III SA/Wa 1064/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2011 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w B. S.A. (dalej jako "Skarżąca", "Spółka") w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006r. do listopada 2007 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2008 r. określił kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako "u.p.t.u.") do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia 2006 r. do października 2007 r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2007r., kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2007 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do października 2007r. 2. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2009 r., uchylił w całości ww. decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej nakazując organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania celem ustalenia czy istotnie w ramach refakturowania usługi dokonano czynności odsprzedaży usług tj. czynności podlegającej w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu oraz ustalenia, która z firm i w jakim zakresie korzystały z nabytych przez Spółkę usług badania jej sprawozdania finansowego. Organ wyższego stopnia zarzucił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, iż organ ten nie przeprowadził żadnego postępowania wyjaśniającego w zakresie czy między kontrahentami doszło do odpłatnej dostawy usługi. Nie ustalono czy z usługi badania sprawozdania finansowego Spółki korzystała Spółka, czy również z tychże usług korzystała inna firma – podmiot trzeci. Nie ustalono także w odniesieniu do refakturowanych usług jaka umowa łączyła oba podmioty. 3. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. ponownie decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., określił kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r. - październik 2007r., kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad 2007r. oraz kwotę podatku, o której mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za listopad 2007r. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że towary i usługi zakupione przez Skarżącą w okresie od stycznia 2006 r. do listopada 2007r. zostały nabyte wyłącznie w celu świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. a u.p.t.u., w związku z czym zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu ujętych w ewidencji za ww. okres. Ponadto w ww. decyzji wskazano, iż Spółka nabyła od K. Sp. z o. o., usługę badania sprawozdania finansowego za rok kończący się 31.12.2006r., co zostało potwierdzone fakturą VAT nr [...] z dnia 5.10.2007r. (kwota brutto 63.308,85 zł, kwota netto 51.892,50 zł, podatek VAT 11.416,35 zł, stawka podatku 22 %). Jak ustalono Skarżąca refakturowała część kosztów ww. usługi fakturą nr 1/2007 z dnia 12.11.2007 r. (kwota brutto 52.949,22 zł, kwota netto 43.401,00 zł, podatek VAT 9.548.22 zł., stawka podatku: 22 %) na rzecz B. Inc., O., tj. firmy będącej udziałowcem Spółki. Organ podatkowy zauważył, iż w myśl art. 27 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 3 u.p.t.u., mając na uwadze fakt, że nabywca usługi opisanej w fakturze nr 1/2007 z dnia 12.11.2007r. posiada siedzibę na terytorium USA, miejsce świadczenia ww. usługi znajduje się poza terytorium kraju, a nie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż usługa badania sprawozdania finansowego mieści się ugrupowaniu PKWiU 74.1, który obejmuje: "usługi rachunkowo-księgowe, weryfikacji sprawozdań finansowych, kontroli ksiąg, szacowania wartości, usługi doradztwa podatkowego". Organ podatkowy wskazał również, iż zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 oraz art. 90 ust. 1 u.p.t.u. Spółka ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w części w jakiej nabyta usługa badania sprawozdania finansowego była związana z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Organ podatkowy stwierdził ponadto, iż wystawienie przez Skarżącą faktury nr 1/2007 z dnia 12.11.2007r. z wykazaną kwotą podatku w wysokości 9.548,22 zł wypełniło dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wobec czego Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. 4. Od powyższej decyzji Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie skarżonej decyzji w całości i orzeczenie niezwłocznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazanej w deklaracji VAT - 7 za listopad 2008 r. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 43 ust. 8 pkt 1 - 5 u.p.t.u. poprzez nie zastosowanie definicji legalnej czynności zarządzania funduszem inwestycyjnym, co doprowadziło do uznania, że Spółka miała na celu prowadzenie wyłącznie działalności zwolnionej z opodatkowania, naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię, uznającą iż przepisy te mogą mieć zastosowanie wobec Spółki, w zakresie częściowego odliczenia podatku naliczonego, wbrew wykonaniu przez Spółkę jedynie czynności opodatkowanej, naruszenia art. 90 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 17 ust. 5 lit. a - e Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, poprzez nie zastosowanie zasady proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, art. 87 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o zwrot nadwyżki), poprzez ich błędną wykładnię, zgodnie z którą termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynoszący 180 dni może zostać przedłużony, co doprowadziło do braku orzeczenia odsetek na rzecz Strony, art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm. – dalej jako "ustawa Ord. pod."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, opierając się przy ustaleniu prawa do zwrotu nadwyżki podatku wyłącznie o wskazany w statusie i dokumentach rejestrowych Spółki przedmiot działalności gospodarczej, a nie faktycznie podejmowanych czynnościach, art. 191 w zw. z art. 120 i art. 121 ustawy Ord. pod., poprzez błędną ocenę ustaleń faktycznych w zakresie, że wszystkie towary i usługi nabywane przez Spółkę miały służyć wyłącznie wykonywaniu czynności związanych z tworzeniem i zarządzaniem funduszem inwestycyjnym. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. po raz wtóry uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji ponownie rozpatrując niniejszą sprawę nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie zaleconym przez organ wyższego stopnia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie przeprowadzono postępowania dowodowego, które w sposób wystarczający pozwoliłoby na uznanie, że pomiędzy Skarżącą, a B., Inc. doszło do odsprzedaży (refakturowania) usług. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji wezwał Stronę do złożenia wyjaśnień w kwestii refakturowania części kosztów ww. usługi fakturą z dnia 12.11.2007 r. na rzecz firmy na B., Inc., tj. firmy będącej udziałowcem Strony. Ze złożonych wyjaśnień Strony z dnia 29.05.2009r. wynika, że między Spółką, a firmą B., Inc. została zawarta umowa - w formie ustnej - o refakturowaniu zakupionych przez Spółkę usług badania sprawozdania finansowego na rzecz B., Inc. W piśmie tym Strona wskazała również, iż Spółka zaliczyła cały koszt badania, wynikający z faktury z dnia 5.10.2007 r. w koszty uzyskania przychodów, zaś faktura z dnia 12.11.2007 r. wystawiona na rzecz B., Inc. została potraktowana jako przychód w całości. Strona poinformowała także o sposobie księgowania środków pieniężnych otrzymanych tytułem zapłaty za fakturę z dnia 12.11.2007 r. W ocenie organu odwoławczego z wyjaśnień Strony z dnia 29.05.2009 r. nie wynika w jaki sposób firma B., Inc. faktycznie skorzystała z części przedmiotowej usługi oraz dlaczego akurat taka kwota została refakturowana. Podnieść należy, że organ podatkowy pierwszej instancji - oprócz w/w dowodów - nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia czy z usług badania sprawozdania finansowego firmy B. S.A. korzystał podmiot trzeci, tj. firma B., Inc. Podkreślenia wymaga, iż przesłanką uznania danego zdarzenia za świadczenie usług jest istnienie bezpośredniego beneficjenta, konsumenta świadczenia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ podatkowy pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego, które wyjaśniłoby, czy w przedmiotowej sprawie miało miejsce refakturowanie rozumiane jako świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. czy zostały spełnione wszystkie przesłanki do uznania, że miało ono miejsce. Dla prawidłowego stwierdzenia, że w niniejszej sprawie doszło do odsprzedaży (refakturowania) usługi jej faktycznemu odbiorcy niewystarczające jest ustalenie, iż przedmiotem odsprzedaży są usługi. Koniecznym warunkiem jest ustalenie czy istnieje bezpośredni beneficjent świadczenia. W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie dla prawidłowej oceny, czy w przedmiotowej sprawie miało miejsce refakturowanie usług niezbędne jest ustalenie, która z firm i w jakim zakresie korzystała z nabytych przez firmę B. S.A. usług badania jej sprawozdania finansowego. 6. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 125 oraz art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia mimo tego, że w postępowaniu zostały spełnione przesłanki dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, co do okoliczności uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż w skarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując niniejszą sprawę nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie tego, czy między firmami B. S. A. a B. Inc. doszło do odsprzedaży (refakturowania) usług, którego przeprowadzenie zlecono decyzją z dnia 27.03.2009r. przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez: 7. W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 233 § 2 w związku z art. 125 oraz art. 127 ustawy Ord. pod. poprzez uchylenie i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia mimo tego, że w postępowaniu zostały spełnione przesłanki dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca zarzuciła nadto naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez brak w decyzji uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, co do okoliczności uzasadniających wydanie rozstrzygnięcia kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi Skarżący podnosi, iż w skarżonej decyzji organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując niniejszą sprawę nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie tego, czy między firmami B. S. A. a B. Inc. doszło do odsprzedaży (refakturowania) usług, którego przeprowadzenie zlecono decyzją z dnia 27.03.2009r. przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Skarżącej organ pierwszej instancji przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe poprzez: wezwanie Strony do złożenia wyjaśnień postanowieniem z dnia 25.05.2009 r., dopuszczając z urzędu dowody postanowieniem z dnia 10.06.2009 r., wyznaczając Stronie termin na przedstawienie dowodów postanowieniem z dnia 22.06.2009r. W świetle podjętych czynności dowodowych organ pierwszej instancji uznał, że w analizowanym stanie faktycznym Skarżący świadczył (tj. refakturował) usługę opisaną w fakturze nr 1/2007 z dnia 12.11.2007r. na rzecz B. wskazując tym samym słusznie, że B. jako odbiorca finalny była korzystającym z wymienionej usługi. W ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord pod. Możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w wymienionym przepisie przypisuje się charakter wyjątkowy, gdyż stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i w zakresie takiego działania niedopuszczalna jest jakakolwiek wykładnia rozszerzająca tej normy prawnej (por. wyrok NSA z dnia 23.02.2000r., I SA/Lu 1688/98, niepubl.). Skarżący podnosi, iż w świetle art. 127 i art. 233 § 2 ustawy, istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Stosownie więc do treści art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten wskazuje, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Postępowanie przed organem odwoławczym nie ma więc charakteru wyłącznie kontrolnego, a jego istotą jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy we wszystkich jej aspektach, w tym również niedostrzeżonych przez organ pierwszej instancji. W ramach ponownego rozpatrzenia tej samej sprawy organ odwoławczy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej oraz zasadą swobodnej oceny dowodów dokonuje ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego. Jeśli stwierdzi, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia dla wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych zobowiązany jest z urzędu lub na wniosek strony do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. Dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, tylko gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Skarżący stwierdza, że organ odwoławczy mając wątpliwości w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, mógł ograniczyć się do przeprowadzenia dowodów o charakterze uzupełniającym. Brzmienie art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Oznacza to jednocześnie, że stosując przepis art. 233 § 2 ustawy, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 ustawy Ord. pod. (wyrok NSA z dnia 30.10.2000r., I SA/Lu 860/99, niepubl.). W ocenie Skarżącego przedstawiona przez organ odwoławczy argumentacja mająca potwierdzać zasadność przekazania przez niego organowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia w żadnym razie nie czyni zadość przesłankom wynikającym z treści art. 233 § 2 ustawy. Treść nie wyjaśnia dlaczego przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie nie było wystarczające dla prawidłowego, merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ drugiej instancji, ani też dlaczego brak było podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżący podkreśla, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organ odwoławczy może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć jednak w żadnym razie merytorycznego charakteru co oznacza, że nie mogą ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji ani choćby sugerować takiego rozwiązania (wyrok NSA z dnia 16.11.1999r., III SA 7922/98, niepubl.). Skarżący podnosi, iż analiza treści uzasadnienia skarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż organ odwoławczy pragnie wskazać organowi podatkowemu pierwszej instancji, że nie zostały w niniejszej sprawie spełnione przesłanki dla przyjęcia, że refaktura z dnia 12.11.2007r. stanowiła świadczenie usług. Tym samym działanie organu drugiej instancji należy ocenić jako zmierzające do "odsunięcia" od siebie ciężaru wydania decyzji merytorycznej co stanowi odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, tj. art. 125 i 127 ustawy Ordynacja podatkowa. 8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. 9. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. uchylająca decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazująca sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Kontrola legalności zaskarżonej decyzji dotyczyła zatem zgodności z przepisami prawa działania organu odwoławczego – w związku z zastosowaniem trybu wynikającego z przepisu art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. W ocenie Sądu rację należy przyznać stronie Skarżącej, iż organ wyższego stopnia naruszył normy wynikające z przepisów art. 233 § 2 w związku z art. 125 i art. 127 w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podnieść bowiem należy, iż ustanowiona w Ordynacji podatkowej zasada dwuinstancyjności (art. 127 ustawy Ord. pod. podatkowej) oznacza, iż co do zasady organ odwoławczy zobligowany jest do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy już raz rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Powinność taka wynika z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego, a nie kasacyjnego. W konsekwencji organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej skarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Od powyżej opisanej zasady istnieje wyjątek zawarty w art. 233 § 2 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygniecie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Oznacza to, że wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a nie jest do tego uprawniony, bowiem wykracza to poza zakres jego kompetencji. Inne wady postępowania ani wady decyzji organu pierwszej instancji nie mogą stanowić podstawy do wydania decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 ustawy Ord. pod. Użyty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 488/05, publ.). 10. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, iż w sprawie organ pierwszej instancji stosując się do zaleceń wynikającej z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej przeprowadził niezbędne do jej rozstrzygnięcia postępowanie wyjaśniające. Zwrócono się do Skarżącej o odpowiedzi na szereg pytań, które były w ocenie organu odwoławczego niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. 11. W ocenie Sądu ponownie wskazane przez organ wyższego stopnia w uzasadnieniu decyzji zalecenia dla organu pierwszej instancji dotyczące uzupełnienia stanu faktycznego sprawy nie mogą być w żaden sposób uznane za przedmiot postępowania dowodowego w "znacznej części". Zdaniem Sądu takie działania organu odwoławczego, który na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego mógł wydać decyzję w sprawie lub także mógł zwrócić się do Strony o sprecyzowanie swojego stanowiska w sprawie – było sprzeczne z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w tym w szczególności z zasada ekonomiki postępowania oraz zasadą pogłębiania zaufania podmiotów do organów podatkowych. W ocenie Sądu nie można akceptować takiej sytuacji, w której organ odwoławczy dwukrotnie uchyla się od rozstrzygania w sprawie nakazując Naczelnikowi Urzędu Skarbowego przeprowadzenie postępowania dowodowego, którego przedmiotem jest wyłącznie odbiór stosownych oświadczeń strony postępowania. Przyznać także należy, iż uchylając decyzję organu wymiarowego i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy nie odniósł się do podnoszonych w piśmie odwoławczym zarzutów merytorycznych. Taka sytuacja powoduje niekorzystne dla Skarżącej konsekwencje i brak pewności co do prawa zwrotu podatku od towarów i usług. Takie działania organu wyższego stopnia mogą powodować także nieodwracalne dla stron postępowania skutki prawne związane z powstaniem ewentualnych szkód ekonomicznych. 12. Z uwagi na przedmiot skargi oraz brak merytorycznego stanowiska wyrażonego w ostatecznej decyzji organu podatkowego Sąd nie zajął stanowiska w przedmiocie wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznając je za przedwczesne. 13. Ponownie rozpatrując sprawę Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. będzie zobligowany do oceny potrzeby uzupełniania materiału dowodowego w sprawie. Jeżeli uzna, iż taka potrzeba nieodzownie istnieje organ odwoławczy sam przeprowadzi takie postępowanie wyjaśniające zwracając się do Skarżącej o przedłożenie stosownych oświadczeń. 14. Wobec powyższego, uznając że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania, w szczególności art. 125, art. 127 w związku 233 § 2 ustawy Ord. pod., w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do przepisu art. 152 tej ustawy. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.