niewykonania przez Zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, wiąże się z powstaniem odpowiednich kosztów egzekucyjnych i obciążeniem nimi zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie czynnościami egzekucyjnymi powodującymi powstanie kosztów egzekucyjnych było doręczenie Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcie rachunku bankowego. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 64 § 8 u.p.e.a. zapłata egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych nie zwalnia od obowiązku uiszczenia opłaty manipulacyjnej oraz opłat za czynności egzekucyjne i wydatków egzekucyjnych. Za bezpodstawny Dyrektor uznał również zarzut pozbawienia Skarżącego możliwości dobrowolnego wykonania świadczenia. Wyjaśnił, że Strona może bowiem uniknąć egzekucji dokonując wpłaty zobowiązania w terminie przewidzianym przepisami. Niedotrzymanie terminu wpłaty powoduje, że powstaje zaległość, która może być dochodzona w drodze prawidłowo wszczętej egzekucji. Skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zażaleniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu w trybie uproszczonym wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/16 oddalił skargę na zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2016r. W uzasadnieniu wskazał, iż od Skarżącego zostały pobrane koszty egzekucyjne związane z egzekucją z jego rachunku bankowego. Sąd nie podzielił stanowiska Skarżącego, że obciążenie go kosztami było niezasadne, natomiast za zgodne z prawem uznał stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie Sądu wszczęcie i prowadzenie egzekucji nastąpiło prawidłowo. Było następstwem niewykonania przez Zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku. Organ przystąpił do czynności egzekucyjnych zanim zobowiązany uiścił należność. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji wiąże się zaś z powstaniem kosztów egzekucyjnych i obciążeniem nimi zobowiązanego. W rozpatrywanej sprawie czynnościami egzekucyjnymi powodującymi powstanie kosztów egzekucyjnych było doręczenie Skarżącemu odpisu tytułu wykonawczego oraz zajęcie rachunku bankowego. Sąd wskazał, iż Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego zawiadomieniem, które zostało doręczone bankowi [...] S.A. i [...] dnia [...] i [...] września 2015 r. Dnia [...] września 2015 r. [...] dokonał przelewu środków pokrywających całość należności ([...] zł) na rzecz organu egzekucyjnego. Tego samego dnia Bank [...] przelał kwotę [...] zł, przy czym kwota ta została później Skarżącemu zwrócona. Tego samego dnia, tj. [...] września 2015 r., Skarżący samodzielnie dokonał zapłaty dochodzonej należności. Następnie [...] września 2015 r. Skarżący otrzymał zawiadomienie o zajęciu wierzytelności oraz odpisy tytułów wykonawczych. Taką kolejność zdarzeń przedstawiona przez organ Sąd ocenił jako zgodną ze zgromadzonym w aktach sprawy materiałem. W tej sytuacji Sąd w świetle przepisów art. 64 § 1 u.p.e.a., art. 64 § 2 u.p.e.a., art. 64 § 8 u.p.e.a. stanowisko organu, że istnieje podstawa prawa do obciążenia Skarżącego kosztami egzekucji, uznał za prawidłowe Sąd zauważył, iż zajęcie rachunków bankowych nastąpiło bowiem [...] i [...] września 2015 r., a odpisy tytułów wykonawczych i zawiadomienie o zajęciu Skarżący otrzymał [...] września 2015 r. Zajęcie oraz przelanie środków przez bank nastąpiło zanim Skarżący uiścił należność. W ocenie Sądu to, że Skarżący samodzielnie uiścił należność [...] września 2015 r., nie zwalnia go z obowiązku poniesienia kosztów egzekucyjnych, co wynika to z art. 64 § 8 u.p.e.a. Za spełniony uznał też warunek wynikający z art. 64 § 2 u.p.e.a. Sąd uznał, iż to, że wpłacając należność Skarżący nie wiedział o dokonanych już czynnościach egzekucyjnych, nie podważa prawidłowości tych czynności ani prawidłowości obciążenia Skarżącego kosztami, skoro zawiadomienie i odpisy tytułów wykonawczych otrzymał z zachowaniem ustawowych terminów. Skarżący zapłacił należność dobrowolnie – ale już po jej wyegzekwowaniu w trybie egzekucyjnym, nie można zatem twierdzić, że prowadzenie egzekucji było zbędne. Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innych uchybień, które stanowiłyby podstawę do uchylenia lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego postanowienia. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tj. przepisu art. 64 § 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r., poz. 599) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to jest nieuwzględnienie, że w części, w której przepis ten nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ww. ustawy w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. (sygn. akt SK 31/14) został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w zw. z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. W uzasadnieniu podniósł, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stracił z pola widzenia fakt, że wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 r. przepis 64 § 8 u.p.e.a. został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z normą wyrażoną w art. 2 oraz 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. Pełnomocnik powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1256/16 podniósł, iż nie ma przeszkód dla bezpośredniego stosowania Konstytucji przez organy administracji publicznej, ale też uznać należy, że organy te powinny sięgać do tego bezpośredniego stosowania w tych wszystkich sytuacjach, gdy jest to potrzebne i możliwe. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie działanie organu egzekucyjnego ograniczyło się wyłącznie do wysłania kilku pism, to jest dwóch zajęć do banków oraz jednej korespondencji do skarżącego. Oznacza to, że nakład pracy organu egzekucyjnego był wręcz minimalny. W ocenie pełnomocnika Obciążenie kosztami dłużnika w wysokości ponad [...] tysięcy złotych nie ma nic wspólnego z faktycznym nakładem pracy organu skarbowego i jest całkowicie oderwane od realiów niniejszej sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Należało uwzględnić wniesioną przez Skarżącego skargę kasacyjną, ponieważ zarzut naruszenia art. 64 § 8 u.p.e.a. okazał się trafny. W ocenie Sądu zachodzi zarazem okoliczność, o której mowa w art. 179a P.p.s.a., a mianowicie "podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione". Skarżący wskazał bowiem słusznie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oparł swoje rozstrzygnięcie na treści art. 64 § 8 u.p.e.a. nie uwzględniając, że przepis ten został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP (wyrok TK z dnia 28 czerwca 2016 r., SK 31/14). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oceniając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej wywiedzionej przez Skarżącego stwierdził, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zapadło [...] stycznia 2016 r., a zatem jeszcze przed wydaniem wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Jednakże uznać należy, że skutkiem wyroku TK jest obalenie domniemania konstytucyjności art. 64 § 8 u.p.e.a., będącego podstawą do wydania zaskarżonego postanowienia. Wpływ wyroku TK na wykładnię i sposób stosowania art. 64 § 8 u.p.e.a. jest zatem oczywisty. Niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie tak ważnej okoliczności, jak wyrok TK stwierdzający niekonstytucyjność stosowanej regulacji, przesądza o tym, że podstawy skargi kasacyjnej należało uznać za "oczywiście usprawiedliwione". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, a stosownie do ust. 3 wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. W niniejszej sprawie kwestionowane postanowienie organu zapadło w czasie, gdy art. 64 § 8 u.p.e.a. korzystał jeszcze z domniemania konstytucyjności. Jednak już wyrok WSA w Warszawie zapadł po wydaniu wyroku TK, co tym bardziej czyni zasadnymi zarzuty Skarżącego co do błędnego zastosowania art. 64 § 8 u.p.e.a. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244) zapadł w postępowaniu, którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi m.in. art. 64 § 8 u.p.e.a., wskazanego w zarzucie skargi kasacyjnej. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, której mowa w 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wobec tego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za konieczne na podstawie art. 179a uchylić swój wyrok z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/16 oraz rozpoznać sprawę. Skarżącego obciążono bowiem kosztami postępowania egzekucyjnego właśnie w takiej sytuacji, o jakiej mowa w art. 64 § 8 u.p.e.a., tj. w sytuacji gdy zapłacił egzekwowaną należność już po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie co do konieczności wzięcia pod uwagę wyroku TK z dnia 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 jest zgodne z poglądem utrwalonym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wielokrotnie stwierdził, że stwierdzenie przez Trybunał w wyroku z 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 niekonstytucyjności m.in. art. 64 § 8 u.p.e.a. jest podstawą do uwzględnienia skargi kasacyjnej nawet wówczas, gdy wyrok WSA zapadł jeszcze przed orzeczeniem TK o niekonstytucyjności tego przepisu (tak m.in. NSA w wyrokach z dnia 8 sierpnia 2016, sygn. akt II FSK 1021/16; 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3167/14; z dnia 4 listopada 2016, sygn. akt II FSK 1047/16; z dnia 9 lutego 2017, sygn. akt II FSK 1974/16; z dnia 6 kwietnia 2017, sygn. akt II GSK 3121/15). Tym bardziej zatem zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podstawy skargi kasacyjnej uznać należy za oczywiście usprawiedliwione, skoro wyrok TK zapadł przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Ustosunkowując się z kolei do skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]stycznia 2016 r., po przeanalizowaniu akt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdza, że skarga ta zasługiwała na uwzględnienie. Skarżący prezentował pogląd, że obciążenie go kosztami postępowania egzekucyjnego było nieuzasadnione. Skarżący nie powoływał się co prawda na niekonstytucyjność art. 64 § 8 u.p.e.a., sąd pierwszej instancji nie jest jednak związany granicami skargi (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza zatem, że skoro przepis, który stanowił materialnoprawną podstawę obciążenia Skarżącego kosztami postępowania egzekucyjnego, został uznany za niezgodny z Konstytucją RP z powodów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. – to Organ rozpatrując zażalenie powinien był wziąć pod uwagę wskazane przez Trybunał okoliczności. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należy uznać także normę prawną (art. 64 § 8 u.p.e.a.), zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. Te okoliczności, na które wskazał Trybunał, nie były analizowane ani wzięte pod uwagę przez Organ w zaskarżonym postanowieniu w kontekście zasadności obciążenia Skarżącego pełną kwotą kosztów, wskazaną w zaskarżonym postanowieniu. Dlatego zaskarżone postanowienie należało uchylić, uznając skargę za zasadną. Ponownie rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej w [...] powinien wziąć pod uwagę powoływany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Powinien wziąć pod uwagę między innymi to, że Trybunał uznał obciążenie dłużnika pełną wysokością opłaty za zajęcie wierzytelności i opłaty manipulacyjnej w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela - za sprzeczne z zasadniczymi celami postępowania egzekucyjnego, że wykazuje to wręcz cechy kary finansowej, jest nadmiernie dolegliwe i represyjne. Rozstrzygnięcie kwestii kosztów prowadzonego wobec Skarżącego postępowania egzekucyjnego będzie wymagało rozważenia przez Organ tego, czy ustalone przezeń koszty należne od dłużnika nie stają się formą dochodu nieuzasadnioną wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podjętych czynności egzekucyjnych. Ponownie rozpatrując zażalenie organ odwoławczy powinien ocenić postanowienie organu pierwszej instancji z uwzględnieniem poglądów i stanowiska Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z 28 czerwca 2016 r. Jakkolwiek skutkiem wymienionego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest wyeliminowanie z porządku prawnego art. 64 § 8 u.p.e.a., to jednak naliczane koszty nie mogą przekraczać maksymalnego rozsądnego pułapu, który powinien być wyznaczony przez ustawodawcę. Dopóki jednak ustawodawca tego pułapu nie wyznaczy, organy stosujące prawo muszą tak określać wysokość kosztów egzekucyjnych, aby nie można było zarzucić im naruszenia standardów określonych w omawianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał Konstytucyjny zakwestionował to, że art. 64 § 8 u.p.e.a. nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty (opłat) w razie dobrowolnego wykonania obowiązku przez zobowiązanego już po dokonaniu czynności egzekucyjnych. Zastrzeżenia TK wzbudził zatem brak elastyczności w obciążaniu zobowiązanego kosztami w takim przypadku. Jeżeli do czasu ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ ustawodawca celem zrealizowania wskazań TK nie uchwali właściwych przepisów, to organ sam będzie musiał tak rozstrzygnąć zagadnienie kosztów, aby przystawało to do wzorców konstytucyjnych wynikających z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest zgodne z poglądami sformułowanymi m.in. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wr 420/17. Reasumując, rozpatrując ponownie sprawę Organ uwzględni całokształt i wszystkie aspekty skutków, jakie wyrok TK wywiera na możliwość i ewentualny zakres zastosowania w niniejszej sprawie uznanego za niekonstytucyjny przepisu art. 64 § 8 u.p.e.a. Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest zgodne z poglądami utrwalonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które znalazły swój wyraz w cytowanych wyżej wyrokach, w tym w szczególności w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2016, sygn. akt II FSK 1047/16, w którym to wyroku Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł konieczność uchylenia nie tylko wyroku sądu wojewódzkiego zaskarżonego skargą kasacyjną, ale uznał za właściwie rozpoznać skargę i uchylić zaskarżone do sądu postanowienie organu, które – będąc wydanym jeszcze przed wyrokiem TK – nie uwzględniało tych aspektów, które uwypuklił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpatrując niniejszą sprawę poglądy te w pełni podziela. Z podanych wyżej powodów po pierwsze należało na podstawie art. 179a P.p.s.a. uchylić wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1061/16. Rozpatrując sprawę należało zaś na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. uchylić zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] stycznia 2016 r. z tego powodu, że oparte ono zostało na art. 64 § 8 u.p.e.a. uznanym przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP z powodów wskazanych przez ten Trybunał w wyroku z dnia 28 czerwca 2016 r., przy czym organ zastosował ten przepis nie uwzględniając wskazań, jakie wypływają z wyroku TK. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200 oraz 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty te (w sumie [...] zł), których zwrot od Organu przysługuje Skarżącemu, składają się: wpis od skargi ([...] zł), opłata za wniosek o sporządzenie pisemnego uzasadnienia wyroku sądu I instancji ([...] zł), wpis od skargi kasacyjnej ([...] zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną ([...] zł). Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności adwokackie z 22 października 2015 r. w wynagrodzeniu pełnomocnika nie uwzględniono udziału w rozprawie, ponieważ sprawa rozpoznawana była w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym.