III SA/Wa 1078/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia WSA Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałymi członkami zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w [...](dalej: organ odwoławczy, organ II instancji, DIS) z dnia [...] grudnia 2016 r., którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. K.(dalej: Strona, Podatnik, Skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...](dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z dnia [...] października 2016 r. (sprostowanej postanowieniem z dnia 15 listopada 2016 r.) w przedmiocie orzeczenia o solidarnej z H. sp. z o.o. (dalej: Spółka) oraz I. G. i R. B. odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem tych należności. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011 r. wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. W dniu [...] października 2016 r. organ I instancji wydał wyżej wspomnianą decyzję, od której Skarżący złożył odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie, że Skarżący nie ponosi przedmiotowej odpowiedzialności, ewentualnie o umorzenie postępowania w tym zakresie jako bezprzedmiotowego, bądź uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm., dalej O.p.) w związku z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. nr 60, poz. 535 ze zm., dalej prawo upadłościowe i naprawcze) obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., art. 116 § 1 O.p. tj. w związku z art. 210 § 4 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., i art. 191 O.p. Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisemnej opinii biegłego z zakresu księgowości, rachunkowości i finansów w celu ustalenia czy w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków członka zarządu, w szczególności w czasie istnienia zobowiązań objętych niniejszym postępowaniem, zachodziły podstaw do zgłoszenia przez Stronę skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oraz sytuacji finansowej Spółki, ponieważ jedynie dowód z opinii biegłego pozwoli na precyzyjne ustalenie daty wystąpienia ewentualnych podstaw zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki a w konsekwencji możliwości przypisania Stronie odpowiedzialności. Skarżący wniósł również o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania Strony oraz z zeznań świadków na okoliczności związane z sytuacją finansową Spółki, majątkiem Spółki, brakiem podstaw do złożenia przez Stronę skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Po rozpatrzeniu odwołania, DIS decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. wynika z zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2010. Stosownie do pouczenia zawartego w treści formularza zeznania CIT-8, złożonego przez Spółkę, zeznanie stanowiło podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego na ww. zaległość podatkową. Termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień 2011 r. przypadał na dzień 20 września 2011 r., zaś za wrzesień 2011 r. przypadał na dzień 20 października 2011 r. Organ II instancji wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. zostało wszczęte zgodnie z dyspozycją art. 26 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) tj. poprzez doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem [...] S.A. w dniu 12 września 2011 r., a więc przed doręczeniem Spółce tytułu wykonawczego Nr [...], którego odpis został doręczony Spółce w dniu 14 września 2011 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu rachunku bankowego z dnia 5 września 2011 r. Bank poinformował, że brak środków pieniężnych stanowi przeszkodę w realizacji zajęcia egzekucyjnego. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki dotyczące odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011 r. zostało wszczęte poprzez doręczenie Spółce odpisu tytułu wykonawczego Nr [...]. DIS mając na uwadze, że wszczęcie postępowania podatkowego wobec Strony nastąpiło w dniu 8 sierpnia 2016 r. stwierdził, że powyższe okoliczności potwierdzają spełnienie warunku formalnego z art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. tj. uprzedniego, przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 O.p., doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w postępowaniu w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej członka zarządu obowiązkiem organu podatkowego jest wykazanie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności określonych w art. 116 § 1 i § 2 O.p. tj. bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, a także faktu, że osoba, wobec której wydawana jest decyzja o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki pełniła obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego. Natomiast członek zarządu może wskazać okoliczności uwalniające od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie upadłości lub brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w całości lub w znacznej części. Odnośnie do przesłanki odpowiedzialności określonej w art. 116 § 2 O.p., jaką jest pełnienie funkcji członka zarządu w dacie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego, DIS wskazał, że w okresie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w skład zarządu zobowiązanej Spółki wchodził Skarżący pełniący funkcję Wiceprezesa Zarządu. Zgodnie z wpisem do Rejestru Przedsiębiorców z dnia 17 czerwca 2008 r. Podatnik został powołany do zarządu Spółki na stanowisko Wiceprezesa. W dniu 16 stycznia 2012 r. złożył rezygnację z pełnienia ww. funkcji ze skutkiem na dzień 29 lutego 2012 r. Organ odwoławczy uznał, że spełniona została pierwsza z przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p. Odnosząc się do przesłanki bezskuteczności egzekucji wobec Spółki DIS wskazał, że w związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011 r. organ egzekucyjny tj. NUS prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych Nr [...] (dotyczącego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r.), [...] (dotyczącego odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011 r.). Organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych od 2011 r. oraz tytułów wykonawczych wystawionych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Urząd Miasta M. Podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie jej majątku i wyegzekwowanie należności. W ramach podjętych czynności dokonano zajęć w ponad 30 centralach banków na terenie kraju. Zajęcia rachunków bankowych w [...] S.A. oraz [...] S.A. okazały się skuteczne. Do rachunku bankowego w [...] S.A. wystąpił zbieg egzekucji sądowej i administracyjnej. W wyniku przeprowadzonych zajęć uzyskano kwotę 13.674,01 zł, która w całości została zaksięgowana na poczet kosztów postępowania egzekucyjnego powstałych przy dochodzeniu należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. (ostatnia realizacja nastąpiła w dniu 1 października 2012 r.). W wyniku przydzielenia spraw do służby w terenie dokonano pobrania należności w dniach 6 listopada 2013 r. w łącznej wysokości 8.000,00 zł. W dniu 6 listopada 2013 r. sporządzono protokół o stanie majątkowym z ówczesnym prezesem zarządu Spółki L. C., który wskazał, że Spółka jest w posiadaniu działki budowlanej w M., która stanowi zabezpieczenie innych kredytów i akcji [...] S.A. Pismem z 30 lipca 2015 r. NUS wystąpił z zapytaniem do prezesa Spółki R. S. o majątek Spółki (pismo nie zostało odebrane). Pismem z 20 stycznia 2015 r. wierzyciel Spółki Urząd Miasta M. poinformował, że Zobowiązana jest właścicielem nieruchomości przy ul. S. w M. Zgodnie z księgą wieczystą Nr [...] dotyczącej w/w nieruchomości, w dniu 28 grudnia 2014 r. aktem notarialnym Rep A [...] zawarta została umowa przeniesienia w celu zwolnienia z długu. Właścicielem nieruchomości została Centrum Windykacji i Egzekucji Kredytowej sp. z o.o. z siedzibą w L. W dniu 18 września 2015 r. ww. umowa została rozwiązana, więc w tym okresie Spółka nie była właścicielem wspomnianej nieruchomości, w związku z czym zabezpieczenie należności poprzez dokonanie wpisu hipoteki przymusowej nie było możliwe. Zgodnie z wpisem w Księdze Wieczystej nr [...] dokonanym na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w [...] [...] Wydział Cywilny o przysądzeniu własności z 1 grudnia 2015 r. sygn. akt [...] Spółka przestała być właścicielem ww. nieruchomości. W chwili wydania decyzji Spółka nie figurowała w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości. W okresie gdy ww. nieruchomość była w posiadaniu Spółki w księdze wieczystej były wpisane różne hipoteki obciążające tę księgę np. na kwoty 12.000.000,00 zł czy 6.000.000,00 zł. Zgodnie z informacją z dnia 7 października 2015 r. Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców na Spółkę nie był zarejestrowany żaden pojazd. Pomimo podjęcia niezbędnych czynności mających na celu wyegzekwowanie należności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne. Postanowieniem z 30 marca 2016 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie własnych tytułów egzekucyjnych wobec majątku Zobowiązanej. DIS uznał, że została spełniona druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu tj. bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych organ odwoławczy stwierdził, że nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Strony dotycząca zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. W okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki wystąpiła określona w art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze, przesłanka upadłości w postaci niewykonania wymagalnych zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego, stan niewykonywania zobowiązań przez Spółkę w rozumieniu art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze wystąpił w sposób dający się zweryfikować jako trwały na początku kwietnia 2011 r. Spółka nie wykonała ciążących na niej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 i 2011 r., odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za październik-grudzień 2011 r., styczeń - lipiec 2012 r., czerwiec 2013 r., podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r., wrzesień 2014 r. Spółka oprócz zaległości podatkowych, posiadała także zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres maj-grudzień 2011 r. oraz styczeń - marzec, maj - lipiec 2012 r., co potwierdzała informacja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w [...] z dnia 23 czerwca 2016 r. Ponadto Spółka posiadała liczne zobowiązania wobec Burmistrza Miasta M. Na dzień 19 czerwca 2011 r. Spółka posiadała także zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za marzec 2011 r. (termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 15 kwietnia 2011 r.). W ocenie DIS, przesłanka nieregulowania zobowiązań ugruntowała się z początkiem kwietnia 2011 r., więc wtedy wniosek o upadłość Spółki winien być złożony z uwagi na pogłębiające się zadłużenia Spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze. DIS wskazał, że nie zostało również wykazane, aby niezłożenie wniosku o upadłość nastąpiło bez winy Skarżącego. Organ odwoławczy uznał, że zarzut wadliwego ustalenia, że zaistniały przesłanki ogłoszenia upadłości Spółki w terminie dwóch tygodni od dnia 1 kwietnia 2011 r. w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 1 prawo upadłościowe i naprawcze, nie zasługuje na uwzględnienie. DIS stwierdził również, że majątek wskazany przez Stronę, tj. nieruchomość położona w M., nie stanowi majątku, z którego można byłoby wyegzekwować należności w znacznej części. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnione zignorowanie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Stronę, organ odwoławczy wskazał, że NUS postanowieniem z dnia 13 września 2016 r. odniósł się do wszystkich punktów wniosku dowodowego Strony z dnia 1 września 2016 r. uzasadniając jednocześnie odmowę przeprowadzenia dowodów. Zdaniem DIS okoliczności dowodowe wskazane przez Stronę były wystarczająco udowodnione innymi dokumentami zgromadzonymi w sprawie. DIS stwierdził, że na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. art. 210 § 4 O.p., ponieważ zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych i koszty postępowania egzekucyjnego. Podstawę prawną naliczenia odsetek stanowiło rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, z także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. 2005r., po. 1371, ze zm.). Zgodnie z korektą zeznania CIT-8 za 2011 r. nieuregulowane zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wynosiły: za sierpień 2011 r. – 29.811,00 zł, a za wrzesień 2011 r. – 189.653,00 z. W związku z ich nieuregulowaniem zostały naliczone zgodnie z ww. rozporządzeniem odsetki za zwłokę liczone od dnia następnego od terminu płatności zaliczki do dnia złożenia zeznania CIT-8 za 2011 r. odpowiednio: - za miesiąc sierpień 2011 r. od dnia 21 września 2011 r. do dnia 2 kwietnia 2012 r. w wysokości 2.230,00 zł, za miesiąc wrzesień 2011 r. od dnia 21 października 2011 r. do dnia 2 kwietnia 2012 r. w wysokości 12.003,00 zł. Na podstawie art. 64 § 6 u.p.e.a. organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności objętych każdym tytułem wykonawczym nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. Tytuł wykonawczy SM [...] został doręczony w dniu 23 grudnia 2013 r., a wtedy kwota zaległości objęta ww. tytułem wykonawczym wynosiła 14.233,00 zł. Zatem 1% od tej kwoty to 142,30 zł. DIS odniósł się do zarzutu Strony, zgodnie z którym organ podatkowy w zaskarżonej decyzji przypisał Skarżącemu odpowiedzialność podatkową w szerszym zakresie niż istniejące zadłużenie podatnika pierwotnego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 392.778,00 zł, podczas gdy do dnia wydania decyzji zaległość z tego tytułu wynosiła 227.552,00 zł. Organ odwoławczy zauważył, że w sentencji decyzji prawidłowo wskazano kwotę należności Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. tj. 392.778,00 zł. Natomiast w uzasadnieniu decyzji na stronie 2 w wierszu 11 od góry strony omyłkowo wpisano kwotę 227.522,00 zł, w związku z czym postanowieniem z dnia 15 listopada 2016 r. NUS dokonał sprostowania ww. oczywistej omyłki. DIS nie stwierdził również naruszenia przez organ I instancji naruszenia przepisów postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2016 r. w całości, postanowienia DIS z dnia [...] grudnia 2016 r. w przedmiocie odmówienia przeprowadzenia dowodów, decyzji NUS z dnia [...] października 2016 r. w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżący wniósł również o orzeczenie, że decyzja z dnia [...] grudnia 2016 r, oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, nie podlegają wykonaniu. Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego w postaci: a) art. 70 § 1 O.p. poprzez istnienie w obrocie prawnym decyzji podatkowych przypisujących Skarżącemu odpowiedzialność podatkową za zobowiązania, które z dniem 31 grudnia 2016 r. uległy przedawnieniu; b) art. 116 § 1 O.p. tj. w związku z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze obowiązującej do dnia 31 grudnia 2015 r., poprzez przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej pomimo niewykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce - istniał majątek, z którego wierzyciel publicznoprawny miał możliwość zaspokojenia lub skutecznego zabezpieczenia wierzytelności oraz zaniechanie wskazania konkretnej daty powstania przesłanek ogłoszenia upadłości Spółki, c) art. 12 ustawy o księgach wieczystych i hipotece poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że hipoteki są zaspokajane z nieruchomości w wysokości wpisu hipotecznego, podczas gdy w toku egzekucji podlegają zaspokojeniu w zakresie rzeczywistej wysokości wierzytelności; d) art. 116 § 1 O.p. tj. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu w zakresie należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w zakresie kwoty 392.778,00 zł, podczas gdy do dnia wydania zaskarżonej decyzji zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wynosi 227.552,00 zł, co stwierdzono na str. 2 decyzji organu pierwszej instancji tj. w zakresie większym niż istniejąca zaległość podatkowa Spółki; II. naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 187 § 1 O.p. i art. 188 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez Stronę w piśmie z dnia 1 września 2016 r. oraz w treści odwołania, pomimo że dotyczyły okoliczności które mają w sprawie istotne znaczenie; b) art. 197 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dopuszczenia i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i samodzielne dokonanie przez organy podatkowe oceny przesłanek wystąpienia podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wymagało wiadomości specjalnych; c) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 180 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania materiału dowodowego i dokonania prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych w zakresie przesłanek warunkujących wydanie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, co stanowiło skutek: – błędnego wniosku, że egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, podczas gdy organ egzekucyjny nie podjął wszystkich możliwych działań w celu ustalenia składników majątku Spółki; – błędnego wniosku, że Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego brak było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki; – pominięcia okoliczności, iż Skarżący nie był odpowiedzialny za kwestie finansowe Spółki. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. 1. Przedmiotem skargi jest decyzja o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011 r. oraz za koszty postępowania egzekucyjnego związane z dochodzeniem tych należności. 2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu przedawnienia, Sąd stwierdza, że zarzuty skargi odnoszące się do tej kwestii nie potwierdziły się. Zaskarżona decyzja została wydana [...] grudnia 2016 r., a doręczona – 4 stycznia 2017 r. Nie narusza zatem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ została wydana przed upływem terminu przewidzianego w tym przepisie, a zarazem przed upływem terminu 5-letniego przewidzianego w art. 118 § 1 O.p. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. upłynął w dniu 31 marca 2011 r., natomiast termin płatności zaliczek, za które Skarżącemu przypisano odpowiedzialność, przypadał odpowiednio 20 września 2011 r. oraz 20 października 2011 r. Zatem, stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, pięcioletni termin przedawnienia powyższych zobowiązań standardowo następował z dniem 31 grudnia 2016 r. W tej samej dacie upływał termin przewidziany w art. 118 § 1 O.p. Samo pozostawanie w obrocie prawnym decyzji po – ewentualnym - upływie terminu przedawnienia nie może być argumentem przemawiającym za jej uchyleniem, ponieważ Sąd dokonuje kontroli legalności decyzji na moment jej wydania. Zdarzenia, jakie wystąpiły potem, nie mogą podważyć prawidłowości decyzji w kontekście przedawnienia. Niezależnie od tego należy zauważyć, że wobec Spółki M. były prowadzone czynności egzekucyjne, które co do zasady przerywają bieg terminu przedawnienia. Ponieważ jednak decyzję wobec Skarżącego wydano przed upływem "standardowego" terminu przedawnienia wnikającego z art. 70 § 1 O.p., to nie ma potrzeby szczegółowo analizować, czy i kiedy faktycznie doszło do przedawnienia zobowiązań spółki M., skoro jest niewątpliwym, że na moment wydawania decyzji należności przedawnione nie były. Z kolei samo pozostawanie w obrocie prawnym decyzji dotyczących przedawnionych zobowiązań – wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie może być argumentem przemawiającym przeciwko prawidłowości decyzji wydanej przed upływem terminu przedawnienia. Ewentualne późniejsze przedawnienie wpłynąć może na ocenę dopuszczalności egzekwowania należności wynikającej z decyzji, nie zaś ocenę legalności samej decyzji. Ostatnią kwestią wymagającą odnotowania jest w kontekście przedawnienia jest to, że zaskarżona decyzja organu drugiej instancji, utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, została wydana [...] grudnia 2016 r., a doręczona – 4 stycznia 2017 r. Doręczenie decyzji w tej dacie nie zmienia oceny, że została ona wydana przed upływem terminów przewidzianych w art. 70 § 1 oraz art. 118 § 1 O.p. Istotny dla oceny jest bowiem w tym wypadku moment wydania decyzji, nie zaś jej doręczenia, co wprost wynika z art. 118 O.p., który w § 1 i 2 wyraźnie rozróżnia "wydanie" i "doręczenie" decyzji osobie trzeciej. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2115/17. 3. Mając na względzie powyżej wskazane terminy płatności należności Spółki, za które Skarżącego obciążono odpowiedzialnością, uznać należy że prawidłowe jest stanowisko Organu, że terminy płatności upływały w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Pełnił on funkcję od 2008 r., a złożył rezygnację dopiero ze skutkiem na 29 lutego 2012 r., co nie jest sporne. Nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 2 O,p. 4. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe nie wykazały w sposób bezsporny, że egzekucja z majątku Spółki jest bezskuteczna, mimo że bezskuteczność egzekucji z majątku spółki jest warunkiem obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 O.p. Rację ma Skarżący, że wydanie decyzji o odpowiedzialności jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy organ w sposób nie budzący wątpliwości ustali, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu organy to wykazały. Skarżący powołuje się na to, że Spółka do 28 grudnia 2014 r. (tj. przez cały okres pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu) oraz w okresie od 18 września 2015 r. do 1 grudnia 2015 r. była właścicielem nieruchomości. Zdaniem Sądu ten argument nie podważa faktu, że przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącego egzekucja okazała się bezskuteczna, tj. nie istniały już żadne możliwości wyegzekwowania należności z majątku spółki, co organy wykazały w decyzji, skrupulatnie uzasadniając swoje stanowisko w tej kwestii. Spółka H. przez pewien czas była właścicielem nieruchomości i faktem jest, że organy z tej nieruchomości nie przeprowadziły egzekucji. Po pierwsze jednak, trafnie wskazują, że było to w okresie, kiedy prowadzono skuteczną egzekucję z innych składników majątku. Po drugie, nieruchomość była już obciążona hipotekami na tak znaczne kwoty, że nie było prawdopodobnym, aby organ podatkowy wnioskując o wpisanie hipoteki na swoją rzecz lub też wszczynając egzekucję – cokolwiek mógł uzyskać. Zarazem, w okolicznościach tej sprawy nie sposób twierdzić, że organowi można przypisać opieszałość lub zaniedbanie z racji tego, że nie wyegzekwował należności z nieruchomości należącej do Spółki H. Zważyć należy na burzliwe losy nieruchomości, która (oprócz tego, że ustanowione były na niej wysokie zabezpieczenia) była przedmiotem przeniesienia własności celem zwolnienia z długu (28 grudnia 2014 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w L.), potem Spółka ją na pewien czas odzyskała (18 września 2015 r.), by ponownie ją utracić na mocy postanowienia sądu o przysądzeniu własności z 1 grudnia 2015 r. W tej sytuacji nie sposób uznać, że organy miały możliwość zaspokojenia należności podatkowych z tej nieruchomości. Wreszcie, skoro Spółka w okolicznościach opisanych w decyzji, ostatecznie utraciła tę nieruchomość 1 grudnia 2015 r., a zatem na długo przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącego, to posiadanie nieruchomości przez pewien okres (i to z wysokimi obciążeniami hipotecznymi, na ponad 6 mln zł) przez Spółkę nie zmienia faktu, że zanim w drugiej połowie 2016 r. orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego – Spółka majątku już od dawna nie miała i zasadnie oceniono, że egzekucja – na moment orzekania o odpowiedzialności Skarżącego - okazała się bezskuteczna. W sprawie tej zresztą było wydane ostateczne postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec spółki (30 marca 2016 r.), z powodu jego bezskuteczności, na co zasadnie organ wskazuje w decyzji. Rację ma Skarżący, że egzekucja prowadzona była przeciwko Spółce przez kilka lat - i że początkowo przynosiła rezultaty. Zdaniem Sądu mimo że początkowo egzekucja przynosiła rezultaty, to finalnie nie doprowadziła do wyegzekwowania całej należności, a zatem w części okazała się bezskuteczna, co otworzyło drogę do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 O.p. W ocenie Sądu okoliczności przytoczone przez organ w uzasadnieniu decyzji, skonfrontowane z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że prawidłowe jest stanowisko organów, iż egzekucja przeciwko spółce H. okazała się bezskuteczna przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności Skarżącego. Organy to przekonująco wykazały. Prawidłowo ustalono, że Spółka nie miała już żadnego majątku, który umożliwiałby zaspokojenie należności. Nie doszło zatem do naruszenia art. 116 § 1 O.p. z powodu niewykazania przesłanki bezskuteczności egzekucji. 5. Zdaniem Sądu Skarżący nie ma również racji twierdząc, że w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w spółce nie było podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Sąd jest zdania, że organy podatkowe przekonująco wykazały, że Skarżący w czasie pełnienia funkcji członka zarządu był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, przy czym termin wystąpienia przesłanek upadłości zasadnie został wskazany na kwiecień 2011 r. (a zatem w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego, który zrezygnował z funkcji dopiero z dniem 29 lutego 2012 r.). Dwutygodniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (wg stanu prawnego na oceniany okres) liczyć należało od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stal się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze). Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stal się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, że dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Organy w niniejszej sprawie zasadnie oceniły, że w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego zachodziła pierwsza z przesłanek ogłoszenia upadłości, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań przez Spółkę. W wyroku z dnia 26.01.2010r. sygn. akt I FSK 2030/2008 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "niewypłacalność istnienie nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich." Pogląd ten WSA w Warszawie w niniejszej sprawie przyjmuje za swój i w pełni podziela. Jeśli w czasie, kiedy Skarżący był członkiem zarządu spółki H. Sp. z o.o. i kiedy powstawały jej zaległości podatkowe, stan spółki miałby być dobry (tak twierdzi Skarżący), to powstaje pytanie, dlaczego nie zapłacono powstałych zobowiązań, zaś jeśli stan ten był zły, to powstaje pytanie, dlaczego nie zgłoszono wniosku o upadłość. Argumentacja skargi opierająca się na tym, że stan spółki był dobry i nie występowało zagrożenie płatności Skarbu Państwa – nie zasługuje na uwzględnienie. W okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego upływały terminy płatności należności podatkowych, za które przypisano mu odpowiedzialność w zaskarżonej decyzji. Należności te były wymagalne i nie były przez Spółkę regulowane. Już to potwierdza trafność oceny organu, że istniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż spółka trwale nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań (to, że trwale, było oczywiste już w czasie pełnienia funkcji przez Skarżącego, a ocena ta po upływie długiego czasu pozostaje taka sama, gdyż spółka tych należności nigdy nie uregulowała – ani dobrowolnie, ani nie udało się ich wyegzekwować przymusowo). Należności podatkowe nie były jedynymi wymagalnymi zobowiązaniami, których Spółka nie regulowała w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego. Organ w decyzji zasadnie wskazuje także na inne wymagalne nieregulowane w tym okresie przez Spółkę należności, takie jak: zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres maj - grudzień 2011 r. oraz styczeń – marzec 2012 r. - zgodnie z informacją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia 23.06.2016r. (karta 71-72 akt) Spółka posiadała także zaległość wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne za marzec 2011 r. (termin płatności tego zobowiązania upływał z dniem 15.04.2011r.). Wnika z tego, że Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań już w 2011 roku, a organy trafnie oceniły, że najpóźniej z końcem kwietnia 2011 r. powinien był zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki (s. 14 zaskarżonej decyzji DIS). Ocena organu wskazująca na koniec kwietnia 2011 r. jest wyważona i racjonalna. Sąd zarazem jednak zauważa, że polemika Skarżącego z tą oceną (co do właściwej, precyzyjnie określonej daty) nie może podważyć prawidłowości decyzji. Pozostaje bowiem niezaprzeczalnym faktem, że wyżej wymienione wymagalne należności konsekwentnie nie były przez Spółkę regulowane nie tylko w kwietniu 2011 r., ale i później stan ten się utrzymywał - a Skarżący pełnił funkcję członka zarządu aż do końca lutego 2012 r. Wniosku o upadłość zaś w ogóle nie złożono. To, że w okresie późniejszym organ częściowo skutecznie prowadził egzekucję z majątku spółki nie zmienia faktu, że Spółka (dłużnik) swoich wymagalnych należności nie regulowała, a wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w ogóle nie został złożony – a przynajmniej nie został złożony do 31 maja 2016 r. tj. do chwili wydania takiej informacji przez Sąd Rejonowy dla [...]. Powoływanie biegłego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki w tej sytuacji uznać należało za zbędne, gdyż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącego wystarczająco klarownie wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym spełnienie przesłanki ogłoszenia upadłości w okresie sprawowania funkcji przez Skarżącego nie budzi wątpliwości. Biorąc powyższe pod uwagę ocenić więc zarazem należy, że Skarżący ani nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość, ani też nie wykazał, że wniosek taki nie został złożony bez jego winy. Skoro wniosku o upadłość w ogóle nie złożono, to w kontekście przesłanki zwalniającej (nawiązującej do "właściwego czasu") wyeliminowana jest możliwość zastosowania wobec siebie przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Ordynacji, tj. – z logicznych powodów – nie można było wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono stosowny wniosek, skoro nie złożono go w ogóle. Reasumując tę część rozważań, która dotyczy powiązania odpowiedzialności Skarżącego z przesłankami ogłoszenia upadłości Spółki, należy uznać, że organy nie naruszyły ani art. 11 ust. 1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, ani art. 116 § 1 O.p., ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6. Nie jest zasadny argument skargi, że Pan T. K. nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ kwestie finansowo-księgowe w Spółce nie należały do jego obowiązków. Sąd podziela stanowisko organów, że odpowiedzialność przewidziana w art. 116 O.p. nie jest uzależniona od wewnętrznego podziału obowiązków w spółce. Skarżący - jak każdy członek zarządu spółki z o.o. - miał wynikający z Prawa upadłościowego obowiązek zgłoszenia wniosku o upadłość we właściwym czasie. Skarżący nie może uwolnić się od odpowiedzialności wskazując, że czuwanie nad kwestiami finansowo-księgowymi należało do kogoś innego. Z tego też powodu Sąd uznał, że nie popełniły uchybienia procesowego organy nie uwzględniając wniosku o przesłuchanie pani I.G. i p. E. S., które to Skarżący wskazywał jako osoby odpowiedzialne w spółce za sprawy finansowo-księgowe. Organ zasadnie oddalił ten wniosek dowodowy postanowieniem z 13 września 2016 r. (k. 315 akt administracyjnych), jego uzasadnienie jej przekonujące i logiczne. Podobnie zasadne było odmówienie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów postanowieniem z dnia 30 grudnia 2016 r. (k. 362 akt administracyjnych). 7. Nie doszło też do zarzucanego w skardze naruszenia art. 116 § 1 O.p. w związku z art. 210 § 4 O.p. poprzez przypisanie Stronie odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu w zakresie szerszym niż istniejące zadłużenie podatnika pierwotnego. Organ wbrew zarzutom nie przypisał Stronie odpowiedzialności za zaległe należności w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w zakresie kwoty większej niż to wynikało ze złożonego przez Spółkę zeznania podatkowego. W sentencji decyzji organ pierwszej instancji jako kwotę zaległego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. wskazał 392 778,00 zł, wyliczenie należności spółki (w tabelce) znajduje się na s. 2 decyzji organu I instancji i powtórzone jest prawidłowo na s. 6-7 decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w istocie na s. 2 błędnie, omyłkowo, w treści pod tabelką wymieniono kwotę 227 552,00 zł. jako kwotę "zaległości" – gdy w istocie była to kwota odsetek od tej zaległości. Jak wynika z akt sprawy, decyzja organu pierwszej instancji została w tym względzie niezwłocznie sprostowana, na co zresztą organ drugiej instancji wskazuje w zaskarżonej decyzji (decyzja organu I instancji z [...] października 2016 r. została sprostowana postanowieniem z dnia 15 listopada 2016 r., znajdującym się w aktach sprawy – k. 331). Ponadto, z akt sprawy jednoznacznie wynika, że kwota podatku zadeklarowana przez spółkę w zeznaniu była taka, jak wskazano w sentencji decyzji (kwota podatku w zeznaniu CIT za 2010 r. – k. 78 akt sprawy). Mając to na względzie oraz biorąc pod uwagę dokonane przez organ pierwszej instancji sprostowanie decyzji uznać należy, że nie doszło do zarzucanego w skardze uchybienia polegającego na przypisaniu Skarżącemu odpowiedzialności w kwocie wyższej niż należność Spółki. 8. Sąd zbadał, czy wszczynając postępowanie w sprawie odpowiedzialności członka zarządu organ nie naruszył art. 108 § 2 pkt 3 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Art. 108 § 3 O.p. stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Badając zasadność wszczęcia wobec Pana T. K. postępowania w zakresie odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości H. Sp. z o.o. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011r. Sąd stwierdził, że organy działały zgodnie z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 O.p. w zakresie dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej. Postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w stosunku do Spółki przed dniem wszczęcia postępowania w trybie art. 116 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa wobec Pana T. K. Z akt sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne wobec H. Sp. z o.o. dotyczące zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010r. zostało wszczęte 12.09.2011r., a postępowanie egzekucyjne wobec H.. Sp. z o.o. dotyczące odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za sierpień i wrzesień 2011r. zostało wszczęte 23.12.2013r. Skoro postępowanie w sprawie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto 8.08.2016r., to nie naruszono art. 108 § 2 pkt 3 i § 3 O.p. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się ani uchybień zarzucanych w skardze, ani też innego rodzaju uchybień, które uzasadniałyby uchylenie albo stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu skargę oddalono na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.