III SA/Wa 1065/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca) sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz poszczególne miesiące 2006 r. i 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 11.817zł (słownie: jedenaście tysięcy osiemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2011 r. określającą na rzecz C. sp. z o.o (dalej: "Spółka" lub ,,Skarżąca") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2011 r. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Wyjaśnił, że postępowanie wszczęto w związku z powziętymi wątpliwościami odnośnie do prawidłowości złożonych wraz z wnioskiem Skarżącej o nadpłatę z dnia 13 lipca 2011 r. skorygowanych deklaracji VAT-7. Spółka we wniosku dokonała zmniejszenia podatku należnego z tytułu wystawionych faktur korygujących w miesiącach ich wystawienia i wskazała, że nie posiada potwierdzenia odbioru tych faktur przez nabywcę. Powodem wystawienia faktur korygujących, jak wyjaśniła Spółka, było udzielenie rabatu, pomyłki ilościowe, pomyłki cenowe, reklamacje, pomyłki w zafakturowaniu na niewłaściwego klienta. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce zobowiązanie w VAT za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że istotą sporu w sprawie jest zagadnienie związane ze sposobem postępowania wystawcy faktury w przypadku wystawienia faktury korygującej, a więc wynikające z norm zawartych w art. 29 ust. 1 oraz art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Organ odwoławczy przedstawił warunki wystawiania faktur korygujących, ich doręczania kontrahentom oraz zagadnienia związane z tą kwestią. Stwierdził następnie, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej ma szczególną wagę w rozliczeniach między podatnikami tegoż podatku. Skutkuje bowiem uzasadnionym i potwierdzonym obniżeniem podatku należnego u sprzedawcy oraz powoduje konieczność stosownego obniżenia podatku naliczonego przez nabywcę, który otrzymał fakturę korygującą i potwierdził ten fakt, co w konsekwencji prowadzi do zachowania neutralności w rozliczeniach. Organ odwoławczy, w odniesieniu do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112 zauważył, że zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 2006/112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Unormowanie zawarte w art. 29 u.p.t.u. nie narusza postanowień Dyrektywy 2006/112, gdyż w zasadniczej części jest jego odzwierciedleniem. Organ odwoławczy podkreślił, iż unormowania zawarte w art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112 należy rozpatrywać w kontekście podstawowych zasad podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności i proporcjonalności. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak potwierdzenia odbioru faktury korygującej uniemożliwia Spółce obniżenie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT w zw. z art. 1 ust. 2 zdanie pierwsze, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE") przez błędną wykładnię. 2) art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 i art. 5 ust. 3 TWE poprzez niewłaściwe zastosowanie. W przekonaniu Skarżącej organy podatkowe powinny uwzględnić powyższe przepisy przy dokonywaniu wykładni art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT. 3) art. 29 ust. 4a i art. 29 ust. 4c ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, będące konsekwencją błędnej wykładni tych przepisów - dokonanej z pominięciem przepisów prawa wspólnotowego. 4) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania prawa wspólnotowego przed niezgodnymi z przepisami prawa unijnego przepisami prawa krajowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 231/12 oddalił skargę. Odnosząc się do istoty sprawy, tj. sposobu postępowania wystawcy faktur w przypadku wystawienia faktury korygującej w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru tychże faktur przez nabywców - kontrahentów Skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że kwestia zgodności przepisów prawa krajowego w opisanej powyższej kwestii była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C – 588/10 uznał, że wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy. TSUE zwrócił również uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wskazanej korekty faktury a wymóg ten zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. W świetle powyższego wyroku TSUE, Sąd pierwszej instancji za niezasadny uznał zarzut niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c) ustawy o VAT z prawem wspólnotowym a także zarzuty naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c oraz art. 1 ust. 2 , art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1 i art. 395 ust. 1-4 Dyrektywy 2006/112 oraz w zw. z art. 5 ust. 3 TWE. Odnosząc się do praktycznych aspektów stosowania przez organy podatkowe przepisu nakładającego obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w przywołanym wyroku TSUE uznał wprawdzie, że samo zamieszczenie w przepisie prawa krajowego obowiązku zbadania, jakie formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej są akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym nie narusza reguł wspólnotowych podatku od wartości dodanej, jednak w praktyce mogłoby do takiego naruszenia dochodzić poprzez zawężanie w niektórych sytuacjach możliwości dowodzenia przez podatnika, iż nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. W ocenie Sądu, w sytuacji przedstawienia przez stronę jedynie niektórych faktur korygujących oraz braku dowodów potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców lub innych dowodów potwierdzających, iż faktury korygujące dotarły do nabywców, przy jednoczesnym niewykazaniu okoliczności uzasadniających stwierdzenie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu tego potwierdzenia przez Skarżącą organy podatkowe zasadnie przyjęły, że spółka nie była uprawniona do korekty podstawy opodatkowania i obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z faktur korygujących. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 234/13 uchylił ww. wyrok . i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd kasacyjny stwierdził, że istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia czy spółka uprawniona była do żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonanymi na podstawie wystawionych faktur korygujących korekt podstawy opodatkowania, w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców - kontrahentów spółki. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wykładnia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT determinuje kierunek działań podejmowanych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Niewątpliwy zaś wpływ na sposób wykładni ww. przepisów prawa krajowego ma przywołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C - 588/10. Mimo, że TSUE co do zasady za dopuszczalny uznał wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, to jednocześnie w tezie 38 tego wyroku wyraźnie wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W tezie 40 wyroku TSUE stwierdził, że "jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Sąd kasacyjny wskazał, że dokonując wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag TSUE zawartych w cytowanym wyżej wyroku, należy stwierdzić, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło Spółce na wykazanie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także na wykazanie, że dochowała ona należytą staranność celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, bowiem potrzeba wykazania tych okoliczności faktycznych została wyraźnie wyartykułowana dopiero w cytowanym wyżej wyroku TSUE, który został wydany tuż po zakończeniu postępowania podatkowego w tej sprawie. Tezy tego wyroku, determinujące kierunek wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT także w obszarze praw i obowiązków procesowych strony postępowania, nie były znane Skarżącej Spółce. Sąd kasacyjny uznał, że na potrzebę podjęcia przez Spółkę ciężaru dowodu w omawianym zakresie nie wskazywały też kierowane do niej przez organ pierwszej instancji wezwania z dnia 19 lipca 2011 r. i z dnia 11 sierpnia 2011 r. W pierwszym z nich organ wezwał spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji, zaś w kolejnym, do złożenia pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach grudzień 2005 r. - grudzień 2007 r. Na podstawie treści tych wezwań nie można stawiać Spółce zarzutu, że nie wykazała ona żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Naczelny Sąd Administracyjny zalecił, aby Sąd rozpatrując ponownie sprawę miał na względzie konieczność umożliwienia Spółce wykazania w odniesieniu do konkretnych przypadków braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także wykazania, że dochowała ona należytą staranność celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej. Sąd kasacyjny zastrzegł, iż nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla wykazania nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących skala prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka powinna wykazać na takie trudności, które są od niej niezależne. W przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu spółka nie miała jednak możliwości wykazania takich okoliczności. Poddając ocenie zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził m.in., że okoliczności faktyczne tej sprawy nie uzasadniają zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. i powiązanych z tym przepisem w skardze kasacyjnej przepisów art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą stanowić braki postępowania dowodowego ujawnione w związku z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez TSUE. Za bezzasadny Sąd kasacyjny uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przepis art. 169 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek wezwania strony do uzupełnienia braków formalnych podania. W tej sprawie Spółka wystąpiła do organu z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku. W świetle art. 75 O.p., brakiem formalnym takiego wniosku nie jest brak "wskazania dodatkowych, prawnie istotnych okoliczności faktycznych". Okoliczności te są przedmiotem ustaleń w toku prowadzonego postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 234/12. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez NSA wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do stwierdzenia czy Spółka uprawniona była do żądania stwierdzenia nadpłaty w związku z dokonanymi na podstawie wystawionych faktur korygujących korekt podstawy opodatkowania, w sytuacji braku posiadania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez nabywców – kontrahentów Spółki. Rozstrzygnięcie tego sporu wymaga dokonania wykładni przepisów art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zawartych w wyroku z dnia 26 stycznia 2012 r., sygn. C - 588/10. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy art. 29 ust. 4a ustawy o VAT stanowił, że w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei w myśl art. 29 ust. 4c ustawy o VAT, przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Dokonując wykładni cytowanych przepisów prawa krajowego należy mieć na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 26 stycznia 2012r., sygn. C - 588/10. W wyroku z 26 stycznia 2012r., sygn. C - 588/10 TSUE stwierdził, że przepisy art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy. TSUE zwrócił również uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie wskazanej korekty faktury. Według TSUE sporny wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od towarów i usług, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych. W świetle powyższego wyroku TSUE niezasadny okazał się więc podniesiony w skardze zarzut niezgodności art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z prawem wspólnotowym, wywiedziony przez Skarżącą z naruszenia powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112 oraz zasad neutralności i proporcjonalności. Tym samym w sytuacji braku niezgodności wskazanych przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Zauważyć jednakże należy, że w orzeczeniu tym, mimo że TSUE co do zasady za dopuszczalny uznał wymóg posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury, jako warunek obniżenia podstawy opodatkowania, to jednocześnie w tezie 38 tego wyroku wyraźnie wskazał, że neutralność podatku VAT jest naruszona w zakresie, w jakim dla dostawcy towarów lub usług jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione uzyskanie tego rodzaju potwierdzenia odbioru w rozsądnym terminie. W tezie 40 wyroku TSUE stwierdził zaś, że "jeżeli uzyskanie - w rozsądnym terminie - przez dostawcę towarów lub usług zwrotu nadwyżki podatku VAT uiszczonej na rzecz organów podatkowych na podstawie pierwotnej faktury jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione ze względu na warunek sporny w postępowaniu krajowym, to zasady neutralności podatku VAT i proporcjonalności wymagają, by dane państwo członkowskie umożliwiło podatnikowi wykazanie przed organami podatkowymi przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury". Zatem dokonując wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT z poszanowaniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej i zasady proporcjonalności, a także z uwzględnieniem uwag TSUE zawartych w cytowanym wyżej wyroku, należy stwierdzić, że podatnik może dokonać obniżenia podstawy opodatkowania na skutek wystawienia faktury korygującej pod warunkiem posiadania potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę, a jeżeli uzyskanie tego potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to podatnik powinien mieć możliwość wykazania przy użyciu innych środków, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Płynące z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT wnioski dotyczą nie tylko kwestii materialnych, ale też procesowych. Należy mieć bowiem na względzie, że rozkład ciężaru dowodowego może znajdować swoje źródło w materialnym prawie podatkowym. Również w literaturze zwraca się uwagę, że pozycja procesowa strony w zakresie dowodzenia nie jest kształtowana wyłączne przez przepisy Ordynacji podatkowej. Sytuację procesową strony w zakresie dowodzenia modyfikują w sposób istotny przepisy prawa podatkowego materialnego. Są one przykładem wpływu materialnoprawnych rozwiązań na regulacje proceduralne, stosowane w zakresie rozstrzygnięcia spraw podatkowych (zob. P. Pietrasz (w) C. Kosikowski, L. Etel, J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 5, Warszawa 2013, s. 1035). Tak więc procesowy wniosek płynący z wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT jest taki, że to na podatniku spoczywa ciężar wykazania okoliczności wskazujących na brak możliwości lub istnienie nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej, a także ciężar wykazania (przy użyciu innych środków), że dochował on należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. Podatnik, jako strona postępowania podatkowego, musi mieć jednak możliwość podjęcia ciężaru wykazania tych okoliczności. W przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że przeprowadzone postępowanie podatkowe pozwoliło Spółce na wykazanie braku możliwości lub istnienia nadmiernych trudności w uzyskaniu od swoich kontrahentów potwierdzenia otrzymania korekty faktury w rozsądnym terminie, a także na wykazanie, że dochowała ona należytej staranności celem upewnienia się, że nabywcy towarów lub usług są w posiadaniu korekty faktury i że zapoznali się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w fakturze korygującej, bowiem potrzeba wykazania tych okoliczności faktycznych została wyraźnie wyartykułowana dopiero w cytowanym wyżej wyroku TSUE, który został wydany tuż po zakończeniu postępowania podatkowego w tej sprawie. Tezy tego wyroku, determinujące kierunek wykładni art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, także w obszarze praw i obowiązków procesowych strony postępowania, nie były znane skarżącej Spółce. Na potrzebę podjęcia przez Spółkę ciężaru dowodu w omawianym zakresie nie wskazywały też kierowane do niej przez organ I instancji wezwania z 19 lipca 2011r. i z 11 sierpnia 2011r. W pierwszym z nich organ wezwał Spółkę do przedłożenia kopii faktur korygujących oraz pozostałych faktur mających wpływ na powstanie nadpłaty podatku wykazanego w korektach deklaracji, zaś w kolejnym, do złożenia pisemnych wyjaśnień czy posiada jeszcze jakieś dokumenty, które w jej ocenie mogą mieć wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach grudzień 2005r.- grudzień 2007r. Na podstawie treści tych wezwań nie można stawiać Spółce zarzutu, że nie wykazała ona żadnych okoliczności pozwalających na przyjęcie, że zaistniał brak możliwości lub istniały nadmierne trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Przy czym, nie jest wystarczającym uzasadnieniem dla wykazania nadmiernych trudności w uzyskaniu potwierdzenia odbioru faktur korygujących skala prowadzonej przez Spółkę działalności. Spółka powinna wykazać takie trudności, które są od niej niezależne. W przeprowadzonym w tej sprawie postępowaniu Spółka nie miała jednak możliwości wykazania takich okoliczności. W związku z powyższym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów skargi. W szczególności okoliczności faktyczne tej sprawy nie uzasadniają zarzutu dotyczącego naruszenia art. 121 § 1 O.p. O naruszeniu wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mogą stanowić braki postępowania dowodowego ujawnione w związku z wykładnią prawa materialnego dokonaną przez TSUE. Powyższą ocenę faktyczną i prawną organ uwzględni przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Mając na uwadze stwierdzone wyżej naruszenia przepisów prawa procesowego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji stanowi art. 152 p.p.s.a., zaś orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200