III SA/Wa 1066/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Beata Sobocha, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2012 r. sprawy ze skargi T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] grudnia 2009 nr [...] i z dnia [...] kwietnia 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. B. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Pan T. B. (dalej "Skarżący") złożył zeznanie podatkowe za 2008 rok na formularzu PIT-37, korzystając z ulgi dla osób samotnie wychowujących dzieci (art. 6 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jedn. tekst Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, dalej - "u.p.d.o.f."), ponadto odliczył od podatku kwotę 1.173,70 zł z tytułu ulgi na wychowywanie dwojga dzieci - za 6 miesięcy (z art. 27f u.p.d.o.f.). Do zeznania dołączył oświadczenie, z którego wynika, że od 2005 r. jest rozwiedziony. Zgodnie z ustaleniami wyroku Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] września 2005 r. (sygn. akt [...]) wykonywanie władzy rodzicielskiej powierzono obojgu rodzicom, z tym że dzieci miały zamieszkać z matką. Latem 2008 r. matka porzuciła dzieci, pozostawiając je u ich dziadków, tj. rodziców Skarżącego. W konsekwencji Skarżący wystąpił do Sądu Rejonowego w C. o zmianę miejsca pobytu dzieci, wnioskując żeby zamieszkały z nim. Skarżący uważa, że spełnia kryteria, aby rozliczyć się jako osoba samotnie wychowująca dzieci. W toku postępowania oświadczył, że pozostaje w wolnym związku i dlatego jego miejscem zamieszkania jest zarówno P., gdzie mieszka jego konkubina z dziećmi, jak i C., gdzie mieszkają i chodzą do szkoły jego dzieci, i gdzie on sam jest zameldowany w domu, gdzie mieszkają też jego rodzice, stanowiącym jego współwłasność. Pracuje w systemie zmianowym (tj. 24/48h) w Komendzie [...] Państwowej Straży Pożarnej w W., 100 km od miejsca zamieszkania. W czasie, gdy jest w pracy, dziećmi opiekują się jego rodzice. Matka dzieci nie partycypuje w kosztach utrzymania dzieci, wszelkie koszty związane z wychowywaniem dzieci ponosi tylko i wyłącznie Skarżący. Taka sytuacja trwa od czerwca 2008 r. tj. od momentu, kiedy matka porzuciła dzieci. Skarżący przedłożył pisemne oświadczenia swoich rodziców – Z. i E. B. z dnia 12 listopada 2009 r. dotyczące kosztów utrzymania dzieci, przykładowy przelew alimentów oraz kopie następujących dokumentów: wyroku z dnia [...] września 2005 r. sygn. akt [...] w sprawie o rozwód, wniosku o zmianę miejsca pobytu dzieci z dnia [...] października 2008 r., wniosku o zabezpieczenie miejsca pobytu dzieci z dnia [...] października 2008 r., postanowienia Sądu Rejonowego w C. z dnia [...] listopada 2008 r. sygn. akt [...] w sprawie o ustalenie miejsca pobytu małoletnich dzieci, opinii Rodzinnego Ośrodka Diagnostyczno - Konsultacyjengo w P. z dnia [...] października 2009 r., informacji Dyrektora Miejskiego Zespołu Szkół nr [...] w C. oraz opinii wychowawcy K. B.. 1.2. W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia [...] grudnia 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 13.447,00 zł. Organ I instancji w tej decyzji zakwestionował prawo do rozliczenie skarżącego jako osoby samotnie wychowującej dzieci zgodnie z art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., uznał natomiast prawo do uwzględnienia odliczenia na podstawie art. 27f u.p.d.o.f. przyjmując, że przysługuje skarżącemu prawo do połowy ulgi z tego tytułu z racji zamieszkiwania z dziećmi przez połowę roku. 1.3. Skarżący nie zgodził się decyzją z [...] grudnia 2009 r. i złożył w dniu 15 stycznia 2010 r. odwołanie wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego I instancji. Zarzucił naruszenie art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f. polegające na nieuznaniu go za osobę samotnie wychowującą dzieci. 1.4. Następnie (po wniesieniu przez skarżącego odwołania od decyzji z [...] grudnia 2009 r.) decyzją z [...] kwietnia 2010 r. organ I instancji dokonał wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę swej decyzji z [...] grudnia 2009 r. i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 14.621 zł. W ocenie organu I instancji Skarżący nie miał prawa do ulgi z tytułu wychowywania dzieci za 6 miesięcy, nie był też osobą samotnie wychowującą dzieci i nie mógł skorzystać z możliwości preferencyjnego rozliczenia podatkowego za 2008 rok określonego w art. 27f u.p.d.o.f. Ta decyzja została zastępczo doręczona (mimo dwukrotnego awizowania nie została odebrana przez skarżącego). 2. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Co do ustalenia zasadniczych elementów stanu faktycznego organ ten przyjął, że dzieci skarżącego mieszkały z matką do końca czerwca 2008 roku, od lipca do końca 2008 roku u swoich dziadków - Państwa Z. i E. B. W ocenie organu odwoławczego Skarżący pomimo zameldowania pod adresem: [...] C., ul. [...], faktycznie tam nie zamieszkiwał, co oznacza, że małoletnie dzieci nie zamieszkiwały w okresie lipiec - grudzień 2008 roku ze swoim ojcem oraz, że Skarżący nie był w tym czasie osobą samotnie wychowującą małoletnie dzieci. 3. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r. i wskutek tej skargi decyzja ta została uchylona wyrokiem tut. Sądu z 4 sierpnia 2011 r. w sprawie III SA/Wa 2487/10. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że organ dokonał wadliwej interpretacji przepisu art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. polegającej na tym, że czasowy pobyt dzieci skarżącego u dziadków (rodziców skarżącego) nie pozwala na przyjęcie, że jest on osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu tego przepisu. W konsekwencji prowadziło to do naruszenia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, to jest art. 12, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej uznając, że stan faktyczny został ustalony prawidłowo. 4. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uchylił obie decyzje organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2009 r. i z [...] kwietnia 2010 r. Uznał prawo skarżącego do skorzystania z ulgi z art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. Jednocześnie uznał, że brak jest podstaw do zastosowania odliczenia z art. 27f u.p.d.o.f. przyjmując, że dla zastosowania ulgi określonej w tym przepisie w warunkach, o jakich mowa w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. (rozwodu rodziców), o prawie do tej ulgi przesądza faktyczne zamieszkiwanie dzieci z rodzicem. Według stanu faktycznego przyjętego przez organ, dzieci skarżącego po ich porzuceniu przez matkę w czerwcu 2008 r. zamieszkały u rodziców skarżącego, natomiast jego miejscem zamieszkania jako centrum interesów życiowych pozostawał P., gdzie zamieszkiwał razem z konkubiną i jej dziećmi. 5. Skarżący wniósł na tę decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze tej zarzucił: naruszenie prawa materialnego, to jest art. 27f u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie, pomimo że w spornym okresie faktycznie zamieszkiwał z dziećmi, a tym samym miał możliwość skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci za okres 6 miesięcy, oraz naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchybienie obowiązkowi dowodzenia w postępowaniu podatkowym przejawiające się zaniechaniem przez organy podatkowe podjęcia czynności procesowych zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy w okresie lipiec - grudzień 2008 r. Skarżący faktycznie zamieszkiwał z dziećmi. Uzasadniając skargę podnosił, że po opuszczeniu jego dzieci przez ich matkę musiał istotnie przeorganizować dotychczasowe życie i podjąć stosowne działania zmierzające do uregulowania sytuacji dzieci, których miejsce zamieszkania zostało określone przez sąd przy matce. Do czasu uregulowania tych spraw nie chciał zmieniać dzieciom miejsca dotychczasowego faktycznego pobytu. Wskazywał na okoliczności stanowiące o tym, że zamieszkiwał tam gdzie jego dzieci: kontakty z nauczycielami uczącymi jego dzieci, zameldowanie na pobyt stały w C. w miejscu zamieszkania dzieci. Zarzucił, że organ nie przesłuchał na okoliczność zamieszkiwania skarżącego z dziećmi Z. i E. B.. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. W zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego powołał się na wyrok tut. Sądu w sprawie III SA/Wa 2487/10 i związanie tym wyrokiem na podstawie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zmianami, dalej: "p.p.s.a.".) W wyroku tym przesądzona została prawidłowość ustaleń faktycznych co do kwestii nie zamieszkiwania skarżącego z dziećmi od czerwca 2008 r. Z kolei w ocenie organu, fakt takiego zamieszkiwania był określony w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. przesłanką skorzystania z ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. 6.1. Przedmiotem sporu w sprawie niniejszej jest kwestia interpretacji i zastosowania art. 27f u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Na wstępie należy zauważyć, że skoro dotycząca skarżącego sprawa podatku dochodowego od osób fizycznych była już przedmiotem rozpoznania przez tutejszy sąd, to należy mieć na uwadze treść przepisu art. 153 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku w sprawie III SA/Wa 2487/10 wiążą sąd rozpoznający sprawę niniejszą. Należy jednak zauważyć, że w tamtej sprawie sąd rozpoznawał ją w zakresie wykładni i zastosowania przepisów art. 6 ust. 4 i ust. 5 u.p.d.o.f., czemu dał jednoznacznie wyraz na wstępie swoich rozważań. Marginalnie tylko (na str. 13-14 uzasadnienia) nawiązał do przepisu art. 27f ust.4 u.p.d.o.f. odwołując się do odmienności znaczeniowej użytego w tym przepisie pojęcia faktycznego zamieszkiwania rodzica z dziećmi od pojęcia wychowywania dzieci użytego w art. 6 u.p.d.o.f. Nie była natomiast przedmiotem rozważań sądu w tamtej sprawie wykładnia przepisu art. 27f u.p.d.o.f., a tym samym sąd nie dokonał oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla zastosowania tego przepisu. 6.2. Dokonując wykładni przepisów art. 27f u.p.d.o.f. dotyczącego ulgi w podatku dochodowym (odliczenia od podatku) związanej z wychowywaniem dzieci należy zauważyć, że podstawowe przesłanki kształtujące to prawo do ulgi zawarte są w ust. 1 i 2 art. 27f u.p.d.o.f. W ust. 1 określono, że ulga przysługuje podatnikom wychowującym dzieci własne lub przysposobione (przy czym dzieci muszą spełniać warunki określone w art. 6 ust 4 u.p.d.o.f.) , zaś w ust. 2 określono wysokość tej ulgi - "odliczeniu podlega kwota stanowiąca iloczyn liczby wychowywanych dzieci i dwukrotności kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1." Z przepisów tych wynika jednoznacznie, że ulga przysługuje osobie wychowującej dziecko. Art. 27f ust. 3 u.p.d.o.f. rozstrzyga, czy ulga przysługuje dla każdego z rodziców osobno czy dla obojga łącznie w sytuacji, gdy dziecko ma dwoje wychowujących je rodziców. Z tych trzech jednostek redakcyjnych wynika jednoznaczna norma prawna stanowiąca, że podatnikom wychowującym dzieci (spełniające warunki określone w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f.) przysługuje określona w tych przepisach ulga, przy czym w przypadku wychowywania dzieci przez oboje rodziców, przysługuje jedna ulga, którą odlicza od podatku jedno z nich. Przepisy art. 27f ust. 4 i 5 u.p.d.o.f nie określają żadnych dodatkowych przesłanek warunkujących uzyskanie ulgi omówionej powyżej. Regulują tylko sposób podziału ulgi przysługującej rodzicom w przypadku orzeczenia rozwodu lub separacji posługując się niezdefiniowanym ustawowym kryterium i przyznając prawo do ulgi temu z rodziców, "u którego dzieci faktycznie zamieszkują". Już na gruncie wykładni językowej, należy zauważyć, że określenie "u którego dzieci faktycznie zamieszkują" nie jest równoznaczne z określeniem: "z którym faktycznie zamieszkują". O ile określenie "z którym zamieszkują" może prowadzić do prostej wykładni, że chodzi o faktyczne zamieszkiwanie dziecka i rodzica pod tym samym adresem, o tyle sformułowanie "u którego faktycznie zamieszkują" nie wyklucza sytuacji, gdzie dziecko zamieszkuje w miejscu zapewnionym do zamieszkania przez rodzica, z zapewnieniem kontroli rodzica nad sprawami dziecka, jego wychowaniem, utrzymaniem, w tym przy udziale innych współdziałających osób. Przecież może wystąpić sytuacja, gdy dziecko np. z powodu studiów za granicą faktycznie przebywa nawet w innym kraju, pozostaje jednak na pełnym utrzymaniu rodziców czy rodzica i pod ich kontrolą rodzicielską adekwatną do wieku i indywidualnych potrzeb dziecka. W takim przypadku nie wystąpi niewątpliwie ściśle rozumiane zamieszkiwanie dziecka z rodzicem, wystąpi jednak przesłanka wychowania dziecka określona w art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. Ścisłe rozumienie przesłanki "zamieszkiwania u rodzica" określonej w art. 27f ust. 4, takie jak czyni to organ, prowadziłoby do takiej interpretacji ulgi określonej w art. 27f u.p.d.o.f., że ulga ta z jednej strony przysługiwałaby samotnemu rodzicowi (samotnemu z przyczyn innych niż rozwód lub separacja) wychowującemu dziecko niezależnie od tego, czy dziecko u niego (lub z nim) zamieszkuje, zaś w takich samych okolicznościach faktycznych ulga nie przysługiwałaby temu rodzicowi, który faktycznie wychowuje dziecko samotnie po rozwodzie lub separacji. Taka interpretacja godziłaby w konstytucyjne zasady państwa prawa i równości wobec prawa. Na marginesie tylko należałoby zauważyć, że ściśle literalna interpretacja przepisu art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. jako przepisu integralnie kształtującego prawo do ulgi prowadzić mogłaby do wniosku, że ulga ta przysługuje w pewnych sytuacjach każdemu z rozwiedzionych lub pozostających w separacji rodziców w pełnej wysokości. Zdarza się bowiem często, że rodzice po rozwodzie niekiedy przez wiele lat zamieszkują razem z dziećmi w tym samym mieszkaniu – wtedy wobec każdego z nich jednocześnie spełniony jest warunek zamieszkiwania dziecka u rodzica. Należy też zauważyć, że tak sformułowany przepis art. 27f u.p.d.o.f. od chwili wprowadzenia obowiązywał tylko przez 2 lata. Od 1 stycznia 2009 r. obowiązuje w brzmieniu, w którym skorzystanie z ulgi nie jest uzależnione od kwestii zamieszkania, a tylko od wykonywania władzy rodzicielskiej. Reasumując: przepisy art. 27f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2008 r.) należy interpretować w ten sposób, że ulga tam określona przysługuje po rozwodzie lub separacji rodzicowi wychowującemu dziecko proporcjonalnie do części roku, w jakiej rodzic ten zapewnia dziecku zamieszkiwanie, utrzymanie i bieżącą opiekę rodzicielską adekwatną do wieku i indywidualnych potrzeb dziecka, nawet jeśli korzysta przy tym z pomocy innych współdziałających z nim osób. Przepisy art. 27f ust. 4 i 5 u.p.d.o.f. nie określają samodzielnej podstawy kształtującej prawo do ulgi odmiennie, niż zostało to określone w art. 27f ust. 1 - 3 u.p.d.o.f., a stanowią jedynie próbę określenia sposobu podziału tej ulgi pomiędzy rodziców, którzy po rozwodzie lub separacji sprawują samodzielnie pieczę nad dziećmi. Dlatego też użyte w art. 27f ust. 4 u.p.d.o.f. sformułowanie "u którego dzieci faktycznie zamieszkują" należy rozumieć tylko jako wskazówkę, któremu z rodziców w danych okresie ulga przysługuje. Jednak w sytuacji zapewnienia należytych warunków mieszkaniowych i ogólnie bytowych, jak również sprawowanie przez rodzica bieżącej należytej faktycznej opieki i wychowania, w tym przy udziale innych osób bliskich (dziadków), zamieszkiwanie rodzica na skutek usprawiedliwionych sytuacją życiową w innym miejscu, samo w sobie nie może stanowić przeszkody do skorzystania z tej ulgi. 6.3. Mimo że argumentacja skargi dotyczyła kwestii naruszenia przepisów postępowania, to sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz podaną w niej podstawą prawną zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej - p.p.s.a.) uznał, że organy podatkowe obu instancji naruszyły prawo materialne dokonując zawężającej wykładni przepisów art. 27f u.p.d.o.f. prowadzącej do ograniczenia zastosowania przewidzianej w tym przepisie ulgi z tytułu wychowywania własnych dzieci po rozwodzie rodziców tylko do takich sytuacji, gdy dziecko faktycznie mieszka z rodzicem chcącym skorzystać z ulgi w takim rozumieniu tego zamieszkiwania, które wyklucza posiadanie przez rodzica jednocześnie innego miejsca zamieszkiwania z drugą rodziną założoną na skutek rozwodu, niezależnie od stopnia staranności tego rodzica o zapewnienie odpowiednich warunków życiowych i wychowywania dzieci, w tym przy udziale współpracujących osób bliskich. Takie naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadziło do ustalenia stanu faktycznego zmierzającego do ustalenia niewłaściwych przesłanek skorzystania z ulgi podatkowej. Dlatego też stanowiło naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W tej sytuacji zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w skardze są o tyle zasadne, że organ nie ustalał stanu faktycznego w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej wykładni przepisu art. 27f. u.p.d.o.f. Ponieważ uchylenie reformatoryjnej decyzji wymiarowej organu odwoławczego prowadziłoby do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji organu I instancji z [...] grudnia 2009 r. i [...] kwietnia 2010 r., które zawierały naruszenia prawa wskazane przez tut. sąd w wyroku niniejszym jak i w wyroku z sprawie III SA/Wa 2487/10, i te decyzje należało uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a. Organy podatkowe ponownie badając sprawę przyjmą wykładnię przepisu art. 27f przedstawioną wyżej przez sąd. Ustalą i ocenią stan faktyczny w zakresie adekwatnym do rozważenia przesłanek zastosowania art. 27f u.p.d.o.f. przy takiej jego wykładni. Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako organ odwoławczy rozważy, czy zastosować przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a czy też art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 135 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie 1 i 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.