III SA/Wa 1074/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędzia WSA Jarosław Trelka (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2009 r. sprawy ze skargi J. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz J. D. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności J. D. (dalej "Skarżący") za zaległości podatkowe "A." Sp. z o. o. w W. w podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzję tę doręczono w dniu [...] grudnia 2008 r. do miejsca pracy Skarżącego, tj. spółki B. S.A. w W., ul. S.. W dniu [...] stycznia 2009 r. Skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej w W. odwołanie od powyższej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2009 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu postanowienia podkreślił, że zgodnie z art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W tej sprawie bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2008 r. i upłynął w dniu [...] grudnia 2008 r. Skarżący nadał odwołanie w urzędzie pocztowym w W. w dniu [...] stycznia 2009 r., a więc 18 dni po upływie ustawowego terminu. Dyrektor wskazał, że z treści notatki służbowej sporządzonej przez inspektora [...] Urzędu Skarbowego w W. wynika, że w dniu [...] grudnia 2008 r. osobiście udał się on do siedziby spółki B. S.A. przy ul. S., w której zatrudniony był Skarżący, w celu doręczenia decyzji. W związku z tym, że Skarżący przebywał poza siedzibą pracodawcy, co ustaliła osoba obecna na portierni, inspektor pozostawił decyzję, zgodnie z art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej, w kancelarii spółki B. S.A. Zostało to potwierdzone na zwrotnym potwierdzeniu odbioru decyzji odciskami pieczęci. Organ wskazał również, że w decyzji doręczonej Skarżącemu w dniu [...] grudnia 2008 r. zawarto pouczenie o prawie złożenia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w W. za pośrednictwem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W., w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Stąd w rozpatrywanej sprawie bieg czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2008r. i upłynął w dniu [...] grudnia 2008 r. W skardze do tutejszego Sądu na postanowienie Dyrektora Skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 148 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że doręczenie powyższej decyzji w miejscu pracy osobie upoważnionej, a nie do rąk własnych adresata decyzji, jest prawidłowe. Podkreślił, że faktycznie decyzję otrzymał w dniu [...] stycznia 2009 r. Uznał, że konieczne jest rozróżnienie pojęcia "miejsce pracy" użytego w art. 148 § 1, od tego samego pojęcia użytego w § 2 tego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Stosownie natomiast do art. 3 § 2 punkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem materialnym i formalnym obowiązującym w dacie wydania takiego postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie, analizowana według powyższych kryteriów, zasługuje na uwzględnienie, choć z przyczyn innych, niż w niej wskazane. Sąd nie podzielił poglądu Skarżącego, że konieczne było rozróżnienie pojęcia "miejsce pracy" użytego w art. 148 § 1 Ordynacji, od tego samego pojęcia użytego w § 2 tego przepisu. W obydwu przypadkach oznacza ono to samo miejsce pracy – niezależnie od tego, czy chodzi o osobę prowadzącą działalność gospodarczą, czy osobę zatrudnioną. W każdym z tych przypadków Ordynacja podatkowa pozwala doręczać pisma w miejscu pracy podatnika (vide też wyrok NSA z dnia 13 września 2007 r., I FSK 1203/06, LEX Nr 441219). Ocena, czy zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, wymaga porównania przepisów art. 148 – 150 Ordynacji podatkowej. Z ich zestawienia wynika, że w art. 148 Ordynacji Ustawodawca ustanowił domniemanie doręczenia pisma, o ile zostaną dochowane warunki określone w tym przepisie – takie warunki, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie zostały dochowane. Wobec nieobecności Skarżącego w miejscu pracy w dniu [...] grudnia 2008 r. decyzję z tego dnia pozostawiono u osoby upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Przyjmuje się bowiem, że osoba zajmująca miejsce w kancelarii danej instytucji, na jej biurze podawczym, dysponująca stosownymi urządzeniami (najczęściej tzw. prezentatami wskazującymi datę) jest upoważniona do odbioru korespondencji w tej instytucji. Domniemanie doręczenia decyzji w trybie art. 148 Ordynacji można jednak obalić. W tym przepisie nie mamy bowiem do czynienia z tzw. fikcją doręczenia, która oznacza, że takiej fikcji nie można podważać nawet w razie istnienia sprzeczności fikcji z rzeczywistością. Fikcja jest tworem bezwzględnym, obalić jej nie można (vide też komentarz do art. 149 Ordynacji podatkowej, Piotr Pietrasz i inni, LEX, wyd. II z roku 2007). Art. 149 Ordynacji przewiduje bowiem identyczną względem art. 148 instytucję domniemania doręczenia w przypadkach tzw. doręczenia zastępczego, zasadniczo inną natomiast, niż fikcję doręczenia przewidzianą w art. 150 Ordynacji. W tym ostatnim przypadku Ustawodawca używa bowiem kategorycznej formuły "doręczenie uważa się za dokonane" (ostatnie zdanie art. 150 § 2). Wobec powyższego dla ustalenia, kiedy istotnie Skarżący otrzymał decyzję z [...] grudnia 2008 r., konieczne było przede wszystkim zapytanie go samego o tę kwestię, skoro pomimo prawidłowego pouczenia co do terminu odwołania złożył takie odwołanie dopiero w dniu [...] stycznia 2009 r., a ponadto – jak wynika ze skargi – decyzję faktycznie otrzymał w dniu [...] stycznia 2009 r. W razie istnienia dalszych wątpliwości co do tej kwestii Dyrektor powinien podjąć inne działania w tym celu – ustalić zasady przekazywania korespondencji kierowanej do pracowników spółki B. S. A., ustalić u pracodawcy Skarżącego (np. przesłuchując albo odbierając pisemne wyjaśnienie od osoby, która w dniu [...] grudnia 2008 r. przyjęła faktycznie decyzję adresowaną do Skarżącego), kiedy przekazano tę konkretną decyzję Skarżącemu. Wydanie zaskarżonego postanowienia bez dokonania tych czynności było co najmniej przedwczesne. W dalszym postępowaniu Organ ustali zatem datę faktycznego odbioru przez Skarżącego decyzji z [...] grudnia 2008 r., i dopiero wtedy – w zależności od wyniku tego ustalenia – albo ponownie stwierdzi uchybienie terminowi odwołania, albo też merytorycznie rozpatrzy wniesione odwołanie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie. W kwestii wstrzymania jego wykonania podstawą wyroku był art. 152, zaś w kwestii kosztów postępowania – art. 200 tej ustawy procesowej.