III SA/Wa 1081/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2008 r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę Jak wynika z akt sprawy Z. Sp. z o.o. ("Skarżąca" w niniejszej sprawie) wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny we wniosku, Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") obrót zmniejsza się m.in. o wartość kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Z przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej "rozporządzenie") wynika, że sprzedawca, aby dokonać obniżenia kwoty podatku należnego, obowiązany jest posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet wówczas, gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta, zgodnie z art. 26 ust. 4 ustawy o VAT? Zdaniem Skarżącej, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur powinny pomniejszać obrót i kwotę należnego podatku w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet gdy w dacie złożenia deklaracji podatnik nie dysponuje potwierdzeniem odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Warunki obniżania obrotu zostały określone w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT i ich spełnienie może być oceniane wyłącznie w oparciu o ten przepis. W jej ocenie, przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia poprzez określenie momentu, w którym faktura korygująca zmniejszająca obrót i podatek należny może zostać uwzględniona przy rozliczeniu podatku niewątpliwie reguluje sposób określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że z ostatni z powoływanych przepisów jako zawarty w akcie rangi podustawowej, narusza określoną w art. 217 Konstytucji RP zasadę zupełności ustawowej w zakresie danin publicznych i dlatego też nie może wywrzeć skutków przewidzianych dla niej przez prawodawcę, który ją ustanowił. Końcowo Skarżąca podniosła, że przedstawiony przez nią pogląd jest zbieżny z orzeczeniami Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Warszawie (tj. wyrokiem z 5 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2297/06 oraz wyrokiem z 26 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 804/07). W interpretacji z [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. W ust. 4 powołanego art. 29 ustawodawca przewidział możliwość zmniejszenia obrotu o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Zdaniem Ministra Finansów, który powołał się na § 16 ust. 4 rozporządzenia, potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Minister Finansów stwierdził, że art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podatku od towarów jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru, nie spełnia powyższej przesłanki i nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Odnosząc się do zarzutu niezgodności § 16 ust. 4 rozporządzenia z Konstytucją RP, Minister Finansów wskazał, że organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niekonstytucyjności przepisów prawa. Zauważył przy tym, że wyrokiem z 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06 Trybunał Konstytucyjny uznał, iż faktycznie powoływany przepis rozporządzenia jest niezgodny z obowiązującą ustawą o VAT oraz z Konstytucją RP. Jednakże, co do zasady Trybunał Konstytucyjny zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług, dlatego też odroczył utratę obowiązywania mocy niekonstytucyjnego przepisu na maksymalny okres dwunastu miesięcy. Na podstawie powyższego Minister Finansów stwierdził, iż w dacie wydania przedmiotowej interpretacji ww. przepis posiada moc obowiązującą. Końcowo Minister Finansów zauważył, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co wynika z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "Op"). Wyroki sądów nie mają natomiast charakteru powszechnie obowiązującego prawa i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca stwierdziła, że interpretacja z 31 stycznia 2008 r. została wydana z naruszeniem: art. 29 ust.4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Dodatkowo Skarżąca podniosła, że pomimo tego że Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej spornej regulacji, to Minister Finansów w trybie przewidzianym w art. 14e § 1 Op winien zmienić wydaną interpretację. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji z [...] stycznia 2008 r. W tym stanie rzeczy Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła naruszenie: - art. 79 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r.; dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"); - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT; - art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP; - art. 14e § 1 oraz art. 14b § 6 Op. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca przedstawiła stanowisko tożsame do tego, które prezentowała w toku postępowania przed organem. Dodatkowo podniosła, że wydana interpretacja narusza wynikające z prawa wspólnotowego, a odnoszące się do VAT, zasady - neutralności oraz proporcjonalności (współmierności). Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "ppsa"), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, przy czym punktem odniesienia dla takiej oceny jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania zaskarżonego aktu. Przechodząc do meritum sporu, wskazać należy, że dla rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie szczególne znaczenie mają dwie kwestie. Pierwszą stanowi ocena zgodności z Konstytucją przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia, wobec regulacji ustawowej zawartej w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, drugą - "odroczenie przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Odnosząc się do pierwszego z ww. zagadnień, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur. Każda z ww. przyczyn stanowi samodzielną podstawę do dokonania obniżenia podatku należnego, a ziszczenie się jednej z nich uprawnia do obniżki podatku należnego. W myśl natomiast § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Porównanie obu tych regulacji (ustawowej i zawartej w akcie wykonawczym do ustawy) świadczy o tym, że ustawodawca w akcie podustawowym zawarł rozwiązania, które objęte mogą być jedynie materią ustawową. Stanowisko takie zajął także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt U 6/06. Powoływanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny orzekł, że § 16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia w zakresie, w jakim, w przypadku wystawienia faktury korygującej, uzależnia prawo do obniżenia kwoty podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru tej faktury, jest niezgodny: a) z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, b) z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia, we wskazanym zakresie, traci moc obowiązującą z upływem 12 (dwunastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wydając to rozstrzygnięcie Sąd Konstytucyjny co do zasady zgodził się, że ustawodawca ma prawo do kontrolowania prawidłowości rozliczeń podatku VAT. W teorii i orzecznictwie przyjęty jest pogląd, że stwierdzenie przez TK niezgodności przepisu prawa z Konstytucją i odroczenie utraty jego mocy obowiązującej na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oznacza, że przepis ten obowiązuje do momentu wskazanego w wyroku TK, chyba że prawodawca uchyli ten przepis przed upływem określonego przez TK terminu. Stwierdzenie niezgodności z Konstytucja przepisu prawa i odroczenie utraty obowiązującej oznacza, że do upływu terminu wskazanego w orzeczeniu TK przepis ten nie tylko nie korzysta z domniemania niekonstytucyjności, lecz obowiązuje - na zasadzie wyjątku - jako przepis, którego niezgodność z konstytucją nie budzi żadnych wątpliwości i nie może być w żaden sposób podważona, została bowiem stwierdzona ostatecznym orzeczeniem TK (zob. A. Wróbel, "Odroczenie" przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zagadnienia wybrane [w:] Ratio est anima legis, Księga jubileuszowa ku czci Profesora Janusza Trzcińskiego, wyd. NSA, Warszawa 2007, s. 112). Istotnym jest również, że pragmatyczne konsekwencje zastosowania przez TK art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oznaczają m.in., że sądy nie mogą w żaden sposób kwestionować (formalnego) obowiązywania przepisów niekonstytucyjnych w okresie odroczenia, są bowiem w tym zakresie związane orzeczeniem TK. Podkreślenia wymaga jednak, że stosowane przez sąd reguły i zasady prawa międzyczasowego nie powinny jednak prowadzić do bezkrytycznego stosowania przepisów niekonstytucyjnych tylko na tej podstawie, że w okresie odroczenia przepisy te są przepisami (formalnie) obowiązującymi, a orzeczenie wydane na podstawie niekonstytucyjnego przepisu może być następnie zmienione lub uchylone w wyniku wznowienia postępowania (zob. A. Wróbel, op.cit, s. 124 -125). Wyłącznie sędziowie, na mocy art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Są zatem uprawnieni do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z Konstytucją lub ustawą. Sądy rozważające odmowę zastosowania przepisu niekonstytucyjnego o odroczonej utracie mocy obowiązującej powinny mieć na uwadze powody, dla których TK określił inny termin utraty mocy obowiązującej przepisu niekonstytucyjnego, jak również okoliczności konkretnej sprawy. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że nie ulega wątpliwości, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia w chwili dokonywania interpretacji, był przepisem formalnie obowiązującym, choć TK stwierdził jego niezgodność z Ustawą zasadniczą i ustawą o VAT. Jednakowoż sytuacja, w której organ podatkowy może odmówić zastosowania obowiązującego przepisu aktu wykonawczego, jak podkreśla się w doktrynie, oraz co wynika z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, jest sytuacja, w której sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu podustawowego, sprzecznego z ustawą. Wówczas, zgodnie z art. 153 ppsa, organy podatkowe przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będą związane oceną prawną sądu (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 410; wyroki NSA: z 7 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 962/01, z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1773/01; uchwała NSA z 27 maja 2002 r. FPS 3/02, ONSA 2003/1/6). W innych przypadkach, np. w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, wydając decyzję administracyjną organy podatkowe, stosownie do zasady praworządności zapisanej w art. 7 Konstytucji RP, a powtórzonej w art. 120 Op, mają obowiązek zastosować przepis aktu podustawowego (rozporządzenia) sprzeczny z ustawą. W rozpatrywanej sprawie, gdzie kontrola sądowa dotyczyła tzw. interpretacji indywidualnej, Sąd uznał, że nie byłaby właściwa odmowa zastosowania ww. przepisu § 16 ust. 4 rozporządzenia. W ramach tego postępowania nie stosowano bowiem określonego przepisu dla potrzeb podatku VAT, a jedynie oceniano zgodność z prawem interpretacji tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe. W tym przypadku sporny przepis był zatem interpretowany, a nie stosowany. Interpretacji regulacji zwartej w § 16 ust. 4 rozporządzenia, stanowiącej część obowiązującego (formalnie) porządku prawnego, dokonano zatem w sposób zgodny z prawem. Formułując powyższą ocenę skład orzekający miał na uwadze także ww. powody, dla których TK określił inny termin utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia. Jednocześnie wskazać należy, że interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika. Podatnik ten nie musi zatem zastosować się do wykładni prawa podatkowego w niej zawartej. W tej sytuacji trudno też stwierdzić, że konstytucyjnie i ustawowo gwarantowane podatnikowi prawa mogą zostać naruszone. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ppsa, skargę oddalił.