III SA/Wa 1077/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant specjalista Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w W. na rzecz A. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 5.117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. GmbH z siedzibą w N. (dalej "Strona", "Skarżąca") wnioskiem z dnia 2 września 2013 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku od towarów i usług, za okres od października do grudnia 2012 r., z wykazaną do zwrotu kwotą podatku w wysokości 59.074, 26 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., odmówił dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2012 r. w wykazanej kwocie. Uzasadniając decyzję organ pierwszej instancji wskazał, iż ze względu na charakter spornych usług należy je rozpatrywać w kontekście art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, jest miejsce położenia nieruchomości zatem podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski. W ocenie Naczelnika, Skarżąca nie jest nabywcą usług architektoniczno-projektowych, lecz jest nim firma M. GmbH z siedzibą w N., która nie posiada statusu polskiego rezydenta podatkowego i nie jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski. Powołując się na przepisy art. 15 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5. art. 17 ust. 2 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że w przypadku wykonywania działalności gospodarczej przez Skarżącą, podatnikiem jest zarówno ten podmiot jak i jego kontrahent z tym, że wykonanie zobowiązania przez dostawcę zwalnia nabywcę. Naczelnik wyjaśnił, iż zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma na celu uniknięcie konieczności rejestracji w innym państwie członkowskim z tytułu jednostkowej transakcji, zakłada on przesunięcie obowiązku rozliczenia podatku z podmiotu dokonującego dostawy towarów (świadczenia usług) na podmiot będący nabywcą towaru. Zastosowanie takiej konstrukcji rozliczenia podatku powoduje, według organu pierwszej instancji, że dokonujący dostawy towarów nie mają obowiązku rejestracji dla celów podatku VAT i zapłaty tego podatku w państwie członkowskim, w którym dokonują transakcji, gdyż obowiązek rozliczenia podatku przechodzi na nabywcę towaru mającego siedzibę (miejsce zamieszkania) w państwie będącym miejscem opodatkowania transakcji. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy organ pierwszej instancji zauważył, iż Skarżąca, świadcząc usługi, w przypadku niespełnienia przez M. GmbH warunków wskazujących, że zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskim przepisom ustawy o VAT, tj. podmiotem wykonującym działalność gospodarczą na terytorium Polski, będzie zmuszony sam rozliczyć podatek od towarów i usług w każdej sytuacji, gdy świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski na rzecz podatników nieposiadających na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej. Albowiem w celu zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia bezwzględnie musi być zachowana zasada, że nabywca usług posiada rezydencję podatkowa w kraju, w którym występuje podatek. W przedmiotowej sprawie powyższa zasada nie została spełniona, gdyż Spółka odsprzedała usługi nabyte od polskiego podatnika na rzecz M. GmbH, tj. podatnika niezarejestrowanego na terytorium Polski dla potrzeb VAT. Zatem żadna ze stron ww. transakcji nie posiada statusu polskiego rezydenta podatkowego. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że z uwagi na dokonywanie na terytorium Polski sprzedaży oraz niespełnienie warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 17 ust. 5 ustawy o VAT ( w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.) Stronie nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. nr 136, poz. 797, dalej: "rozporządzenie"), natomiast zobowiązana jest do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania z dnia 11 marca 2014 r., decyzją z dnia [...] maja 2014 r., uchylił ww. decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozpatrując ponownie wniosek organ podatkowy pismem z dnia 30 maja 2014 r., na podstawie art. 155 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "O.p.") wezwał Skarżącą do złożenia szczegółowych wyjaśnień dotyczących przebiegu transakcji pomiędzy Spółką a firmą M. GmbH w zakresie wykonania umowy z dnia 9 lutego 2012 r. o świadczenie usług architektonicznych w ramach budowy nowego budynku produkcyjnego w S. dla firmy M. Sp. z o.o. oraz przedstawienia kopii dokumentów potwierdzających wykonanie umowy (protokoły zdawczo- odbiorcze wykonanych prac, faktur VAT wystawionych przez Wnioskodawcę na nabywcę usług, tj. firmę M. GmbH za poszczególne etapy prac, ostateczne faktury VAT rozliczające cały projekt w związku z informacją dotyczącą korygowania przez Spółkę błędnych rozliczeń z firmą M. GmbH, kopie dowodów zapłaty za ww. faktury VAT). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2014 r., ponownie odmówił Skarżącej dokonania zwrotu VAT za okres od października do grudnia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż ze względu na dokonanie odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowania na terytorium Polski, czyli w miejscu położenia nieruchomości oraz niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - nabywca nie posiada statusu polskiego rezydenta podatkowego - Skarżącej nie przysługiwał zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia. Organ podatkowy podkreślił, iż mechanizm obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawa o VAT może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy spełniona jest zasada, że nabywca usług jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT posiadającym siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju. Organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżąca dokonywała transakcji na zlecenie i na rzecz firmy M. GmbH z siedzibą w N., zarejestrowanej dla potrzeb podatku VAT na terenie Polski rozliczającej podatek oraz składającej deklaracje podatkowe począwszy od września 2013 r. Zakup udokumentowany załączonymi do wniosku fakturami (opłaconymi w całości przez Skarżącą) dokonany był w celu świadczenia usług na terenie Polski dla firmy M. GmbH z siedzibą w N. Tym samym Strona wykonuje czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ustawy o VAT i nie jest podmiotem uprawnionym w myśl § 2 ust. 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia, gdyż firma M. GmbH zarejestrowana jest do rozliczania podatku od towarów i usług w Polsce, jako podmiot z siedzibą w N., nieposiadający na terenie Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Organ wyjaśnił, iż Skarżąca zawarła umowę o świadczenie usług architektonicznych w dniu 9 lutego 2012 r. z firmą M. GmbH z siedzibą w N. na budowę nowego budynku produkcyjnego w Polsce w S. Następnie Strona podzleciła wykonanie prac firmie F. Sp. z o.o. Sp.k. W wyniku wykonania usługi projektowej, dotyczącej zakładu w S., F. Sp. z o.o. wystawiła na rzecz Skarżącej faktury VAT objęte wnioskiem o zwrot podatku VAT. Skarżąca odsprzedała nabytą usługę firmie M. GmbH naliczając niemiecki podatek VAT w wysokości 19%. Skarżąca dokonała potem korekty swojego rozliczenia z tytułu powyższej transakcji i wystąpiła do niemieckich organów podatkowych o zwrot błędnie naliczonego podatku od faktur sprzedaży. Strona uznała bowiem, że skoro usługa projektowa dotyczyła nieruchomości położonej w Polsce, to jej miejscem świadczenia winno być terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym transakcja ta winna podlegać rozliczeniu w Polsce. M. GmbH dokonała w Polsce rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, zaś Skarżąca dokonując korekty swoich rozliczeń zastosowała odwrócony mechanizm podatku od towarów i usług. Naczelnik stwierdził, że nie miał zastosowania wyjątek stanowiący przepis art. 17 ust.3a ustawy o VAT, gdyż dotyczy on przypadku, w którym nie stosuje przepisu art. 17 ust. 1 pkt. 4 do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e. Tak zarejestrowany podmiot na mocy art. 96 ust. 4 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jako podatnik VAT czynny zobowiązany jest do wystawienia faktury z polskim podatkiem VAT. Skarżąca natomiast nie jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce w myśl przepisu art. 96 ust. 4 ustawy VAT. Wobec powyższego może przerzucić obowiązek podatkowy zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt. 4 na nabywcę usług pod warunkiem, że posiada on status polskiego rezydenta podatkowego. Organ I instancji wskazał, że mechanizm odwróconego obciążenia może mieć zastosowanie, tj. podatnikiem jest również osoba prawna jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna będąca usługobiorcą usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jedynie w przypadku, gdy spełniona jest zasada, że nabywca usług posiada rezydencję podatkową w państwie - w przedmiotowej sprawie w Polsce, w którym występuje podatek. W jego ocenie zasada ta nie została spełniona, gdyż firma M. GMBH z siedzibą w N. (nabywca usług świadczonych przez Skarżącą), pomimo iż jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski, nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Naczelnik Urzędu Skarbowego w podsumowaniu stwierdził, iż ze względu na dokonanie odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowania na terytorium Polski, czyli w miejscu położenia nieruchomości oraz niespełnieniu warunku określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, Skarżącej nie przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia, natomiast zobowiązany jest do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżąca, w odwołaniu z dnia 26 listopada 2014 r., zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa proceduralnego: - art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, przez uznanie, iż do prowadzącej przez Spółkę działalności na terytorium Polski nie mogą mieć zastosowania przepisy Rozporządzenia; - § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia przez uznanie, iż nie przysługuje jej zwrot podatku VAT od dokonanych zakupów na terytorium Polski w związku z twierdzeniem, iż wyjątek uregulowany w powołanym przepisie nie został spełniony i do usług świadczonych przez nią nie ma zastosowania art. 17 ustawy o VAT; - art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 3 i ust. 3 a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w okresie dokonywania transakcji), przez uznanie, iż przepis ten ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w której nabywcą usługi świadczonej przez zagranicznego podatnika jest podatnik prowadzący działalność gospodarczą posiadający siedzibę działalności lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski; - art. 120 oraz art. 121 § O.p., przez uporczywe unikanie dokonania zwrotu podatku VAT, do którego prawo przysługuje Spółce oraz tworzenie nowych norm prawnych, które w żaden sposób nie wynikają z przepisów. Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji, iż dodał do brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT warunek, który w okresie w którym dokonywane były transakcje w tym przepisie nie występował. Ponadto podniósł, iż organ podatkowy nie dostrzegł, iż w niniejszej sprawie są spełnione przesłanki z przepisu § 3 ust. 2 lit. k rozporządzenia, ponieważ nie wykonywała na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, tj. od kwietnia do czerwca 2012 r., sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, gdyż Strona wykonywała w analizowanym okresie takie usługi, które podlegały regulacjom art. 17 tejże ustawy. Strona wskazała, iż wyjątek uregulowany w art. 17 ust. 3a ustawy o VAT oznacza, że jeżeli świadczący usługi jest podmiotem mającym siedzibę działalności gospodarczej lub stale miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski i jest zarejestrowanym w Polsce zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT oraz świadczona usługa jest związana z nieruchomością, to usługodawca jest podatnikiem podatku VAT, a nabywca usługi nie staje się podatnikiem w odniesieniu do tej usługi. Dalej uznała, iż jako usługodawca była podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a M. GmbH jako usługobiorca była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdziła, że transakcje, w zakresie których wystąpiła o zwrot, spełniają wszystkie przesłanki umożliwiające dokonanie zwrotu. Uznała, iż błędne rozliczenie transakcji między kontrahentami pozostaje bez znaczenia, gdyż wystąpiła o zwrot podatku nie w odniesieniu do transakcji dokonanych z M. GmbH, tylko do etapu poprzedzającego, tj. w odniesieniu do transakcji nabycia usług opodatkowanych VAT w Polsce od F. Sp. z o. o. Sp. k. Tym samym analizowanie dalszego etapu transakcji ma jedynie na celu weryfikację, czy wykonywała na terytorium sprzedaż, o której mowa w art. 2 ust. 22 ustawy o VAT. Taka analiza wykazała, iż Spółka wykonywała na terytorium Polski usługi, dla których podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku jest nabywca, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż zakup usług projektowych od Skarżącej w ramach budowy nowego budynku produkcyjnego, w S. dla firmy M. Sp. z o.o. dokonany był w celu świadczenia usługi na terenie Polski dla firmy M. GmbH z siedzibą w N. Firma M. GMBH z siedzibą w N. jest zarejestrowana dla celów VAT na terytorium Polski, pomimo że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski. Stwierdził również, iż przedmiotem świadczonej usługi przez Skarżącą na rzecz M. GmbH z siedzibą w N. była usługa związana z nieruchomością i zgodnie z art. 28e ustawy o VAT jej miejscem świadczenia winno być miejsce położenia nieruchomości, którym jest terytorium Polski. W ocenie Dyrektora, Skarżąca świadcząc usługi związane z nieruchomością położoną w Polsce winna się zarejestrować w Polsce oraz rozliczyć podatek należny z tytułu odpłatnego świadczenia tychże usług. Jako podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4, świadczący odpłatnie usługi związane z nieruchomością, nie mogła w ocenie organu odwoławczego, przerzucić obowiązku podatkowego na nabywcę usług. tj. zastosować metody opisanej w art. 17 ust. 1 pkt. 4 ustawy o VAT. Nabywca usług był bowiem firmą niemiecką - niezarejestrowaną do celów VAT na terytorium Polski w okresie, w którym dokonywano transakcji. Skarżąca świadcząca usługi, w przypadku niespełnienia przez spółkę niemiecką warunków wskazujących, że zasada odwróconego obciążenia ma zastosowanie jedynie do usługobiorcy, który jest podatnikiem podlegającym polskim przepisom ustawy o VAT, będzie zmuszona sama rozliczyć podatek w każdej sytuacji, gdy świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski. W celu bowiem zastosowania mechanizmu reverse charge bezwzględnie musi być zachowana zasada, że nabywca usług jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT. W ocenie organu powyższa zasada nie została spełniona. Organ odwoławczy odmiennie niż organ I instancji, stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie wyjątek określony przepisem art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, na który powołuje się Skarżąca, bowiem dotyczy on przypadku, w którym nie stosuje się art. 17 ust. 1 pkt 4 do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e. Tak zarejestrowany podmiot na mocy art. 96 ust. 4 jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym i jako podatnik VAT czynny zobowiązany jest do wystawienia faktury z polskim podatkiem VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z językowej wykładni art. 17 ust. 3a ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że nie ma możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4. Tym samym organ skonstatował, iż Skarżąca dokonywała na terytorium Polski opodatkowanej sprzedaży, oraz wobec niespełnienia warunku określonego w art. 17 ustawy o VAT, nie jej przysługuje zwrot podatku, o którym mowa w § 3 rozporządzenia, natomiast zobowiązana jest do dopełnienia obowiązku rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług. Skarżąca pismem z dnia 1 kwietnia 2015 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie: - art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w powiązaniu z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k) rozporządzenia oraz w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z ust. 2, ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT, przez stwierdzenie, że nie przysługuje jej prawo do zwrotu podatku VAT wobec niespełnienia przesłanki zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla usług świadczonych przez w tym okresie, - art. 120 oraz art. 121 O.p., przez działanie organu odwoławczego wbrew podstawowym zasadom prowadzenia postępowania podatkowego. Zdaniem Spółki interpretacja art. 17 ust. 3, ust. 3a ustawy o VAT dokonana przez odwoławczy jest błędna. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przytoczyła art. 28e ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zdaniem Skarżącej usługi nabyte przez Spółkę od F. Sp. z o.o. sp.k.a następnie odsprzedane kontrahentowi z N. były związane z nieruchomością położoną w Polsce, zatem powinny być opodatkowane na terytorium Polski. Stwierdziła, iż żaden z przepisów ustawy o VAT znajdujących zastosowanie w sprawie nie nakłada na nią obowiązku rejestracji do VAT w Polsce. Zdaniem Strony jedyną przesłanką, która mogłaby stanowić podstawę wyłączenia zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT byłaby sytuacja, gdy świadcząc usługę związaną z nieruchomością była zarejestrowana do celów VAT w Polsce. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu, iż nie ustosunkował się do argumentacji przytoczonej przez Spółkę dotyczącą naruszenia przez organ I instancji art. 89 ustawy o VAT oraz nie dal wytycznych w jaki sposób rozumieć warunki zawarte w art. 17 ustawy o VAT. W dalszej części skargi Strona uzasadnia zarzut naruszenia przez organ art. 120 i art. 121 O.p. Jej zdaniem organ w rażący sposób naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego. Stwierdziła, że przepis art. 17 ust. 3 ustawy o VAT nie nakładał na nabywcę obowiązku zarejestrowania się do celów VAT w Polsce, nie odwoływał się do art. 15 z zastrzeżeniem art. 96 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto w roku 2012 art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2, ust. 3 i 3a nie zawierał warunku posiadania przez nabywcę miejsca siedziby ani miejsca prowadzenia działalności. Zatem żadna ze wskazanych przez organ przesłanek nie może warunkować stwierdzenia, że nabywca nie spełnił wymogów art. 17 ustawy o VAT, a w konsekwencji wykluczona zostaje możliwość zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia. Błędna jest wykładnia organu art. 17 ust. 3a ustawy o VAT przez uznanie, że obejmuje ona sytuację, gdy usługa świadczona jest przez podmiot niezarejestrowany; stanowi to rażące naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych. Ponadto, Strona stwierdziła, iż organ odwoławczy nie odniósł się do kwestii rejestracji nabywcy dla celów VAT w Polsce. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestią opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji świadczenia usług związanych z nieruchomością położoną w Polsce między podmiotami nieposiadającymi na terytorium Polski siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że spółka M. GmbH z siedzibą w N. zleciła Skarżącej wykonanie projektu generalnego budowy zakładu produkcyjno - montażowego firmy M. Sp. z o. o. w S. Następnie Skarżąca zleciła wykonanie przedmiotowego projektu podwykonawcy, tj. firmie F. Sp. z o. o. Sp. k., z siedzibą w Polsce, która wykonała projekt w 2012 r. Firma F. Sp. z o. o. Sp. k. jako polski podwykonawca zafakturowała wykonane usługi naliczając VAT w wysokości 23% Skarżącej, która to następnie zafakturowała powyższe usługi firmie M. GmbH z siedzibą w N. naliczając VAT niemiecki w wysokości 19%. Z kolei M. GmbH sprzedała w 2012 r. przedmiotowe usługi na rzecz swojego zleceniodawcy i ostatecznego odbiorcy, tj. M. Sp. z o.o., wystawiając faktury z adnotacją dotyczącą odwrotnego obciążenia podatkiem. M. Sp. z o.o. rozliczyła w rejestrze VAT podatek za nabycie usług na zasadzie odwrotnego obciążenia. Bezsporne jest, że Skarżącą wystąpiła o zwrot podatku VAT w Polsce w procedurze dla podmiotów zagranicznych w odniesieniu do podatku naliczonego na fakturach wystawionych przez firmę F. Sp. z o.o. Sp. k., dokumentujących wykonane na rzecz Spółki usługi w 2012 r., która była związana z nieruchomością położoną w Polsce i tamże usługi powinny być opodatkowane. M. korygując swe rozliczenia dokonał rejestracji do celów VAT w Polsce. Sporne pozostaje ustalenie, która ze stron transakcji powinna dokonać stosownych rozliczeń tego podatku, co zdaniem organu przekłada się na kwestię ustalenie prawa do zwrotu podatku. Zdaniem Skarżącej, to art. 17 ustawy o VAT określa jakie warunki muszą zostać spełnione ażeby istniała możliwość przerzucenia obowiązku rozliczenia podatku na nabywcę. Z kolei żeby te w ogóle znalazły zastosowanie musi dojść do sytuacji skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego w Polsce, jakim może być przykładowo wykonanie usługi związanej z nieruchomością. Usługi związane z nieruchomością, nie zostały, co do zasady, wyłączone z regulacji art. 17 ustawy o VAT. Art. 17 ust. 3a ustawy o VAT wyłącza wprawdzie możliwość przerzucenia na nabywcę rozliczenia podatku wynikającego z transakcji związanej z nieruchomością, ale wyłącznie w przypadku, gdy usługodawca jest zarejestrowany do celów VAT na terytorium Polski w przeciwnym wypadku, tak jak miało to miejsce w analizowanym przypadku, usługi tego typu (związane z nieruchomościami) nie wykluczają możliwości zastosowania procedury reverse charge. Z kolei organ odwoławczy twierdzi, że nabywcą usług w przedmiotowej sprawie jest firma niemiecka - niezarejestrowana do celów VAT na terytorium Polski w okresie, w którym dokonywano transakcji. Organ uznał, że spółka świadcząca ww. usługi będzie zmuszona rozliczyć VAT w Polsce, gdy świadczy usługi podlegające opodatkowaniu na terytorium Polski na rzecz podatników nie będących podatnikami w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie w art. 5 ustawy o VAT ustawodawca wyraźnie odróżnia dostawę towarów na terytorium kraju od transakcji transgranicznych takich jak "import towarów, usług oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów". Przyjęty w art. 17 ustawy o VAT mechanizm "odwróconego poboru podatku" został przy tym wprowadzony dla każdej z tych transakcji na podstawie odrębnej normy prawnej: import towarów – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, import usług - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w 2012 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. W ust. 3 tegoż przepisu wskazano, iż art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o VAT: "Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności." Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 7 cyt. Ustawy podatnikami, o których mowa w ust. 1, są również podmioty nieposiadające siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnicy VAT czynni, o których mowa w art. 96 ust. 4. Z kolei art. 17 ust. 3a ustawy o VAT, wskazuje, iż przepisu art. 17 ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia usług przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e. Stosownie do art. 28b ust. 1 ww. ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Wyjątkiem od zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest m.in. świadczenie usług związanych z nieruchomościami. W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach i obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ww. ustawy). W myśl art. 194 Dyrektywy 112 w przypadku, gdy podlegająca opodatkowaniu dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywane przez podatnika niemającego siedziby w państwie członkowskim, w którym VAT jest należny, państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest odbiorca towarów lub usługobiorca. W takiej sytuacji podatek płaci nie osoba wykonująca czynność opodatkowaną, lecz nabywca usług lub towaru. Dyrektywa 112 zostawiła pewną swobodę państwom członkowskim, co do konstrukcji mechanizmu odwrotnego obciążenia. Dyrektywę w powyższym zakresie implementuje przepis art. 17 ustawy o VAT. W ww. przepisie określono mechanizm samoobliczenia podatku przez nabywcę (nazywany także zasadą odwróconego poboru); ang. reverse charge. Jest to przede wszystkim związane z faktem, że zagraniczny usługodawca bardzo często nie ma stałej siedziby czy też nawet w ogóle nie jest obecny w kraju świadczenia usługi (dotyczy to zwłaszcza usług niematerialnych). Uczynienie podatnikiem usługobiorcy pozwala na uniknięcie przez podmiot świadczący usługę w kraju konieczności rejestrowania się na potrzeby VAT, ustanawiania przedstawiciela podatkowego. Jedyny wyjątek od możliwości rozliczania podatku przez nabywcę usług, w przypadku gdy usługi te świadczone są przez podatników niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, dotyczy usług związanych z nieruchomościami" (zob. A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz LEX, 2015). Jednakże należy zauważyć, iż brzmienie art. 17 ustawy o VAT (obowiązujące w 2012 r.) nie pozostawia wątpliwości co do warunków dotyczących nabywcy umożliwiających przerzucenie na niego rozliczań polskiego VAT. Jak słusznie wskazuje Skarżąca w okresie, w którym wykonywała przedmiotowe usługi (2012 r.), w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomością położoną w Polsce przez podatnika nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce na rzecz innego podatnika również nieposiadającego siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, przepisy dawały opcję wyboru, która strona transakcji będzie zobowiązana do jej rozliczenia na gruncie podatku VAT, przy czym brak rejestracji do VAT w Polsce po stronie usługodawcy, jak w przedmiotowej sprawie, powodował, iż zobowiązanym do rozliczenia transakcji mógł stać się usługobiorca. Dopiero po zmianie treści art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - na mocy ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 35) - zobowiązanym do rozliczenia podatku jest usługodawca usługi związanej z nieruchomością, z uwagi na niespełnienie kryterium posiadania siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez usługobiorcę (art. 17 ust. 1 pkt 4 lit. b pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 kwietnia 2013 r.). W tych okolicznościach uznać należało, że warunek posiadania siedziby albo stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce przez usługobiorcę rozliczającego VAT został wprowadzony do ustawy dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r. i nie obowiązywał przed tą datą. W 2012 r. art. 17 ust 1 pkt 4 ustawy o VAT w powiązaniu z ust. 2, ust. 3 i 3a tej ustawy nie zawierał warunku posiadania przez nabywcę - podatnika miejsca siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności. Warunek taki został dodany dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r. Z kolei przepis art. 17 ust. 3 ustawy o VAT nie nakładał na nabywcę obowiązku zarejestrowania się do celów VAT w Polsce — nie odwoływał się, w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, do art. 15 z zastrzeżeniem art. 96 ust. 4 ustawy o VAT — jak to wskazywał Organ drugiej instancji. Zważywszy ponadto, że uregulowanie art. 17 ust 3a ustawy o VAT, wyłączające możliwość skorzystania z mechanizmu reverse chargé, dotyczyło sytuacji, gdy usługa związana z nieruchomością świadczona jest przez podmiot zarejestrowany do celów VAT w Polsce, a nie przez podmiot, który powinien być zarejestrowany, to - w ocenie Sądu - Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie stwierdził, iż świadczenie przez Skarżącą usługi związanej z nieruchomością na rzecz podmiotu niezarejestrowanego do celów VAT wyłączyło możliwość zastosowania dla transakcji zawartej pomiędzy Skarżącą a M. GmbH systemu odwrotnego obciążenia, wynikającego z art. 17 ustawy o VAT. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z ust. 3 ustawy o VAT nie przewidywały w okresie, za który Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku VAT warunku, aby dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (reverse charge) niezbędne było, aby usługobiorca posiadał siedzibę albo stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju. W związku z powyższym niezasadnie uznano, iż spółka M. GmbH nie mogła rozliczyć podatku VAT jako nabywca. Odnotować trzeba, że art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja przyjmował, że w stosunku do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogły być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym między innymi na podstawie ust. 5, tj. w przywoływanym już rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. Paragraf 3 ust. 1 pkt 2 lit. k ww. rozporządzenia określa, że zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego, w przypadku gdy podmiot ten: nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy. W konsekwencji uznać należało, że Skarżąca będąca podmiotem niemieckim, który dokonał czynności świadczenia usługi związanej z nieruchomością, położoną na terenie Polski, przy braku formalnej rejestracji, była uprawniona do wystąpienia o zwrot podatku VAT, na mocy art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 lit. k rozporządzenia, naliczonego na podstawie faktur dokumentujących nabycie usług architektonicznych w ramach budowy nowego budynku produkcyjnego na terytorium Polski architektoniczno-projektowych od firmy F. sp. z o.o. Sp.k. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie wziąć pod rozwagę ww. stwierdzenia Sądu. Za zasadne Sąd uznał także zarzuty naruszenia prawa procesowego – art. 120 i 121 O.p.. Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. – punkt pierwszy sentencji). Orzeczenie z punktu drugiego ma uzasadnienie w treści art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).