III SA/Wa 1073/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Monika Świercz, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Krzysztof Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oddala skargę Decyzją z [...] listopada 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS), na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej Uptu), dokonał weryfikacji i zmiany rozliczeń B. [...] sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca) w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Powodem takiego orzeczenia było zakwestionowanie Skarżącej prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez I. [...] sp. z o.o. z/s w W., dokumentujących dostawy telefonów komórkowych. NUS uznał, że wspomniane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem Skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony z naruszeniem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Organ zakwestionował także prawo do odliczenia z faktury wystawionej przez C. [...] A. M. na usługę magazynowania telefonów, która, zdaniem NUS, nie była wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Organ zakwestionował również dokonanie przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej WDT) – telefonów komórkowych, na rzecz K. [...] w Czechach oraz I. [... na Węgrzech. Zdaniem NUS, transakcje z tymi podmiotami nie stanowiły W. [...] w rozumieniu art. 13 ust. 1 Uptu, a zatem B. [...] zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw w złożonej deklaracji podatkowej. Decyzją z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej DIAS), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej Op), utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że transakcje, w których uczestniczyła Skarżąca stanowiły element tzw. "oszustwa karuzelowego". Skarżąca pełniła rolę tzw. "brokera". Podmioty biorące udział w oszustwie tworzyły schematy polegające na "przerzucaniu" towaru między powtarzającymi się kontrahentami, w tym również tzw. "znikającymi podatnikami". Stąd wniosek, że transakcje z udziałem Skarżącej nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu uprawdopodobnienia transakcji kupna-sprzedaży towaru oraz osiągnięcia niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. DIAS podzielił pogląd NUS, że odliczenie z faktur dokumentujących nabycie telefonów nastąpiło z naruszeniem art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zaś rzekome W. [...] nie spełniały wymogów przewidzianych w art. 7 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Uptu i tym samym nie stanowiły żadnej z czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 Uptu. DIAS wskazał, że K. [...] zamawiała towary u Skarżącej przez komunikator Skype. Kontakt został nawiązany przez platformy internetowe. Spółka jest podejrzewana o udział w oszustwach karuzelowych. Obecnie względem spółki prowadzone jest dochodzenie dot. rozliczeń w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2014 r. Towar nabyty u Skarżącej K. [...] odsprzedała firmom U. [...] z Litwy oraz G. [...] z Wielkiej Brytanii. Podmiot litewski, według ustaleń kontrolujących, okazał się podmiotem zarejestrowanym w tzw. "wirtualnym biurze", z którym nie można było nawiązać kontaktu celem uzyskania dokumentacji podatkowej. Spółka nie posiadała żadnego majątku, infrastruktury. Została wykreślona z rejestru podatników VAT, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Ostatnia deklaracja podatkowa została złożona za luty 2014 r. Spółka przelała w lipcu 2014 r. zapłatę za telefony na rachunek K. [...]. U. [...] jest podejrzewana o udział w oszustwach związanych z obrotem telefonami komórkowymi. Podmiot brytyjski prowadził natomiast działalność w zakresie obrotu telefonami. Nie było dowodów, że jest uwikłany w jakiekolwiek oszustwa. Spółka posiada duży kompleks magazynów, w których możliwe jest przechowywanie i przeładunek dużych partii towarów. Spółka kupowała towar z wielu źródeł, m in. od K. [...] , gdyż działała na zlecenie C. [...] dostarczyła jej towar poprzez firmę kurierską D. [...]. DIAS podał następnie, że z I. [...] kontaktowała się mailowo prezes zarządu Skarżącej – K. R.. Skarżąca wysyłała pisemne oferty cenowe i jeśli podmiot węgierski je zaakceptował Skarżąca przesyłała fakturę. Kiedy kontrahent zapłacił za towar wówczas Skarżąca zezwalała aby magazyn wydał towary przewoźnikowi. Towar nabyty u Skarżącej I. [...] odsprzedała firmom S. [...] ze Słowacji oraz T. [...] z Honkongu. Towar dla podmiotu słowackiego był transportowany do magazynu M. [...]. Słowacka administracja podatkowa podała, że S. [...] dokonywała od września do grudnia 2014 r. W. [...] do polskich firm. Dostawcą spółki była m. in. K. [...], której towar sprzedawała także bezpośrednio Skarżąca. Z kolei towar dla firmy z Hongkongu miał być dostarczony na teren Ukrainy. Z akt sprawy wynikało, że towary, którymi obracała Skarżąca miały być przechowywane na podstawie umowy magazynowania przez firmę C. [...] A. M. oraz w magazynie D. [...] sp. z o.o. w B.. Jedynym dostawcą towaru była I. [...], z którą Skarżąca zawarła 17 czerwca 2014 r. umowę handlową. Zamówienia miały być składane drogą elektroniczną lub inną z zachowaniem formy pisemnej. Dostawca mógł udzielić kupującemu kredytu kupieckiego, którego wysokość była każdorazowo ustalana. Dostawcami I. [...] były firmy P. [...] sp. z o.o. oraz D. [...] sp. z o.o. P. [...] wg. ustaleń organów nie kupowała i nie sprzedawała towarów, lecz była uczestnikiem karuzeli podatkowej związanej z fikcyjnym handlem elektroniką. Podatek należny z faktur wystawionych przez ten podmiot został uznany jako podlegający zapłacie stosownie do art. 108 ust. 1 Uptu. Z dniem 5 lipca 2016 r. Spółka została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Spółka przechowywała telefony w firmie logistycznej D., gdzie towar był dla niej lokowany przez firmy I. [...] z Rumunii, H. [...] z Czech, T. [...] z Bułagarii, M. [...] sp. z o.o. i K. [...] sp. z o.o. Spółka nie deklarowała W. [...] w III kwartale 2014 r. Telefony, które trafiły do Skarżącej były w magazynie D. [...] lokowane przez T. [...]. Z informacji uzyskanych od bułgarskiej administracji podatkowej wynikało, że ów podmiot jest znikającym podatnikiem, nie prowadził działalności pod adresem rejestrowym, z dniem 27 lutego 2015 r. został wyrejestrowany z rejestru VAT, nie deklarował WDT na rzecz P. [...] . D. [...] nabywała natomiast towary od D. [...] sp. z o.o. oraz A. [...] sp. z o.o. Towary te były następnie odsprzedawane I. [...]. Dorado otrzymywała faktury od L. [...] sp. z o.o., której rzekomym dostawcą była U. [...] sp. z o.o. Z kolei A. [...] nabywała towary od R. [...] sp. z o.o., której rzekomym dostawcą była B. [...] sp. z o.o. Wszystkie wymienione podmioty były jednak podmiotami fikcyjnymi, zarejestrowanymi wyłącznie na potrzeby dokonywania oszustw podatkowych. W przypadku B. [...] DIAS podkreślił, że W. [...] na rzecz tego podmiotu deklarowały firmy K. [...] i S. [...], do których pośrednio lub bezpośrednio trafiał towar sprzedawany przez Skarżącą. W zakresie transakcji między I. [...] a Skarżącą DIAS wskazał, że wspomniany kontrahent powstał 14 marca 2014 r. Założyli ją O. K. oraz P. G. Siedziba spółki mieściła się pod adresem zamieszkania P. G., nie posiadała środków trwałych. Kontakty handlowe nawiązywali przez Internet, ale nie potrafili opisać szczegółów w jaki sposób to następowało. W szczególności nie potrafili opisać okoliczności nawiązania współpracy ze Skarżącą. Organy podatkowe orzekające w sprawie I.[...] uznały, że ten podmiot był świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej, zaś wystawione przezeń faktury, w tym faktury na rzecz Skarżącej podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 Uptu. DIAS odwołał się do zeznań K. R., która wskazała, że P. G. zaoferował jej propozycję "wejścia w biznes". Świadek znała go wcześniej bo współpracowali w zakresie sprzedaży na rynku polskim kamer O.[...]. Świadek podkreśliła, że fakt, iż P. G. oferuje towar oraz wskazuje potencjalnego nabywcę nie wzbudził jej podejrzeń. Współpracowali już 2 lata, miała do niego pełne zaufanie, zaś wskazani nabywcy byli podmiotami realnymi i prężnie działającymi na rynku europejskim. P. G. przedstawił jej swojego wspólnika jako osobę o bardzo dużym doświadczeniu w handlu telefonami. DIAS podkreślił, że z treści maila z 26 czerwca 2014 r. wynikało, że P. G. poinformował, iż jego dostawca pomoże K. R. w pierwszych transakcjach, wszystko wytłumaczy i załatwi. Klient miał być zweryfikowany, wszystko miało być "wstępnie dograne". Wskazano również na zysk z transakcji "na czysto" 5.000 Euro. K. R. oświadczyła ponadto, ze P. G. sugerował jej otwarcie kont w tych samych bankach aby uniknąć opóźnień w płatnościach. Wskazał jej również, że zysk będzie wynosił od 10-15 Euro za sztukę telefonu. P. G. lub współpracownik I.[...] – M. K. zajmowali się rozmowami z klientami Skarżącej, tak aby wynegocjować dla niej jak najlepsze warunki. P. G. potrzebował Skarżącej do finansowania biznesu polegającego na eksporcie. Świadek zeznała, że weryfikowała firmę . [...] oraz odbiorców towaru. Sprawdzała w Internecie informacje na temat tych firm. Nie znała osobiście przedstawicieli odbiorców zagranicznych lecz znali ich osobiście przedstawiciele . [...]. Magazyny D. [...] oraz C. [...] zostały je także polecone przez I. [...]. Świadek zeznała, że nie wiedziała wówczas czym jest karuzela podatkowa. Transakcje z jej punktu widzenia były rzeczywiste, gdyż otrzymywała zdjęcia telefonów, była w kontakcie z odbiorcą, odbiorca składał zamówienie na dostawę. Po dokonaniu przedpłaty kupowała telefony od I. [...] i zwalniała alokację zamówionego towaru na odbiorcę, który następnie wysyłał transport aby odebrać telefony. Z zeznań P. G. wynikało natomiast, że działalność w zakresie handlu telefonami rozpoczął w marcu lub kwietniu 2014 r. K. R. poznał 10 lat wcześniej. Współpracował z nią do czerwca 2014 r. przy dystrybucji kamer O. [...]. Wskazał, że K. R. prawdopodobnie interesowała się rynkiem telefonów komórkowych, weryfikowała odbiorców, uczestniczyła w ustalaniu marży, cena odsprzedaży raczej nie była jej narzucana przez I. [...]. W kwestii wysłanego maila do K. R. świadek wyjaśnił, że miał na myśli O. K., który weryfikował dostawców i ceny towarów. Świadek wyjaśnił, że gdy rozpoczynał rozmowy o współpracy z B. [...] nie mieli środków na zakup telefonów. Nie wiedzieli, że będą przedpłaty na towar. Dlatego potrzebowali podmiotu, który udzieli im wsparcia finansowego. Ponadto B. [...] mogła sobie pozwolić na czekanie na zwrot podatku naliczonego z urzędu skarbowego. Świadek zeznał, że nie chcieli kupić towaru dwa razy więc weryfikacja polegała na sprawdzaniu nr IMEI. Towar sprawdzali pracownicy magazynu. Podawana była lista wszystkich urządzeń, robiono zdjęcia i losowo otwierano kartony. I. [...] i K. [...] były wstępnie sprawdzane przez I. [...], a następnie przez K. R. O. K. zeznał, że miał rozeznanie na rynku telefonów, co pozwoliło mu zająć się tym zawodowo. Zeznał, że nie miał wpływu na marzę osiąganą przez Skarżącą, nie rekomendował ceny, za którą Skarżąca ma sprzedać towar. Wskazał, że nie mogli przeprowadzać sami transakcji eksportowych, gdyż nie mieli na to środków. Świadek wskazał, że to I. [...] znalazła odbiorców dla B. [...]. Podkreślił, że sprawdzali nr IMEI, aby towar drugi raz znalazł się w posiadaniu spółki. Dodał, że przebywał osobiście w magazynach D. [...] i C. [...] i dokonywał inspekcji towaru przed zakupem. DIAS wskazał, że nr IMEI telefonów nabytych od I. [...] powtarzały się z nr IMEI telefonów pojawiających się w innych łańcuchach dostaw, z udziałem innych podmiotów. Zdaniem DIAS, nie było zatem wątpliwości, że towar, którym rzekomo handlowała Skarżąca był przedmiotem obrotu w kolejnym łańcuchu karuzeli podatkowej. DIAS uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zdaniem DIAS, zaproponowany przez kontrahenta model biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia K. R. DIAS zwrócił również uwagę na brak kontaktu z odbiorcami towaru, tym bardziej że wartość transakcji wynosiła 11 mln złotych. Skarżąca musiała jedynie poczekać na zwrot podatku naliczonego. Wszystkie inne aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania żadnych środków finansowych oraz zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing oraz weryfikację towaru i realizację dostaw. Skarżąca nie dostrzegła też, że nabywane towary posiadają specyfikację US lub UK, więc są dedykowane na rynki brytyjski i amerykański. DIAS zwrócił uwagę na treść maili otrzymywanych przez Skarżącą, gdzie wskazywano możliwość zarobku 11.200 Euro w jeden dzień. Skarżąca nie dostrzegła także licznych komunikatów prasowych z tego okresu, w których informowano, że oszustwa z wykorzystaniem telefonów iPhone marki Apple mają charakter systemowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie B. [...], działająca za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § 2, art. 122 Op, poprzez niezastosowanie polegające na nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego, naruszeniu zasady swobodnej jego oceny, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, co spowodowało naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obliguje organ do wszelkich działań zmierzających do wyjaśnienia w pełni stanu faktycznego sprawy; 2) art. 121 § 1 Op, poprzez jego niezastosowanie, bowiem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez uznanie, że odliczenie za lipiec 2014 r. wskutek treści tego przepisu nie może być skuteczne; 4) art. 193 Op w zw. z art. 109 ust. 3 Uptu, poprzez przyjęcie, że księgi Skarżącej są nierzetelne w zakresie zakupów za lipiec 2014 r., więc nie stanowią dowodu tego co z nich wynika i nie mogą być uznane za dowód w postepowaniu; 5) art. 187 Op, poprzez niedopuszczenie dowodów z ksiąg podatkowych i ewidencji VAT; 6) art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej Dyrektywa 112, poprzez naruszenie zasady neutralności pominięcie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) w związku z nieuwzględnieniem podatku naliczonego; Skarżąca zarzuciła również błędy w ustaleniach faktycznych polegające na uznaniu, że: - wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając towary uczestniczy w transakcji wykorzystywanej do popełnienia czynu niedozwolonego na gruncie systemu VAT, miała lub powinna mieć świadomość fałszu w zakresie transakcji, transakcja wiązał się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; - faktury uwzględnione w deklaracji podatkowej stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane (puste faktury) i nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiot kontroli w tej sprawie stanowi decyzja DIAS utrzymująca w mocy decyzję wymiarową NUCS, w której organ pierwszej instancji zakwestionował Skarżącej prawo do odliczenia z faktur dokumentujących transakcje zakupu telefonów Apple iPhone w oparciu o ustalenie, że B. [...] uczestniczyła w oszustwie podatkowym, polegającym na wyłudzeniu nienależnego zwrotu podatku naliczonego przez podmioty występujące na kolejnych etapach obrotu. Organy obu instancji uznały, że Skarżąca brała udział w transakcjach stanowiących ogniwa tzw. "oszustwa karuzelowego", opartego na fikcyjnym obrocie towarem, którego mechanizm zakłada, iż w ramach "karuzeli podatkowej" występują podmioty wystawiające faktury, nieuiszczające podatku należnego oraz podmioty dokonujące wewnątrzwspólnotowych dostaw tego samego towaru, występujące o zwrot podatku naliczonego. W konsekwencji wspomnianego procederu powstaje ujemny bilans kwot podatku wpłacanych do Budżetu Państwa i otrzymywanych z Budżetu Państwa. Ów skutek wywołuje zatem nie jedna, lecz wiele powiązanych ze sobą transakcji. Jednym z zadań organów podatkowych jest niewątpliwie wyciąganie konsekwencji podatkowych wobec uczestników tzw. "oszustw karuzelowych". Zwalczanie tego typu przestępstw stanowi bowiem cel uznany i popierany przez prawo unijne. Przy czym dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest, aby dane transakcje, nawet jeśli spełniają warunki formalne ustanowione przez odpowiednie przepisy, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu owe przepisy służą. Ponadto również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (por. m. in. wyroki w sprawie Halifax i in., C-255/02; w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; w sprawie R., C-285/09; w sprawie Tanoarch, C-504/10; w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11). Zdaniem Sądu, nie budzi wątpliwości, że transakcje nabycia i odsprzedaży przez Skarżącą telefonów Apple iPhone stanowiły jeden z etapów wspominanego oszustwa. Faktem jest bowiem, że ten sam towar fakturowały kolejne podmioty, z których część nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie deklarowała podatku należnego z tego tytułu, a następnie Skarżąca, która dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy i wystąpiła o zwrot na podstawie art. 87 ust. 2 Uptu. Niesporne jest również to, że ten sam towar (ilość i asortyment) był lokowany w magazynie logistycznym, gdzie stanowił przedmiot kilku następujących po sobie dostaw krajowych, nie zmieniając nawet miejsca położenia. Dopiero w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej towar miał być transportowany do innego państwa członkowskiego, tak aby możliwe było wygenerowanie należnej kwoty zwrotu. Istotnym elementem oszustw karuzelowych jest pozbawione ekonomicznego sensu uczestnictwo wielu podmiotów, z których większość nie wnosi żadnej wymiernej korzyści, poza jedynie odsunięciem od siebie transakcji z udziałem tzw. "znikających podatników" oraz podmiotów, które muszą zadeklarować W. [...] oraz wystąpić o zwrot podatku. Wprowadzone w ten sposób spółki tworzą swoisty bufor miedzy transakcją, w której znika podatek należny oraz transakcją, w której zostaje wyłudzony podatek naliczony. Zdaniem Sądu, taką rolę w ramach spornych transakcji pełniła firma I. [...], tj. podmiot, który był rzekomym dostawcą towaru do Skarżącej. Kolejny istotny element oszustwa to towar handlowy, który w rzeczywistości w ogóle nie stanowi przedmiotu obrotu. Zostaje umieszczony w centrum logistycznym w celu uprawdopodobnienia legalności transakcji. W rzeczywistości jednak żadna ze spółek nie nabywa rzeczywistego prawa do rozporządzania nim jak właściciel, co przejawia się chociażby tym, że nie może sprzedać go w inny sposób, aniżeli wg. założonego z góry schematu. Ponadto w fikcyjnym obrocie uczestniczą firmy zakładane na tzw. "słupów", które nawet nie są świadome istnienia tego towaru. Wystawiają bowiem tylko puste faktury, lub udostępniają pieczątkę osobom trzecim, które zajmują się fałszowaniem wspomnianych dokumentów. "Słupy" nie dysponują założonymi kontami firmowymi, gdyż hasła do tych kont przekazują wspomnianym osobom. Trudno więc uznać, że tak działające spółki mogą nabywać i zbywać władztwo nad towarem handlowym. W obszernym uzasadnieniu decyzji wskazano zatem firmy, których zadaniem było wyłącznie wystawienie faktur oraz uniknięcie ewentualnych konsekwencji podatkowych. Podmioty te działy w formie sp. z o.o. z siedzibami w wirtualnych biurach, jedynymi udziałowcami i członkami zarządu byli trudni do namierzenia obcokrajowcy, posiadały minimalny kapitał zakładowy oraz nie prowadziły dokumentacji. Spółki nie wykonywały żadnych czynności opodatkowanych, nie zatrudniały pracowników, nie posiadały środków trwałych ani żadnego innego majątku. Ich udział w obrocie polegał wyłącznie na wprowadzaniu tzw. "pustych faktur" dokumentujących fikcyjne transakcje. Organy przedstawiły również podmioty, które miały za zadanie pełnić role swoistego bufora między spółkami prowadzącymi fikcyjną działalność, a podmiotami funkcjonującymi w obrocie, występującymi o zwrot podatku naliczonego, stanowiącego istotę i zasadniczy cel całego przedsięwzięcia. Spółki buforowe deklarowały i rozliczały podatek należny, dzięki czemu podmioty realizujące zysk "karuzeli podatkowej" mogły przedstawić dokumentację podatkową swoich bezpośrednich dostawców na dowód, że działały z należytą starannością. Rozwijając powyższą myśl należy bowiem podkreślić, że samo stwierdzenie oszustwa podatkowego nie jest wystarczające, aby prawo do odliczenia zostało podatnikowi skutecznie odebrane. Organy muszą bowiem wykluczyć działanie podatnika w tzw. "dobrej wierze". Odebranie prawa do odliczenia dotyczy tylko tych przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe (por. wyroki TSUE, m. in. w sprawie C-285/11 Bonik, w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie. Należy bowiem wskazać na niektóre tylko cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych występujące w tej sprawie, które przy zawieraniu transakcji nie powinny ujść uwadze starannemu podatnikowi. Dostawy z udziałem B. [...] cechował brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw, brak reklamacji towarów, brak dążenia do maksymalizacji zysku przez wprowadzanie zbędnych podmiotów do łańcucha transakcji, brak możliwości poszukania innego odbiorcy i innych rynków zbytu, brak trudności z wejściem na rynek, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego, brak konieczności wynajmowania magazynów, brak realizacji transportu, otrzymywanie 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów, kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu, brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru. Nie interesowało jej jak długo telefony znajdowały się w centrum logistycznym, skąd de facto pochodzą, ani ile razy zmieniły właściciela w obrębie samego tylko centrum logistycznego D. [...]. W ocenie Sądu, wątpliwości Skarżącej powinien także wzbudzić fakt, że skoro przedmiotem transakcji jest tak atrakcyjny towar, którego podaż nie jest w stanie pokryć ogromnego zapotrzebowania, ma nabywców na tenże towar, biorących w zasadzie każdą partię, to jaki sens ma tworzenie łańcuchów dostaw krajowych, sprowadzających się w praktyce wyłącznie do obrotu fakturowego (towar nie jest dzielony, przewożony, przepakowywany). Skarżącej nie zastanawiał również jaki jest sens wprowadzania do łańcucha podmiotów takich jak ona sama i firmy, od której nabywała towar. Ponadto B. [...] nie była podmiotem znanym na rynku, posiadającym renomę i rozliczne kontakty handlowe. Skarżąca przeszła więc do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który można bez trudu znaleźć nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej (popytu na posiadany towar) wprowadza się do łańcucha dostaw kolejnego pośrednika. Skarżąca od razu dostaje nadzwyczaj dogodne warunki kontraktowe, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, zaś poszczególne dostawy sprowadzają się wyłącznie do zsynchronizowania przelewów bankowych, przeprowadzenia prostych działań logistycznych oraz wystawienie faktury. Wreszcie Skarżąca nie widzi nic nadzwyczajnego w tym, że otrzymuje przedpłaty (11 mln zł) znacznych kwot od firm, które nie mają żadnych podstaw by sądzić, iż wpłacają należność znanej, renomowanej spółce. Dopiero potem następuje zwolnienie towaru i alokacja na nabywcę. Należy ponadto zauważyć, że Skarżąca nie dostrzega, iż każda transakcja mimo różnych nabywców, odbywała się według analogicznego schematu, zaś ciągłe zmiany właściciela towaru, nie miały żadnego sensu. Z powyższych względów Sąd uznał, że stan faktyczny został przez organy ustalony prawidłowo, a zatem, wbrew treści skargi, niezasadne okazały się podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Jeśli chodzi natomiast o kwestię zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego należy wskazać, że organy szczegółowo opisały przebieg transakcji w ramach których miało dochodzić do dostaw towaru w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, czyli do przeniesienia przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur musiały być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym. To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktur dotyczących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturach podatek nie stanowiłby dla ich odbiorcy podatku z tytułu nabycia towarów, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika m. in. z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu). Faktura musi zatem dokumentować rzeczywiste wykonanie świadczenia przez podmiot ujawniony w jej treści jako usługodawca lub dostawca towaru. Wynika to wprost z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zdaniem Sądu, transakcjom z udziałem Skarżącej towarzyszył towar handlowy. Telefony zostały jednak wprowadzone wyłącznie w celu uwiarygodnienia, że poszczególne podmioty są stronami realnych transakcji, choć w rzeczywistości dochodziło wyłącznie do obrotu fakturowego. W konsekwencji działania Strony ograniczały się do odbioru i wystawiania faktur oraz dokonania przelewu. Skarżąca nawet nie pokusiła się o dokładne, naoczne sprawdzenie jakim towarem handluje. Modus operandi całego procederu nie zakładał bowiem swobody dysponowania nabytymi telefonami, możliwości zbycia ich w dowolnym czasie, sprzedaży części towaru różnym nabywcom, lecz z góry ustalone działania zmierzające do wyłudzenia zwrotu podatku naliczonego. Uczestnicy transakcji wiedzieli, że nabycie towaru będzie czysto iluzoryczne, pozbawione prawnego oraz ekonomicznego władztwa i możliwości realnego dysponowania towarem. Istotą oszustw karuzelowych jest bowiem wyłącznie obrót pustymi fakturami, zaś towar, pozostający de facto cały czas pod kontrolą organizatorów oszustwa, ma jedynie utrudnić ukaranie uczestników nielegalnego procederu stwarzając pozory ich działania w dobrej wierze. Z punktu widzenia przepisów Uptu, działania Strony można zatem sprowadzić do wystawienia faktury oraz dokonania przelewu, a nie dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 Uptu. W konsekwencji Sąd stwierdza, że faktury dokumentujące wspomnianą dostawę były nierzetelne od strony przedmiotowej. Organy słusznie uznały zatem, że Strona nie nabywała i nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Skoro nie przenosiła prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie mogła dokonać jego WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 Uptu. Z powyższych względów Sąd nie dostrzega naruszenia przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu w zw. z art. 168 Dyrektywy 112, a także art. 109 ust. 3 Uptu w zw. z art. 193 Op, gdyż ustalony prawidłowo stan faktyczny wskazuje, że wystawione przez Skarżącą faktury oraz faktury otrzymane, były nierzetelne od strony przedmiotowej, gdyż nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W szczególności należy zgodzić się z organami, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zaproponowany przez kontrahenta model biznesowy musiał wzbudzić podejrzenia K. R. Nikt z ramienia Skarżącej nawet nie nawiązał kontaktu z odbiorcami towaru, chociaż wartość kontraktu opiewała na kilkanaście milionów złotych. Sądu nie przekonują wyjaśnienia, że Skarżąca miała za zadanie sfinansować podatek VAT, a następnie wystąpić o jego zwrot. Wierząc przedstawicielom I. [...] K. R. zachowała się zatem nader naiwnie. Jako doświadczona businesswoman powinna właściwie podchodzić do tego typu ofert, które, jak wynika z treści korespondencji mailowej, gwarantowały szybki i łatwy zarobek bez żadnego ryzyka (nawet ponad 11 tys. euro w jeden dzień). Skarżąca musiała jedynie poczekać na zwrot podatku naliczonego. Wszystkie inne aspekty transakcji były z góry ustalone i zorganizowane. Operacje nie wymagały zaangażowania żadnych środków finansowych oraz zaplecza osobowego, ponoszenia nakładów na marketing oraz weryfikacji towaru i realizacji dostaw. Skarżąca nie dostrzegła też, że nabywane towary posiadają specyfikację US lub UK, więc są dedykowane na rynki brytyjski i amerykański. W skardze pełnomocnik B. [...] nie wskazuje w zasadzie żadnych konkretnych argumentów podważających tok myślenia organów. Polemizuje natomiast ze stwierdzeniem, że transakcje odbiegały od standardów obowiązujących w handlu. Tymczasem Skarżąca otrzymała ofertę, w której wszystko było z góry ustalone, w tym towar oraz jego odbiorca. Tego typu warunki ustalają między sobą nowe podmioty na rynku, nie posiadające żadnej renomy. Korespondencja mailowa, sposób prowadzenia rozmów wskazywała, że to miał być łatwy zarobek, bez żadnych kosztów. Spółka otrzymywała przedpłaty i nie dziwiło jej, że obcy ludzie przelewają jej znaczne kwoty zanim zobaczą towar na oczy. Zdaniem Sądu, mimo częściowo rozbieżnych zeznań K. R. oraz przedstawicieli I. [...] wszystko wskazuje, że marże były z góry narzucone. Skarżąca nie sprawdzała szczegółowo kontrahentów, gdyż polegała na zapewnieniach przedstawicieli I. [...]. Nie miała kontaktu z towarem. Tym samym, choć być może nie było to jej zamierzonym działaniem, wzięła udział w zorganizowanym oszustwie podatkowym. W konsekwencji wszelkie wymienione powyżej zaniedbania i zaniechania obciążają ją bezpośrednio. Wbrew zarzutom skargi nie można twierdzić, że dochowała należytej staranności. Zdaniem Sądu, rolą podatników nie jest oczywiści wykrywanie przestępstw karuzelowych, ale nic nie zwalnia ich z ostrożności i sceptycyzmu wobec nader korzystnych propozycji handlowych. Przedsiębiorca nie może godzić się na transakcje, w których de facto nie ma żadnego władztwa nad towarem, zaś rzekome dostawy sprowadzają się w praktyce do przyjęcia i wykonania przelewu oraz do odebrania i wystawienia faktury. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że towar był nieistotny. W praktyce mogłoby go nawet nie być, ale tego typu oszustwa potrzebują wiarygodnego nośnika VAT. W rezultacie nie są transakcje gospodarcze, tylko obrót dokumentami, który ma uchodzić za rzeczywisty handel, gdyż towar jest poza władztwem i kontrolą wciągniętych w proceder spółek. Dodać należy, że organy zakwestionowały W. [...] bez zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu, co tłumaczy fakt, iż te transakcje są opodatkowane stawką 0%. Stąd samo uznanie, że B. [...] zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw w złożonej deklaracji podatkowej o wartość transakcji z K. [...] oraz I. [...] S. [...] należało uznać za działanie prawidłowe. Organy słusznie zakwestionowały także podatek naliczony z faktury dokumentującej usługę magazynowania, która z uwagi na fikcyjny charakter W. [...] nie miała związku z czynnościami opodatkowanymi. Reasumując Sąd uznał, że Skarżąca powinna dostrzec, iż bierze udział w nielegalnym procederze i z ostrożności, którą winien posiadać racjonalny przedsiębiorca, odstąpić od proponowanych jej transakcji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja DIAS nie narusza przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej Ppsa), skargę oddalił.