III SA/Wa 1078/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 z późn. zm.), dalej: "O.p." oraz art.1 ust.1 pkt.2 , art. 5, art.6 ust.4, art. 9 ust.1 pkt.2, art. 15 ust.4 ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. nr 142, poz. 1514 z późn. zm.), dalej: "u.p.s.d." w związku z art.3 ust.3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2006r. Nr 222, poz. 1629, dalej: "ustawy o zmianie") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...].03.2009r., w sprawie ustalenia L. M., dalej: "Skarżąca", "Strona", podatku od darowizny w kwocie 8.736 zł z tytułu otrzymanej w 2002 r. darowizny. Z akt sprawy wynika, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w zakresie dochodu w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Skarżąca powołała się na fakt, że w 2002 r. jej wujek – ks. T. N., który jest księdzem kupił jej samochód osobowy Toyota Corolla. Ks. T. N., zeznając do protokółu w charakterze świadka potwierdził ten fakt. Organ podatkowy I instancji ustalił, że darowizna ta nie została zgłoszona do opodatkowania, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił podatek od spadków i darowizn w kwocie 8.736 zł, należny od Strony z tytułu darowizny otrzymanej od ks. T. N. Strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Odwołująca podniosła następujące zarzuty: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 70 § 1 O.p. w związku z art.6 ust.1 pkt 4, w związku z art. 15 ust.4 u.p.s.d., gdyż zaległość podatkowa określona w zaskarżonej decyzji w dacie wydania decyzji nie istniała, ulegając przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007r. oraz w następstwie powyższego nieumorzenie postępowania, 2) naruszenie prawa poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy a także niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy. W uzasadnieniu odwołania Strona stwierdziła, że otrzymała darowiznę w 2002 r., od której faktycznie nie został odprowadzony należny podatek, a który to podatek powinien być uiszczony z chwilą otrzymania darowizny tj. do dnia 15 maja 2002 r. Zgodnie bowiem z art.6 ust. 1 pkt.4 u.p.s.d., z dniem 15.04.2002r. powstał obowiązek podatkowy i zgodnie z obowiązującymi przepisami podatek powinien zostać uiszczony do dnia 15.05.2002 r. Niemniej jednak, zdaniem Strony, zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu w 2007 r., gdyż zgodnie z treścią art.70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął ten termin. W chwili postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji zobowiązanie podatkowe było już przedawnione a zatem brak jest jakiejkolwiek podstawy prawnej do naliczania podatku od darowizny. W tej sytuacji nie powinien mieć zastosowania art. 15 ust.4 u.p.s.d., i darowizn, gdyż nie może powstać nowy obowiązek podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, a obowiązek podatkowy z tytułu umowy darowizny uległ przedawnieniu. Obowiązek ten nie istniał już w momencie wszczęcia postępowania dotyczącego podatku od spadków i darowizn, gdyż uległ przedawnieniu a nowe przepisy wprowadzone ustawą o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiły, iż obowiązek sankcyjny wg 20% stawki dotyczy tylko takich sytuacji, gdy kontrolujący stwierdził niezapłacenie podatku mimo istnienia obowiązku podatkowego. Według Strony, obowiązek podatkowy, którego dotyczy decyzja organu I instancji zgodnie z art.6 ust.4 u.p.s.d., powstał więc w chwili darowizny tj. z dniem 15.04.2002 r. Tak więc organ I instancji powinien z urzędu wziąć pod uwagę przedawnienie tego obowiązku i umorzyć postępowanie. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstaje z chwilą nabycia darowizny. Strona dla potwierdzenia swojego stanowiska powołała w odwołaniu szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego. Zarzuciła także, że w uzasadnieniu decyzji I instancji poza lakonicznym wyliczeniem treści przepisów prawa obowiązujących w tej materii nie podano, jakimi kryteriami kierował się organ podatkowy przyjmując taką, a nie inną wykładnię powoływanych przepisów oraz czy w toku postępowania brał pod uwagę przedawnienie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu odwołania podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że obowiązek podatkowy powstał w chwili powołania się przez Stronę przed organem podatkowym na fakt nabycia darowizny tj. w dniu 1.12.2008r., a nie jak utrzymuje Skarżąca w dniu 15.04.2002 r. ( tj. w dacie otrzymania darowizny). Zatem ustalony przez organ I instancji stan faktyczny wyczerpuje dyspozycję art. 6 ust.4 u.p.s.d.,. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie art. 15 ust. 4 u.p.s.d., ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie ustawy o zmianie. Organ odwoławczy wskazał, że ustawa o zmianie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Strona przedmiot darowizny nabyła w dniu 15.04.2002r.(tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o zmianie), a powołała się przed organem podatkowym na fakt nabycia w dniu 1.12.2008r.( tj. po dniu wejścia w życie ustawy o zmianie). W ocenie organu odwoławczego bezspornym jest, że w sprawie mają zastosowanie przepisy art. 6 ust.4 (zdanie ostatnie) i art. 15 ust.4 u.p.s.d. Natomiast powoływany przez Stronę w odwołaniu przepis art. 70. § 1 O.p., wg którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ma zastosowanie dopiero do decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6.03.2009r. - ustalającej podatek od spadków i darowizn w kwocie 8.736 zł. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja ta została doręczona Stronie w dniu 11.03.2009r. Termin zapłaty podatku upłynął 25.03.2009r. Bieg terminu przedawnienia rozpocznie się zatem w dniu 31.12.2009r., a zakończy z upływem 5 lat tj. w dniu 31.12.2014 r. Organ więc uznał za niezasadne stanowisko Strony, iż termin przedawnienia winien być liczony od końca roku 2002r., gdyż wtedy darowizna nie została zgłoszona do opodatkowania. Z tego samego względu nie powstała nigdy wcześniej zaległość podatkowa. Wyjaśnił, że skoro zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, zarzut Strony, że nie powinien mieć do niej zastosowania art. 15 ust.4 u.p.s.d., gdyż nie może powstać nowy obowiązek podatkowy w trakcie postępowania podatkowego, nie znajduje żadnego uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie znajduje potwierdzenia w istniejącym stanie faktycznym i prawnym. Jego zdaniem, nietrafny jest również zarzut, że w uzasadnieniu decyzji I instancji, poza lakonicznym wyliczeniem treści przepisów prawa obowiązujących w tej materii, nie podano jakimi kryteriami kierował się organ podatkowy przyjmując taką, a nie inną wykładnię powoływanych przepisów oraz czy w toku postępowania brał pod uwagę przedawnienie obowiązku podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustalony obiektywnie stan faktyczny sprawy zgodnie z art.210 § 1 pkt 4 O.p. znalazł odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Uzasadnienie to zawiera również prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten rozważył także kwestię przedawnienia, co znajduje potwierdzenie w analizie przepisu art. 3 ust. 3 ustawy o zmianie. Zdaniem organu odwoławczego nie jest uzasadnione stanowisko Strony, że obowiązek sankcyjny wg 20% stawki dotyczy tylko takich sytuacji, gdy kontrolujący stwierdził niezapłacenie podatku mimo istnienia obowiązku podatkowego. Odnosząc się do wskazanych w odwołaniu orzeczeń sądowych organ odwoławczy zauważył, że wydając rozstrzygnięcie w II instancji nie jest związany wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego, gdyż zapadły one w innych indywidualnych sprawach. Strona, pismem dnia 16 czerwca 2009 r. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego - naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.s.d., w szczególności błędnej wykładni powołanych powyżej przepisów w stosunku do sytuacji faktycznej objętej decyzją i uznanie iż zaległość podatkowa określona w zaskarżonej decyzji w dacie wydania decyzji istniała, podczas gdy Skarżąca stoi na stanowisku iż zaległość ta uległą przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2007 r. czego następstwem powinno być umorzenie postępowania w sprawie; 2) naruszenie prawa poprzez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań służących dokładnemu wyjaśnieniu sprawy a także nie wyjaśnienie Skarżącej w sposób wyczerpujący przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, błędnego ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą orzekania w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 3) naruszenie prawa procesowego poprzez orzeczenie co do istoty sprawy w oparciu o materiał dowodowy zawierający niekompletne ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy, oraz odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom Skarżącego tylko na podstawie charakteru jego uczestnictwa w postępowaniu. Skarżąca w uzasadnieniu skargi powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Skarżący podnosząc zarzut naruszenie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., poprzez opodatkowanie darowizn według 20% stawki podatku wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym skarżący uważa, że zobowiązanie podatkowe w stosunku do darowizny dokonanej w 2002 r., przedawniło się. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ nie znajduje ono podstaw w przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślić należy, że ustawa o podatku od spadków i darowizn określa m. in. powstanie obowiązku podatkowego przy nabyciu w drodze darowizny, co do zasady, z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy - z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń ( art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. ). Jest to reguła od, której istnieją wyjątki. W przepisie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ustawodawca wyraźnie wskazał, że w przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W doktrynie prawa podatkowego kwestionowana jest poprawność konstrukcji wskazanego przepisu. Wskazuje się, że moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn został precyzyjnie określony w art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Bez względu na to, czy nabywca zgłosił nabycie organowi podatkowemu, czy nie, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku, zaspokojenia roszczenia z tytułu zachowku, spełnienia świadczenia przyrzeczonego w drodze darowizny itd. Obowiązek ten nie wygasa, skoro ustawa nie przewiduje możliwości wygaśnięcia obowiązku podatkowego, a więc nie może powstać powtórnie z chwilą powołania się na fakt nabycia. Obowiązek podatkowy, w przypadku darowizny niezgłoszonej do opodatkowania istnieje nadal, nawet po upływie terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej ( zob.: B. Brzeziński, glosa do uchwały SN z 21 marca 1991 r., III AZP 14/90, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 1992, nr 4, s. 88; także L. Etel i G. Liszewski, " Opinia o rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych", druk sejmowy nr 736, Sejm RP V kadencji). Wskazując na te poglądy należałoby przyjąć, że odnowieniu powinno podlegać prawo wymiaru zobowiązania podatkowego, a nie obowiązek podatkowy, ponieważ ten już powstał i nie wygasł. Podkreślić jednak należy, że orzecznictwo sądowe oraz niektórzy przedstawiciele doktryny stoją na stanowisku, że w następstwie powołania się na darowiznę, której zobowiązany wcześniej nie zgłosił do opodatkowania, powstaje ponownie obowiązek podatkowy, co pozwala na opodatkowanie także tych darowizn, których ujawnienie nastąpiło po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w stosunku do pierwotnego obowiązku podatkowego ( wyrok SN z 18 kwietnia 1990 r., III ARN 4/90, niepubl. ). W uchwale z 21 marca 1991 r., w sprawie o sygn. akt III AZP 14/90, SN wskazał, że w świetle art. 6 ust. 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy z tytułu niezgłoszonej darowizny ulega swoistemu odnowieniu. W ten sposób, w wyniku czynności procesowej ( powołanie się na darowiznę przed organem podatkowym ), rozpoczyna się na nowo obowiązek podatkowy dotyczący darowizny w tym tylko sensie, że od nowa zaczyna biec termin przedawnienia (uchwała opublikowana w OSNC 1992/3/33 ). W wyroku z 8 sierpnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK/06, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że unormowanie zdania drugiego art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od darowizny, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd z poglądem tym się zgadza. Pogląd o ponowieniu obowiązku podatkowego wyraził również S. Babiarz, "Ponowny obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn, cz. I, "Prawo i Podatki" 2008 r., nr 4. Przytoczone poglądy wskazują na dyskusyjny charakter uregulowania zawartego w art. 6 ust. 4 u.p.s.d., co do momentu powstania obowiązku podatkowego. Nie można mieć jednak wątpliwości, że przepis ten ma na celu zapobieżenie uchylaniu się przez podatników od opodatkowania tym podatkiem. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie ma wątpliwości, że w sytuacji objętej hipotezą wskazanej normy prawnej, odnowieniu ulega uprawnienie organów podatkowych do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn i to niezależnie od tego, czy uprawnienie to już raz wygasło. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 O.p, bo ten przepis ewentualnie miałby zastosowanie a nie art. 70 O.p, który przywołuje skarżąca., albowiem na skutek powołania się przez skarżącą przed organem podatkowym na fakt otrzymania darowizny w roku 2002 nie przedawniło się prawo organów podatkowych do wymiaru skarżącemu podatku z tego tytułu. Trafnie wskazały również organy podatkowe, że w sprawie mają zastosowanie znowelizowane przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn (art. 6 ust. 4 i art. 15 ust. 4 ), a to wobec treści art. 3 ust. 1 ustawy o zmianie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z kolei art. 3 ust. 2 tej ustawy o zmianie stanowi, że przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, mają zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Podobnie również art. 3 ust. 3 tej ustawy z 16 listopada 2006 r. stanowi, że przepis art. 15 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się na fakt nabycia po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 15 ust. 4 u.p.s.d. Z przepisu tego wynika bowiem, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy podlega opodatkowaniu według stawki 20%, jeżeli obowiązek podatkowy powstał wskutek powołania się podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego na okoliczność dokonania tej darowizny, a należny podatek od tego nabycia nie został zapłacony. Podkreślić należy, że nowelizacja art. 15 ust. 4 u.p.s.d. wprowadziła szczególną, sankcyjną stawkę podatku, odnoszącą się do nabycia majątku w drodze darowizny lub polecenia darczyńcy, które to nabycie nie zostało zgłoszone ani opodatkowane, a organ podatkowy dowiedział się o nim dopiero w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej - dzięki powołaniu się na ten fakt przez nabywcę. Taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Bezsporne jest między stronami, że skarżąca powołała się na fakt otrzymania darowizny w 2002 r. a więc w toku toczącego się postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku.