III SA/Wa 1065/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Cichoń, sędzia WSA Jacek Kaute, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2025 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za 2018 r. oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez B.D. (dalej przywoływany jako: "skarżący" lub "strona") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ II instancji" lub "Dyrektor IAS") z [...] lutego 2025 r., znak [...], którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z dnia [...] listopada 2024 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za 2018 r. Z akt sprawy wynika, że 24 kwietnia 2019 r. skarżący złożył zeznanie PIT-36L, dotyczące dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. (objętych stawką liniową 19%), w którym wykazano nadpłatę w kwocie 945,00 zł. Dodatkowo złożono zeznanie PIT-36 z określoną kwotą podatku do zapłaty w wysokości 78.819,74 zł. Na poczet tego zeznania 30 kwietnia 2019 r. dokonano wpłaty w wysokości 78.819,74 zł. Z kolei nadpłata w kwocie 945,00 zł została zwrócona. Na podstawie upoważnienia z 25 stycznia 2024 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "Naczelnik MUCS") wszczął kontrolę celno-skarbową dotyczącą rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Po otrzymaniu przez skarżącego wyników kontroli dnia 9 sierpnia 2024 r., 22 sierpnia 2024 r. skarżący złożył korekty: 1) zeznania w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. z wykazaną nadpłatą w kwocie 51.247,00 zł oraz 2) zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych z kwotą do zapłaty w wysokości 163.182,74 zł. W tym samym dniu skarżący uiścił kwotę 54.583,00 zł na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r. Naczelnik US powyższe korekty zaakceptował zawiadomieniem z 12 września 2024 r. Następnie wnioskiem z 29 października 2024 r. skarżący wystąpił o wydanie postanowień rozliczających złożone 22 sierpnia 2024 r. korekty zeznań oraz dokonane wpłaty i zwrócił się o zwrot pozostałej po rozliczeniach kwoty. W odpowiedzi na powyższe, pismem z 4 listopada 2024 r. Naczelnik US wyjaśnił, w jaki sposób została zaliczona nadpłata z korekty zeznania w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. oraz wpłaty z 22 sierpnia 2024 r. w kwocie 54.583,00 zł i wpłaty z 3 października 2024 r. w kwocie 30.727,00 zł. Dnia [...] listopada 2024 r. organ I instancji wydał także postanowienie nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym (w stawce 19%) pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie 51.247,00 zł, z której kwota 50.302,00 zł została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w ten sposób, że: 1) kwotę 31.390,00 zł zaliczono na poczet należności głównej, 2) kwotę 18.912,00 zł na poczet odsetek za zwłokę, naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2018 r., tj. od 1 maja 2019 r. do dnia powstania nadpłaty, tj. do 22 sierpnia 2024 r., 3) kwotę 945,00 zł na należność główną w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. Organ I instancji przyjął, że terminem płatności dla zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. w kwocie 84.363,00 zł był 30 kwietnia 2019 r. Z kolei w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. w kwocie 50.302,00 zł, wskazano, że powstała ona 22 sierpnia 2024 r., a więc w dniu złożenia przedmiotowej korekty. Na powyższe postanowienie zażalenie wniósł skarżący, który wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz dokonanie zaliczenia zgodnie z wnioskiem. Jednocześnie podniósł zarzut naruszenia: 1) art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1a oraz art. 45 ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226, dalej: "u.p.d.o.f.") w związku z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 2383, dalej: "o.p.") poprzez uznanie, że PIT-36L i PIT-36 kształtują oddzielne zobowiązania podatkowe, przez co dokonano niewłaściwego naliczenia odsetek; 2) art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 w związku z art. 77 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne określenie terminu zwrotu nadpłaty oraz niewłaściwe zaliczenie nadpłaty na zobowiązanie podatkowe; 3) zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zasady praworządności wynikającej z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych bezpośrednio wynikającej z art. 121 w związku z art. 120 oraz z art. 122 o.p. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2025 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US z [...] listopada 2024 r. Uzasadniając swoje stanowisko, organ II instancji w pierwszej kolejności podkreślił, że sposób rozliczenia poszczególnych źródeł dochodów (przychodów) wynika z poszczególnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który został szczegółowo przedstawiony i wyjaśniony w wyniku kontroli z 9 sierpnia 2024 r. Zaznaczono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, a więc różnicuje uzyskiwane dochody pod kątem sposobu ich opodatkowania. Tym samym skarżący był zobowiązany do złożenia dwóch odrębnych deklaracji z tytułu osiągniętych przychodów w 2018 r., tj. PIT-36 oraz PIT-36L, które odzwierciedlały dokonane rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych według odrębnych stawek podatkowych (dla PIT-36L wg stawki 19%, dla PIT-36 wg skali podatkowej 18%/32%). Ze względu na to, że złożenie korekt powyższych zeznań spowodowało konkretne zmiany w rozliczeniach podatkowych w stosunku do pierwotnych rozliczeń, oceniono, że Naczelnik US był uprawniony do zastosowania instytucji zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej w sposób przewidziany w stosownych przepisach Ordynacji podatkowej. Tak więc zarzut w zakresie braku podstaw dokonania zaliczenia Dyrektor IAS uznał za nieuzasadniony. W kontekście zarzutu co do nieprawidłowej daty powstania nadpłaty (tj. w dacie złożenia korekty, a nie zeznania rocznego), wskazano, że również kwestia ta nie budzi wątpliwości organu II instancji i popiera on stanowisko Naczelnika US. W ocenie organu II instancji, Naczelnik US prawidłowo przyjął, iż w przedmiotowej sprawie nadpłata w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2018 r. powstała z dniem złożenia korekty ją wykazującej, tj. 22 sierpnia 2024 r. i z tą datą została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok (kwota nadpłaty w wysokości 945,00 zł nie podlegała zaliczeniu, a zwrotowi, zatem nie były od niej naliczone żadne odsetki za zwłokę obciążające Stronę). Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w doktrynie dominuje pogląd, iż jeżeli określona nadpłata wynika ze skorygowanej deklaracji lub zeznania, dniem jej powstania jest dzień złożenia korekty. Korekta zeznania podatkowego zastępuje zeznanie pierwotne, co skutkuje tym, że z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania, które traci byt prawny i zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. Zwrócono uwagę, że bez znaczenia pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób prawidłowo określona. Z tych względów przyjęto, że nieprawidłowe jest przekonanie skarżącego, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania (PIT-36L) za 2018 r. powstała faktycznie w dniu zapłaty podatku w zawyżonej kwocie, tj. 30 kwietnia 2019 r. i z tą datą winna być zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. (PIT36). Powyższe także skutkuje tym, że przyjęcie innej daty zaliczenia nadpłaty w kwocie 50.302,00 zł, niż tak jak chce strona - z dniem 30 kwietnia 2019 r. – doprowadziło do konieczności naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. W tym kontekście Dyrektor IAS podkreślił, że w przypadku, gdy na poczet zaległości podatkowej zaliczana jest nadpłata, to odsetki za zwłokę nalicza się do dnia wygaśnięcia zaległego zobowiązania podatkowego na skutek zaliczenia nadpłaty. Natomiast w niniejszej sprawie od zaległości w kwocie 84.363,00 zł Naczelnik US wedle Dyrektora IAS prawidłowo naliczył odsetki za zwłokę od 1 maja 2019 r. do 22 sierpnia 2024 r. Odwołując się do art. 55 § 2 o.p., wskazano także, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Dyrektor IAS wyjaśnił, że nadpłata w podatku PIT-36L w kwocie 50.302,00 zł nie wystarczyła na całkowite pokrycie powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. zaległości podatkowej, stąd organ I instancji zaliczył ją proporcjonalnie na należność główną w kwocie 31.390,00 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 18.912,00 zł. Natomiast pozostała zaległość została zapłacona przez skarżącego wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia 3 października 2024 r. Okoliczności powyższe skutkują tym, że nie doszło do naruszenia zasady proporcjonalności wynikająca z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne zaliczenie i zastosowanie w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę. Wyjaśniono także, że dokonano faktycznie zaliczenia tylko nadpłaty w kwocie 50.302,00 zł, zaś pozostała kwota nadpłaty w wysokości 945,00 zł wynikająca z rozliczenia wskazanego w skarżonym postanowieniu podlegała zwrotowi. Odnosząc się do pozostałych zarzutów związanych z oceną przez skarżącego przebiegu postępowania, tj. art. 120, art. 121 oraz art. 122 o.p., Dyrektor IAS podniósł, że z uwagi na dokonanie w sprawie w sposób poprawny zaliczenia nadpłaty, reguły te nie zostały naruszone, zaś organ II instancji w ramach swoich kompetencji wynikających z art. 229 o.p. uzupełnił i rozwinął w swoim rozstrzygnięciu argumentację w oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny sprawy. Ze stanowiskiem organy II instancji nie zgodził się skarżący, który wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej podniósł zarzuty naruszenia następujących przepisów: 1) art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1a oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 5 o.p., poprzez uznanie, że PIT-36L i PIT-36 kształtują oddzielne zobowiązania podatkowe, przez co dokonano niewłaściwego naliczenia odsetek; 2) art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 w związku z art. 77 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i błędne określenie terminu zwrotu nadpłaty oraz niewłaściwe zaliczenie nadpłaty na zobowiązanie podatkowe; 3) zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, jak również zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - bezpośrednio wynikającej z art. 121 w związku z art. 120 oraz z art. 122 o.p.; 4) art. 219 w zw. z 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 o.p., poprzez wadliwe oraz lakoniczne uzasadnienie postanowienia, czym naruszono zasadę zaufania, zasadę przekonywania oraz zasadę dwuinstancyjności, tj. brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez Skarżącego w toku postępowania przed organami obu instancji, wskazującej na brak zasadności rozdzielenia momentu powstania nadpłaty i zobowiązania podatkowego. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i poprzedzającego je postanowienia organu I instancji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy nadmienić, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną, ale winien wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z zaskarżonym aktem administracyjnym. Z kolei podstawę merytorycznego rozpoznania skargi w niniejszej sprawie stanowi art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wedle którego kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, o czym mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a)-c) p.p.s.a. Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia, gdy dojdzie do ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając przedmiotową skargę w ramach sprawowanej kontroli opartej na powyższych kryteriach, Sąd uznał ją za bezzasadną. W rozpoznawanej sprawie spór sprowadza się w zasadzie do oceny prawidłowości stanowiska organów obu instancji w zakresie trzech kwestii. Po pierwsze – przyjęcia przez organy, że dochody skarżącego pochodzące z różnych źródeł wykazane w zeznaniach podatkowych PIT-36 oraz PIT-36L stanowią odrębne zobowiązania podatkowe. Po wtóre – przyjęcia, iż nadpłata wykazana w korekcie zeznania PIT-36L powstała w dniu złożenia tej korekty, tj. 22 sierpnia 2024 r., nie zaś zapłaty podatku, tj. 30 kwietnia 2019 r. Po trzecie – nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty odsetek od wykazanej w korekcie zeznania PIT-36 kwoty, o którą wzrosła zaległość w zobowiązaniu objętym tym zeznaniem (84.363 zł), naliczając je od dnia 1 maja 2019 r., a więc od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty podatku za rok 2018. W ocenie Sądu zarzuty podniesione przez stronę skarżącą są bezzasadne, co wynika zarówno z przepisów prawa, a także przyjętej praktyki orzeczniczej oraz doktryny. Przechodząc do merytorycznych rozważań, w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii potraktowania dochodów pochodzących z poszczególnych źródeł, objętych obowiązkiem wykazania ich na odrębnych formularzach (PIT-36L oraz PIT-36), jako odrębnych zobowiązań podatkowych. Znamienne jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł – tak ja ma to miejsce w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 10 § 1 u.p.d.o.f., źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). Skarżący był obciążony obowiązkiem złożenia zeznania PIT-36, które dotyczy dochodów rozliczanych na zasadach ogólnych (w 2018 r. obowiązywały stawki 18% oraz 32 %), a także zeznania PIT-36L, które dotyczy dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej opodatkowanych stawką liniową, tj. 19%. Aby ustalić kiedy mamy do czynienia z konkretnym zobowiązaniem podatkowym, w pierwszej kolejności należy odnieść się do definicji ogólnych. W myśl art. 6 o.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Z kolei wedle art. 5 o.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Wedle art. 21 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. W art. 21 § 2 o.p. wskazano, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Natomiast art. 21 § 3 o.p. stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 5 o.p. jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 pkt 2, ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Odnosząc się wprost do podatku dochodowego od osób fizycznych przypomnieć należy, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Natomiast wedle art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym. Z kolei zgodnie z ust. 1a tej regulacji, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z: 1) kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b; 2) pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (tj. podatkiem liniowym); 3) odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e. Z kolei w ust. 6 wskazano wprost, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Powyższe przesądza, że zobowiązanie podatkowe objęte podatkiem dochodowym od osób fizycznych powstaje na podstawie art. 21 § 1 pkt. 1 o.p. Wskazane wyżej przepisy są jasne, a ich brzmienie językowe nie budzi wątpliwości. Przede wszystkim o tym, czy dane świadczenie pieniężne stanowi podatek w rozumieniu art. 6 o.p. przesądza zespół cech, który je charakteryzuje, a nie nazwa, jaką zostały opatrzone w języku prawnym zastosowanym w ustawie podatkowej (Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII). W sytuacji, gdy z poszczególnych deklaracji składanych w ramach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznyhc wynikają konkretne kwoty do zapłaty, każde z tych świadczeń będzie stanowiło podatek składający się na szeroko pojmowane opodatkowanie dochodu osoby fizycznej w rozumieniu u.p.d.o.f. Idąc dalej, każde z tych świadczeń może stanowić odrębne z punktu widzenia poszczególnych przepisów zobowiązanie. Dla takiej oceny nie ma także znaczenia, czy skarżący był np. zobowiązany do złożenia różnych deklaracji w tym samym terminie, ani czy był zobowiązany do zapłaty wynikających z nich poszczególnych zobowiązań w tym samym terminie. W świetle powyższego nie znajduje uzasadnienia stanowisko strony skarżącej, jakoby w ramach opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie mogło powstać kilka zobowiązań odrębnych, czy też mówiąc szerzej – podatków do zapłaty. Nie ma podstaw do uznania, że wynikające z różnych zeznań podatkowych zobowiązania w zasadzie stanowią jedno zobowiązanie, bowiem wynikają z tej samej ustawy oraz dotyczą tego samego okresu. Skutkuje to tym, że nie ma podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 9 ust. 1a u.p.d.o.f. oraz art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 o.p. Kolejną kwestią wymagającą analizy jest data powstania nadpłaty. Zgodnie z art. 73 § 1 o.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem: 1) zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 2) pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; 3) zapłaty przez płatnika lub inkasenta należności wynikającej z decyzji o jego odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) wpłacenia przez płatnika lub inkasenta podatku w wysokości większej od wysokości pobranego podatku; 5) zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Z kolei z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. wynika, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego - dla podatników podatku dochodowego. W myśl art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei na podstawie art. 76a § 2 o.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2; 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie korektę zeznania PIT-36L skarżący złożył 22 sierpnia 2024 r. i wykazał w niej nadpłatę w kwocie 51.247 zł. Z kolei pierwotne zeznanie PIT-36L skarżący złożył 24 kwietnia 2019 r. i wynikła z niego nadpłata w kwocie 950 zł (zwrócona następnie stronie przez organ), natomiast podatek w zawyżonej kwocie uiszczono 30 kwietnia 2019 r. W zakresie określenia konkretnej daty powstania nadpłaty w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtowała się linia orzecznicza, zgodnie z którą jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 o.p., jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego (por. wyroki NSA: z 29 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2852/98; z 24 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 322/10; z 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 116/11; z 23 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2454/11; z 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 340/16; z 6 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1657/15; z 3 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1880/18; z 4 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1711/18). Stanowisko takie popiera także tutejszy Sąd. W związku z tym, uznać należy, że jeśli część nadpłaty (w kwocie 50.297 zł, bowiem kwotę 950 zł organ zwrócił w skutek złożenia zeznania pierwotnego) została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, to datą powstania nadpłaty w tej części jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego, a nie dzień faktycznego uiszczenia podatku w zawyżonej kwocie. Błędne jest przy tym twierdzenie strony skarżącej, że to zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 o.p. za termin powstania nadpłaty powinno się uznać datę zapłaty nadpłaconego podatku. Sąd wskazuje, że art. 73 § 2 o.p. stanowi lex specialis względem regulacji zawartej w art. 73 § 1 o.p. i wprost odnosi się do podatników podatku dochodowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje z mocy prawa. W deklaracji podatkowej podatnik objawia przed organem podatkowym wysokość tej, istniejącej już, skonkretyzowanej powinności podatkowej. Zgodnie z przepisem art. 21 § 2 o.p. podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 okt 5 u.p.d.o.f., ilekroć w tej ustawie jest mowa o deklaracjach - rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia, sprawozdania oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Tym samym, po złożeniu przez skarżącego zeznań rocznych PIT-36 i PIT-36L, wykazane w nich kwoty podatku były podatkiem do zapłaty, a nie nadpłatą. Wynikające z art. 21 § 2 o.p. domniemanie prawne może zostać obalone w wyniku korekty deklaracji podatkowej, co do zasady, dokonywanej przez samego podatnika, albo w następstwie wydania i doręczenia przez organ podatkowy określającej (deklaratoryjnej) decyzji podatkowej. Dopiero więc gdy podatnik, występując o zwrot nadpłaty, kierując się treścią art. 74 pkt 1 o.p., złożył skorygowaną deklarację podatkową, ponad wszelką wątpliwość doszło do obalenia domniemania sformułowanego w treści powoływanego już, art. 21 § 2 o.p. i do ukształtowania nowego domniemania, będącego konsekwencją złożenia nowej deklaracji podatkowej. Dopiero wtedy też powstała nadpłata. Powyższe prowadzi do konkluzji, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły dzień 22 sierpnia 2022 r. jako dzień powstania nadpłaty w kwocie 50.297 zł. Reasumując, należało uznać zarzut naruszenia art. 76a § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 § 2 o.p. w zw. z art. 77 o.p. za nieuzasadniony. Prawidłowe przyjęcie przez organy innego dnia niż 30 kwietnia 2019 r. jako dnia powstania nadpłaty skutkuje koniecznością naliczenia odsetek za zwłokę w zakresie zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji PIT-36. Wedle art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W § 3 wskazano, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5, art. 67a § 1 pkt 1 lub 2 i art. 76a § 1. Zgodnie z art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Na podstawie § 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 703) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia, włącznie z tym dniem: zaliczenia nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. O terminie zapłaty odsetek decyduje termin zapłaty podatku. Z kolei na podstawie art. 55 § 2 o.p. jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. W kontekście powyższego, Sąd zauważa, że nadpłata wynikająca z korekty zeznania PIT-36L w kwocie 50.302,00 zł nie wystarczyła na całkowite pokrycie powstałej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. zaległości podatkowej, stąd organ podatkowy pierwszej instancji zaliczył ją proporcjonalnie na należność główną w kwocie 31.390,00 zł i na odsetki za zwłokę w kwocie 18.912,00 zł. Trafnie wskazano też, że pozostała zaległość została przez stronę zapłacona wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia 3 października 2024 r. W tym miejscu należy podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie, wbrew argumentom podniesionym w skardze, nie została naruszona zasada proporcjonalności wynikająca z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. W ocenie strony doszło do błędnego zaliczenia i zastosowania w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę, co wedle strony było działaniem nieznajdującym uzasadnienia i nieproporcjonalnym. Sąd zwraca uwagę, że działania organów w zakresie naliczania odsetek w kontekście przytoczonych wyżej regulacji, a także dokonanej przez Sąd wykładni przepisów prawa, nie mogą być interpretowane jako naruszenie konstytucyjnej zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszym stanie faktycznym należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że w pierwotnie złożonych zeznaniach skarżący w formularzu PIT-36L zadeklarował dochód w kwocie 1.034.988,17 zł, natomiast w formularzu PIT-36 dochód w wysokości 482.474,06 zł. Pierwotnie więc skarżący znacznie większą kwotę wykazał w formularzu dotyczącym korzystniejszej z punktu widzenia strony stawki opodatkowania, tj. 19%, gdy dochody objęte formularzem PIT-36 objęte były stawką 32% w części nadwyżki ponad kwotę 85.528,00 zł. Dopiero w skutek przeprowadzonej kontroli skarżący, zgadzając się z jej ustaleniami, złożył zeznania, na podstawie których w zakresie zeznania PIT-36L za 2018 r. wskazał, że dochód do opodatkowania wyniósł 770.242,57 zł, zaś dla podatku PIT-36 za ten sam rok wyniósł 746.107,16 zł. Wynik kontroli wykazał, że oba ww. podatki zostały pierwotnie wykazane przez skarżącego niezgodnie z przepisami prawa, które wyraźnie rozróżniają źródła przychodów i sposób ich opodatkowania. Jest to o tyle sytuacja różna od przypadków przytoczonych w uzasadnieniu skargi, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z przypadkiem znacznego uszczuplenia zobowiązania podatkowego w zakresie dochodów opodatkowanych w oparciu o stawki ze skali podatkowej, a więc opodatkowanych mniej korzystnie niż dochody podlegające stawce liniowej. Sądowi przy tym z urzędu wiadome jest, że analogiczny model rozliczeń (wyższy niż w rzeczywistości dochód przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej stawką liniową, natomiast niższy niż w rzeczywistości dochód z działalności wykonywanej osobiście - przychodów otrzymywanych przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych - opodatkowanej według skali podatkowej stawkami 18%/32%) zastosowany był w P4 Sp. z o.o. do więcej niż jednego członka zarządu (wyroki WSA w Warszawie z 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1196/25 i III SA/Wa 1197/25). Z kolei w judykatach, które przytacza skarżący, mamy do czynienia z sytuacją, gdy podatnicy podatku od towarów i usług przedwcześnie rozliczyli ten podatek, przez co mimo jego uprzedniego uiszczenia, w następnych okresach rozliczeniowych pozostawali w zwłoce, bowiem w jednym miesiącu / kwartale wykazali kwotę do zwrotu, a w innym miesiącu wykazali kwotę do zapłaty. Są to zgoła odmienne przypadki niż sytuacja skarżącego. Ponadto, jak zauważył wcześniej Sąd, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi zobowiązaniami, które wynikały z dwóch odrębnych zeznań. Tymczasem w przypadku podatku od towarów i usług, których dotyczy argumentacja strony skarżącej, znamienne jest, że podatnicy rozliczając ten podatek w jednej deklaracji, z której wynika jedno zobowiązanie dotyczące konkretnego okresu. Dodatkowo zeznanie to jest składane cyklicznie. Tak więc ze względu na fakt, że faktyczna niedopłata w podatku wynikającym z zeznania PIT-36 opiewała na kwotę 84.363 zł, zaś termin płatności tego zobowiązania upłynął 30 kwietnia 2019 r., prawidłowo na podstawie art. 53 § 4 o.p. naliczono odsetki od dnia 1 maja 2019 r., zaś takie działanie organu nie stanowi naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Podobnie bezzasadny jest zarzut naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady przekonywania (art. 124 o.p.), zasady dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) oraz wymogów co do kształtu uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. W ocenie Sądu Dyrektor IAS w sposób zrozumiały i wystarczający wyjaśnił przesłanki, którymi się kierował oceniając sposób dokonania rozliczenia nadpłaty skarżącego. Z uzasadnienia faktycznego i prawnego wynika, jakie okoliczności wzięto pod uwagę, a także które przepisy prawa zastosowano dokonując rozliczenia nadpłaty. Znamienne jest, że nie sposób również przychylić się do twierdzenia strony skarżącej co do pominięcia przez organ II instancji argumentacji strony w zakresie zasady proporcjonalności, bowiem w treści samego zażalenia argumentacja w przedmiocie tego zagadnienia nie jest rozbudowana, zaś w postanowieniu wydanym w II instancji wskazano, że opisany wcześniej sposób rozliczenia nadpłaty nie doprowadził w ocenie organu II instancji do naruszenia tej zasady. Z kolei kwestia orzecznictwa sądowego, na którą powołuje się strona skarżąca została podniesiona dopiero w skardze. Mając powyższe na względzie, skargę należało oddalić skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. Orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl.