III SA/Wa 1062/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Jarosław Trelka, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2009 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2007 r., nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. J. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej w skrócie "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 20 grudnia 2006 r. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących miejsca świadczenia usług. W stanie faktycznym Spółka wskazała, iż świadczy usługi organizacji, administracji i monitoringu badań klinicznych produktów leczniczych na rzecz kontrahentów - podmiotów z siedzibą na terytorium innych państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub państw trzecich. Zakres świadczonych usług, sposób ich świadczenia oraz zasady wynagradzania Spółki są określane w umowach zawartych z zagranicznymi kontrahentami. Spółka wniosła o potwierdzenie, iż miejscem świadczenia opisanych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej w skrócie "u.p.t.u.", jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zdaniem Spółki świadczenie takich usług nie jest więc na terytorium kraju opodatkowane podatkiem od towarów i usług, a tym samym Spółka nie jest zobowiązana do wykazania podatku należnego z tytułu ich świadczenia. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że świadczone przez nią usługi powinny być traktowane zgodnie z art. 27 ust. 3 u.p.t.u. jako świadczone w siedzibie usługobiorcy, tj. poza terytorium Polski. II. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej w skrócie "NUS") postanowieniem z dnia [...] marca 2007 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, iż poszczególne czynności dokonywane przez nią w ramach umów zawartych z kontrahentami zagranicznymi nie stanowią oddzielnych usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, ale jedną usługę polegającą na organizacji, administracji i monitoringu badań klinicznych produktów leczniczych, która jest związana z nauką. Możliwość zastosowania przepisu art. 27 ust. 3 u.p.t.u. nastąpiłaby jedynie w przypadku, gdyby poszczególne realizowane przez Spółkę czynności stanowiły każdorazowo oddzielną usługę, co do zasady odpowiednio klasyfikowaną w PKWiU, na podstawie postanowień zawieranych umów. Wobec powyższego do ustalenia miejsca świadczenia przedmiotowej usługi wykonywanej przez Spółkę ma zastosowanie art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a) u.p.t.u. Oznacza to, iż określa się je według faktycznego miejsca świadczenia opisanej usługi. III. Spółka w zażaleniu wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia. IV. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie "DIS") decyzją z dnia [...] lutego 2008 r. odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. V. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie decyzji DIS i poprzedzającego ją postanowienia NUS oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej decyzja wydana została z naruszeniem: - art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej w skrócie "O.p.", przez wydanie zaskarżonego postanowienia pomimo związania organów podatkowych stanowiskiem Spółki przedstawionym we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z uwagi na upływ terminu wskazanego w przywołanym przepisie; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez niedokonanie merytorycznej oceny opinii Urzędu Statystycznego w L. - Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 14 listopada 2006 r. w ramach przeprowadzanego postępowania dowodowego; - art. 14a § 1, 14a § 2 i art. 14a § 3 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. przez niewyczerpującą ocenę prawną stanowiska przedstawionego we wniosku oraz zażaleniu Spółki i dokonanie tej oceny w odniesieniu jedynie do części stanowiska Spółki; - art. 14b § 2 w zw. z § 5 O.p. przez odstąpienie od interpretacji zawartej w informacji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 3 września 2004 r. pomimo braku zmian w stanie faktycznym oraz prawnym; - art. 9 ust. 2 lit. e) dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.6.1977, str. 1 ze zm.) w związku z art. 53 i art. 54 Traktatu o przystąpieniu Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a także art. 9, art. 87 ust. 1, art. 90 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP z dnia 12 kwietnia 1997 r. przez oparcie rozstrzygnięcia na nieprawidłowo recypowanych do polskiego systemu prawnego przepisach ww. dyrektywy; - art. 27 ust. 4 pkt 3 i ust. 3 u.p.t.u. przez niezasadną odmowę jego zastosowania w odniesieniu do świadczonych przez spółkę usług objętych tym przepisem w brzmieniu interpretowanym w zgodzie z celami ww. dyrektywy. VI. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty mogły zostać rozpatrzone. W niniejszej sprawie przede wszystkim rozważyć należało kwestię zachowania przez organ pierwszej instancji terminu określonego w art. 14b § 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2007 r., znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie mocą art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz wpływu uchybienia temu terminowi na możliwość wydania postanowienia w przedmiocie interpretacji. Zgodnie z tym przepisem w przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku o pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio. W ocenie Sądu termin, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p. może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem postanowienie w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego zostanie skutecznie doręczone wnioskodawcy. Prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. W uchwale tej NSA stwierdził, że ustalenie znaczenia użytego w art. 14 b § 3 O.p. zwrotu "niewydanie przez organ postanowienia" nie jest możliwe bez uwzględnienia unormowania ukształtowanego przez art. 14 a § 1 tej ustawy. Przyznał on, obwarowane zastrzeżeniem natury procesowej, prawo do wystąpienia do właściwego organu podatkowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych. Skorzystanie z niego rodziło po stronie organu obowiązek u d z i e l e n i a takiej interpretacji. Według definicji słownikowych, synonimami słowa "udzielić" są określenia: dać, dostarczyć, użyczyć czegoś (tak m. in. Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, t. III, Warszawa 1992, s. 583 oraz Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, t. IV, Warszawa 2003, s. 209). W ustawowym pojęciu "udzielić" kryje się więc tak sporządzenie informacji w przedmiocie interpretacji i nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Wywiązanie się przez organ z obowiązku udzielenia interpretacji następuje zatem dopiero wtedy, gdy wnioskodawcy zostanie przekazana w jednej z przewidzianych prawem form doręczeń, odpowiedź na jego wystąpienie. NSA wywodził, iż zakładając spójność konstrukcji unormowań odnoszących się do interpretacji prawa podatkowego, mając na uwadze zwłaszcza relacje treściowe między dwoma, powołanymi uprzednio przepisami Ordynacji podatkowej, trzeba uznać, iż zamieszczony w art. 14 b § 3 O.p. zwrot "niewydanie przez organ postanowienia" obejmuje swym zakresem także sytuację, w której – pomimo podpisania i oznaczenia datą postanowienia – nie doszło do przekazania treści interpretacji wnioskodawcy. Wskazany w tym przepisie termin 3 miesięcy odnosi się zatem do udzielenia interpretacji w znaczeniu przekazania jej adresatowi. Samo sporządzenie postanowienia (jego podpisanie i opatrzenie datą nagłówkową) jest tylko jednym z etapów udzielenia interpretacji, a skoro tak – dopełnienie tych czynności przed upływem terminu ustanowionego w art. 14 b § 3 O.p., przy braku doręczenia postanowienia, nie może być utożsamiane z wydaniem interpretacji, o której mowa. Zdaniem NSA, tak pojmowana realizacja obowiązku udzielenia interpretacji zapewnia realną ochronę wnioskodawcy, a więc służy urzeczywistnieniu idei, która legła u podstaw analizowanej instytucji prawnej. Stosowanie instytucji mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy, nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji i przysługującej mu ochrony. Jest to o tyle istotne, że chodzi tu o termin, którego upływ rodzi skutki materialnoprawne. Ustalenie, czy skutki te wystąpiły musi zatem uwzględniać pewną datę doręczenia interpretacji adresatowi, zaś w razie jego braku – dzień upływu ustawowego terminu zastrzeżonego dla dokonania tej czynności. Nie może ono natomiast w żadnym wypadku poprzestawać na wskazaniu dnia podjęcia czynności "wewnętrznego urzędowania", którą jest opatrzenie interpretacji datą nagłówkową i podpisem osoby umocowanej do jej sporządzenia. Niezbędne jest więc "uzewnętrznienie" stanowiska organu umocowanego do udzielenia (wydania) interpretacji przez jego zakomunikowanie wnioskodawcy. Jeśli nie dojdzie do niego przed upływem wspomnianego terminu, organ ten traci kompetencję do udzielenia (wydania) interpretacji. Okoliczność ta otwiera jednak drogę do dokonania z urzędu korekty "milczącej" interpretacji. W niniejszej sprawie niesporne jest, że wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji przepisów podatkowych wpłynął do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 20 grudnia 2006 r. (świadczy o tym tzw. prezentata umieszczona na wniosku). Z kolei postanowienie NUS z dnia [...] marca 2007 r. w przedmiocie oceny stanowiska zaprezentowanego w tym wniosku zostało doręczone Skarżącej w dniu 28 marca 2007 r. (świadczy o tym zwrotne potwierdzenie odbioru). W świetle zatem treści art. 14b § 3 O.p. postanowienie zostało wydane z uchybieniem terminu określonego tym przepisem. Z art. 14b § 3 O.p. wynika, że skutkiem przekroczenia przez organ podatkowy trzymiesięcznego terminu wiążące jest dla tego organu stanowisko podatnika zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji (tzw. milcząca interpretacja). W obrocie prawnym pojawia się bowiem interpretacja odnosząca się do stanu faktycznego, który zakreślił sam podatnik we wniosku o jej udzielenie wraz z dotyczącą tego stanu kwalifikacją prawną – własnym stanowiskiem podatnika w tej sprawie. Tym samym odpadła podstawa prawna wydania postanowienia w sprawie interpretacji. Za niedopuszczalne należy zatem uznać wydanie postanowienia w sprawie interpretacji, która z mocy przepisu prawa ukonstytuowała się jako wiążący organ pogląd podatnika (wnioskodawcy). W takim stanie rzeczy wniosek podatnika stał się interpretacją ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi. W rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W., wbrew postanowieniom art. 14b § 3 O.p. nie wyeliminował z obrotu prawnego postanowienia z dnia [...] marca 2007 r., a zażalenie rozpoznał merytorycznie, czym dopuścił się naruszenia tego przepisu. W związku z tym należało wyeliminować z obrotu prawnego zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie organu pierwszej instancji. Sąd nie mógł badać merytorycznej zasadności zarzutów skargi odnoszących się do stanowiska organów podatkowych, które – jak wykazano wyżej – nie mogło być wyrażone. Mając na uwadze przedstawioną argumentację, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") Sąd orzekł jak w sentencji.