III SA/Wa 1064/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2016 r. sprawy ze skargi M.F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz M.F. kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2011 r. Prezydent W. ustalił M. F. (dalej: "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011, z tytułu nieruchomości położonej w W. przy ul. [...], oznaczonej jako działki ewidencyjne nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu [...]), będącej przedmiotem współużytkowania wieczystego Skarżącego, R. A., B. L. i G. L.. Decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Prezydent W. uchylił ww. decyzję wymiarową z dnia [...] lutego 2011 r. i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011 na kwotę 133 747,00 zł. Powyższa decyzja została skierowana do współużytkowników wieczystych gruntu nieruchomości przy ul. [...], w tym do Skarżącego. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] czerwca 2013 r. Prezydent W. sprostował oczywistą omyłkę m. in. w decyzji Prezydenta W. z dnia [...] maja 2013 r., poprzez zastąpienie w uzasadnieniu decyzji, na stronie 3, nazwiska "G. L." nazwiskiem Skarżącego. Na to postanowienie Skarżący wniósł zażalenie wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania w zakresie sprostowania oczywistej omyłki. Skarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania (art. 245 §1 pkt 1 w zw. z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), uznając, że niedopuszczalne jest prostowanie oczywistej omyłki w akcie prawnym wydanym z rażącym naruszeniem prawa. Skarżący podniósł, że nie otrzymał pierwotnej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2011 rok. Skoro, ww. decyzja nie weszła do obrotu prawnego to nie może być zmieniona w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji, prostowanie oczywistej omyłki w nieważnym akcie administracyjnym nie może wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. (dalej: "SKO") utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu SKO wskazało, iż decyzją z dnia [...] maja 2013 r. Prezydent W. uchylił swoją uprzednią decyzję z dnia [...] lutego 2011 r. ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 rok. Pierwotna decyzja ustalająca wysokość podatku od nieruchomości za 2011 rok została skierowana do współużytkowników wieczystych gruntu przedmiotowej nieruchomości przy ul. [...], w ten sposób, że kierując decyzję do konkretnego ze współużytkowników wieczystych, np. do Skarżącego, organ podatkowy umieścił jego nazwisko w nagłówku decyzji, natomiast nazwiska pozostałych trzech współużytkowników wieczystych wymienił pod uzasadnieniem decyzji. Organ zauważył, iż decyzje skierowane (tzn. zaadresowane poprzez umieszczenie nazwiska konkretnego, jednego podatnika w nagłówku decyzji) do poszczególnych współużytkowników wieczystych posiadają to samo oznaczenie (ten sam znak sprawy), tę samą datę i są tej samej treści. W ocenie organu, z powyższego wynika, że. decyzja z dnia 2[...] lutego 2011 r. ustalała zobowiązanie podatkowe za nieruchomość przy ul. [...], solidarnie wszystkim jej użytkownikom wieczystym. Do wszystkich też współużytkowników wieczystych powyższa decyzja została skierowana, ich nazwiska zostały wskazane w decyzjach. Organ zaznaczył, iż na tej samej zasadzie Prezydent W. skierował decyzję z dnia [...] maja 2013 r., uchylającą pierwotną decyzję wymiarową. Jednocześnie kierując decyzję z dnia [...] maja 2013 r. do konkretnego podatnika w jej uzasadnieniu organ wskazywał, że uprzednia decyzja z dnia [...] lutego 2011 r. ustalała zobowiązanie podatkowe właśnie temu konkretnemu podatnikowi. Mając to na uwadze SKO wskazało, że sprostowanie uzasadnienia decyzji Prezydenta W. z dnia [...] maja 2013 r. skierowanej do Skarżącego, poprzez zastąpienie w uzasadnieniu tejże decyzji nazwiska "G. L." nazwiskiem adresata decyzji tj. nazwiskiem "M. F." stanowiło wynik uznania, że doszło do oczywistej omyłki pisarskiej, którą organ podatkowy mógł sprostować w trybie art. 215 § 1 O.p. Analiza całości akt sprawy wskazuje zaś, że intencją organu podatkowego było, aby kierując decyzję do konkretnego podatnika, powołać w jej uzasadnieniu nazwisko tylko tego jednego konkretnego podatnika. Odnosząc się do zarzutu Skarżącego, iż nie można prostować oczywistej omyłki w akcie prawnym wydanym z rażącym naruszeniem prawa, SKO wskazało, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby stwierdzona została nieważność decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2011 jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W skardze na powyższe postanowienie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania poprzez: a) błędną ocenę istotnych dowodów w sprawie, w tym mogących świadczyć na korzyść Skarżącego, w szczególności dowodów związanych z ustaleniem w 2011 roku pierwotnych adresatów decyzji wymiarowej wydanej przez Prezydenta W. nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za rok 2011 oraz ustalającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 dla nieruchomości przy ul. [...] w W. opisanej działkami jak w petitum skargi (dalej: decyzja wymiarowa), organ odwoławczy błędnie przyjął, że decyzja wymiarowa została w 2011 roku wydana Skarżącemu - jako adresatowi (stronie) w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 3 O.p., gdy tymczasem organ I instancji jako adresata (stronę) w rozstrzygnięciu wskazywał wyłącznie G. L.; b) błąd w ustaleniach faktycznych poprzez przyjęcie, że decyzja wymiarowa została w 2011 roku skutecznie doręczona Skarżącemu, gdy tymczasem Skarżący takowej decyzji nie otrzymał albowiem w rozstrzygnięciu nie został wskazany jako strona, a tym samym decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego i nie wywołuje wobec Skarżącego jakichkolwiek skutków prawnych; skoro pierwotna decyzja wymiarowa nie weszła do obrotu prawnego to nie może zostać uchylona inną decyzją wymiarową (decyzją z dnia [...] maja 2013 r.); decyzja uchylająca z dnia [...] maja 2014 r. skierowana do Skarżącego - jako wydana z rażącym naruszeniem prawa - obarczona jest więc wadą nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., a w konsekwencji postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2013r. prostujące rzekomo oczywistą omyłkę w nieważnej decyzji nie może wywoływać skutków prawnych, wskutek czego organ odwoławczy błędnie ocenił stan faktyczny i błędnie rozstrzygnął w sprawie; w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 § 1 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) w związku z art. 120 (zasada praworządności) oraz art. 187 § 1-2 O.p. (obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego) i art. 191 O.p.(zasada swobodnej oceny dowodów), jak również zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i 7 Konstytucji RP; 2) naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść Skarżącego wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego, w szczególności w zakresie oznaczenia w 2011 roku stron decyzji wymiarowej i dowodów doręczenia decyzji każdej stronie, w tym doręczenia Skarżącemu; stanowi to naruszenie art. 120 oraz art. 121 §1 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP (doprowadzono do nadrzędności fiskalizmu nad regułami praworządności w demokratycznym państwie prawnym); 3) naruszenie prawa poprzez nienależyte i nieprzekonywujące uzasadnienie prawne decyzji w zakresie wytłumaczenia (wskazania przyczyn), dlaczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.: a) pomija twierdzenia Skarżącego zawarte w piśmie z dnia 17 czerwca 2013 r. (zażalenie na postanowienie Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2013r.) i przedstawioną argumentację prawną, zgodnie z którą niedopuszczalnym jest prostowanie omyłek w akcie prawnym, który dotknięty jest wadą nieważności; b) odstępuje od zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji RP reguły "in dubio pro tributrario", nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego sprawy; w tym zakresie stanowi to naruszenie art. 124 O.p. (zasada przekonywania stron) oraz zasady legalizmu wyrażonej w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP i utrudnia wniesienie zarzutów spełniających wymogi formalne skargi. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż nie otrzymał pierwotnych decyzji ustalających wysokość podatku dla ww. nieruchomości wskazanej w skarżonym postanowieniu nr [...] z dnia [...] czerwca 2013r. odpowiednio za lata od 2008 do 2012 roku. Tym samym jeżeli pierwotne decyzje adresowane do Skarżącego nie weszły do obrotu prawnego to nie mogą zostać zmienione w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., a każdy akt administracyjny wydany w oparciu o ww. podstawę prawną i wskazany w postanowieniu nr [...] obarczony jest wadą nieważności (dotyczy decyzji Prezydenta W. nr [...], [...], [...], [...] oraz [...] z dnia [...] maja 2013 r.). Prostowanie oczywistej omyłki w nieważnym akcie administracyjnym (decyzji) nie może - na zasadzie a minori ad maius - wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, albowiem takich skutków prawnych nie wywołuje decyzja pierwotna podlegająca sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p. W ocenie Skarżącego SKO w skarżonym postanowieniu z dnia [...] lutego 2015r. błędnie założyło, że Skarżący był w 2011 roku adresatem decyzji Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2011 r. w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 3 O.p. Jednocześnie SKO w skarżonym postanowieniu w żaden sposób nie odniosło się do twierdzeń Skarżącego zawartych w zażaleniu poza lakonicznym odnotowaniem faktu, że zażalenie zostało złożone. Skarżący zarzucił, iż SKO nie poczyniło jakichkolwiek ustaleń zmierzających do tego, czy decyzja Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2011 r. w ogóle została skutecznie doręczona Skarżącemu. W ocenie Skarżącego doręczenie decyzji wymiarowej G. L. nie wywołuje skutku doręczenia Skarżącemu. Skarżący podniósł, iż SKO nie odniosło się również do twierdzeń związanych z nieskutecznością czynności zmierzających do uchylenia decyzji nieistniejącej; do podnoszonej przez Skarżącego wadliwości decyzji zmieniającej decyzję pierwotną, jak również braku możliwości prostowania rzekomej omyłki w decyzji, która dotknięta jest wadą nieważności. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z innych powodów niż w niej wskazane. Z istoty sądowej kontroli administracji wynika, że sąd orzeka wedle stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności, a wynikającego z akt sprawy. Ma zatem obowiązek ocenić, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, jaki stan faktyczny sprawy wynika z akt sprawy i czy w świetle istniejącego wówczas stanu prawnego podjęte przez organ rozstrzygnięcie sprawy jest zgodne z obowiązującym prawem. Mówiąc innymi słowy sąd administracyjny bada, czy ustalenia faktyczne dokonane w postępowaniu przed organami administracyjnymi, odpowiadają prawu (por. wyr. NSA z 23 stycznia 2007 r., II FSK 72/06, ONSAiWSA 2008, nr 2, poz. 31). Zgodnie z art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. Poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia. Z przepisem tym koresponduje przewidziany w art. 234a O.p. obowiązek organu odwoławczego zwrotu akt sprawy organowi pierwszej instancji dopiero (nie wcześniej) po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących. Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji. Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy w rozumieniu tego przepisu są zarówno akta sądowe, jak i przedstawione sądowi administracyjnemu akta administracyjne (wyr. NSA z 9 września 2005 r., FSK 1925/04, LEX nr 173085). Dołączone do akt głównych akta administracyjne odgrywają podstawową rolę w kontroli zgodności z prawem zaskarżonego zachowania organu administracji publicznej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Metodyka pracy sędziego w sprawach administracyjnych, Warszawa 2009, s. 56). Jest to logiczna konsekwencja zasady, że sąd administracyjny ocenia legalność zaskarżonego aktu lub czynności wedle stanu faktycznego i prawnego, będącego podstawą ich wydania. Innymi słowy, dołączone do akt głównych akta administracyjne pozwalają odpowiedzieć na pytanie, czy przyjęty w toku postępowania przed organem administracji publicznej stan faktyczny znajduje w nich uzasadnienie. Przenosząc powyższe ustalenia na grunt rozpoznanej sprawy należy stwierdzić, że okoliczności faktyczne przyjęte za podstawę poddanego kontroli Sądu postanowienia SKO z dnia [...] lutego 2015 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki nie znajdują oparcia w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym. Jak wynika z odpowiedzi na skargę, SKO załączyło do niej: 1) skargę wraz z kopertą; 2) zaskarżone postanowienie ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru; 3) dwa odpisy odpowiedzi na skargę oraz 4) akta sprawy z zaznaczeniem "akta Kolegium". W owych "aktach sprawy (aktach Kolegium)" znajdują się jednak tylko zaskarżone postanowienia SKO (utrzymujące w mocy postanowienia organu I instancji w sprawie sprostowania oczywistej omyłki w 3 decyzjach wymiarowych za lata 2010-2012). Jest oczywiste, że takie "akta sprawy" uniemożliwiały weryfikację choćby tego, czy postanowienie I instancji o sprostowaniu weszło do obrotu, nie wspominając już o podnoszonych w skardze zarzutach dotyczących jego skuteczności i mocy prawnej z uwagi na zaistniałe na wcześniejszych etapach postępowania wady decyzji wymiarowych (wydanych w trybie zwykłym i nadzwyczajnym trybie wznowienia postępowania). Decyzji tych po prostu akta nie zawierają, podobnie jak mającego zasadnicze znaczenie z punktu widzenia przedmiotu kontroli w tej sprawie postanowienia o sprostowaniu. W związku z tym Sąd wezwał SKO do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy przez przedstawienie akt organu I instancji. W odpowiedzi wpłynęły do Sądu kserokopie następujących dokumentów: 1) 2 kopie skierowanego do R. A. postanowienia Prezydenta W. z dnia [...] czerwca 2013 r. o sprostowaniu oczywistej omyłki w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012; 2) skierowana do M. F. decyzja Prezydenta W. z dnia [...] maja 2013 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2008 r. wydana w wyniku wznowienia postępowania; 3) skierowana do M. F. decyzja Prezydenta W. z dnia [...] maja 2013 r. ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. wydana w wyniku wznowienia postępowania. Sąd stwierdza, że żaden z tych dokumentów nie ma najmniejszego znaczenia dla sprawy – po pierwsze dlatego, że postanowienie o sprostowaniu dotyczy innej niż Skarżący osoby i nie ma żadnego z związku z jego sprawą, po drugie dlatego, że decyzje ustalające, choć skierowane do Skarżącego, dotyczą lat 2008-2009, a sprawa rozpoznana dotyczyła roku 2011. Poza tym należy zaznaczyć, organ przedłożył kserokopie dokumentów, a brak ich potwierdzenia za zgodność z oryginałem sam w sobie niweczy ich wartość dowodową. Odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Na odbitce ksero najczęściej figuruje podpis wystawcy, lecz nie jest to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. Jeżeli zatem odbitki ksero (kserokopie) nie są odpowiednio poświadczone, to nie stanowią one dokumentu. Wszystko to pozwala przypuszczać, że organ odwoławczy nie dysponował aktami sprawy wydając zaskarżone postanowienie, skoro mimo obowiązku przewidzianego w art. 54 § 2 p.p.s.a. i w art. 234a O.p. nie był w stanie przedstawić Sądowi akt administracyjnych. Niezależnie od tego należy podkreślić, że z powołanych wcześniej przepisów wynika, że sąd administracyjny powinien prawidłowo i jednoznacznie ustalić – bazując na aktach administracyjnych – stan faktyczny sprawy, w oparciu o który ustali stan prawny, dokona subsumpcji i wyda rozstrzygnięcie. Niedopuszczalne jest, aby Sąd orzekał nie dysponując zebranymi i powoływanymi przez organy dokumentami, a w konsekwencji nie zapoznawczy się z nimi. W rozpoznawanej sprawie akta nie pozwalają ustalić stanu faktycznego sprawy. Powoduje to, że powołane przez SKO jako podstawa rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym, a tym samym nie poddają się weryfikacji. Uzasadnia to uchylenie zaskarżonego postanowienia jako wydanego z naruszeniem art. 215 § 1 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 i w związku z art. 219 w związku z art. 239 i art. 235 O.p. Uchybienie to polegało bowiem na braku odbicia ustaleń przedstawionych w zaskarżonym postanowieniu w przedłożonym Sądowi materiale dowodowym. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skoro z akt nie wynika prawdziwość twierdzeń o faktach przytoczonych w uzasadnieniu postanowienia, nie można wykluczyć, że ich konfrontacja z materiałem dowodowym (o ile zostałby Sądowi przedstawiony) dałaby inny wynik. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy raz jeszcze dokona weryfikacji zaskarżonego zażaleniem postanowienia organu I instancji, czyniąc w uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia odniesienia do materiału dowodowego z podaniem danych identyfikujących konkretny dowód oraz odniesie się szczegółowo (a nie ogólnikowo) do twierdzeń Skarżącego, czego dotąd nie uczynił. Rozstrzygnięcie powinno zapaść na podstawie analizy kompletnego, dotyczącego tej konkretnej sprawy materiału dowodowego i powinno to wynikać z uzasadnienia podjętego powtórnie rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. (pkt 1 sentencji). Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153)