III SA/Wa 1083/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2008 r. na rozprawie sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie sądowe Wnioskiem z dnia 28 września 2007r. (data wpływu do organu) "C." Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Skarżąca w niniejszej sprawie) zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymywanie przez Skarżącą od Subpartycypanta środki z tytułu zawartej umowy subpartycypacyjnej, stanowią dla Skarżącej przychód podlegający w całości opodatkowaniu podatkiem dochodowym w roku podatkowym, w którym zostały otrzymane, oraz czy świadczenia przekazywane na rzecz Subpartycypanta z tytułu powyższej umowy, stanowią dla Skarżącej koszty uzyskania przychodów w roku, w którym następuje ich faktyczna zapłata. Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej w skrócie "u.p.d.p.") nie regulują w sposób szczególny kwestii rozliczania przychodów oraz kosztów związanych z realizacją umowy subpartycypacyjnej w przypadku, gdy podmiotem, którego wierzytelności objęte są subpartycypacją jest podatnik inny niż bank. W konsekwencji, wynikające z realizacji umowy przychody oraz koszty, w opinii Skarżącej, powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym w oparciu o art. 12 ust. 3e oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Co oznacza, że otrzymania od Subpartycypanta kwota powinna zostać zaliczona do przychodów w roku podatkowym, w którym zostanie faktycznie, zgodnie z art. 12 ust. 3e u.p.d.p., natomiast płatności na rzecz Subpartycypanta powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym nastąpi ich poniesienie, zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.p. Minister Finansów, w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "Ordynacja podatkowa"), wydał w dniu 24 grudnia 2007r. interpretację, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez Skarżącą. Przedmiotowa interpretacja, jak wynika z akt administracyjnych sprawy, opatrzona została datą 24 grudnia 2007r. a doręczona została Skarżącej w dniu 31 grudnia 2007r. Pismem z dnia 10 stycznia 2008r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 15 lutego 2008r., odnosząc się do podniesionych przez Skarżącą zarzutów, nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 marca 2008r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie z urzędu ustalił, że postanowieniem z dnia 4 czerwca 2008r., sygn. akt I FSK 635/07, Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, odroczył rozprawę i przedstawił do rozstrzygnięcia, w trybie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "p.p.s.a."), składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, następujące zagadnienie: "czy w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. pojęcie - niewydanie postanowienia - określone w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), oznacza brak jego doręczenia w terminie 3 miesięcy, od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w § 1 powołanego artykułu". Należy stwierdzić, że cytowany w postanowieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w 2005r. posiadał następujące brzmienie "W przypadku niewydania przez organ postanowienia, w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika czy inkasenta zawartym we wniosku. Wprowadzony z dniem 1 lipca 2007r. przepis art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej stanowi "W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie" zaś wskazany przepis art. 14d Ordynacji przewiduje, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, które w tej sprawie nie wystąpiły. Można więc całkowicie przyjąć, że przepisy art. 14b § 3 w brzmieniu z 2005r. i art. 14o w brzmieniu po dniu 1 lipca 2007r. zawierają analogiczną treść normatywną. Oznacza to, że zarówno w sprawie sygn. akt I FSK 635/07 jak i w sprawie niniejszej występuje to samo zagadnienie prawne, a siłą rzeczy wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie dotyczyła również zagadnienia, które zostało podniesione w tej sprawie. Jest nim, jak wyjaśniono, kwestia - czy użyty w art. 14o Ordynacji podatkowej, zwrot "wydanie interpretacji indywidualnej" oznacza jedynie jej sporządzenie i podpisanie przez osobę uprawnioną czy też również jej doręczenie. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano rozbieżności jakie istnieją w tej kwestii w orzecznictwie sądowym jak też różnice w piśmiennictwie. Między innymi, przywołano glosę Andrzeja Kabata do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2007r. sygn. akt II FSK 700/07 (Jurysdykcja podatkowa 2007/6/53), w której autor podkreślił, że " ....... charakter gwarancyjny interpretacji będzie zachowany, jeżeli podmiot, który zwrócił się do właściwego organu o udzielenie interpretacji, będzie posiadał pełną wiedzę o dacie jej udzielenia bądź o "wejściu w życie" milczącej interpretacji. Wskazał także na problem skutków występujących w sytuacji "wydania" postanowienia przed upływem 3 miesięcy a jego "doręczeniem" po upływie tego terminu. W podsumowaniu A. Kabat stwierdził, że wykładnia gramatyczna art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnia przyjęcie, że wykonanie przez organ podatkowy ustawowego obowiązku wynikającego z tego przepisu obejmuje zarówno sporządzenie informacji oraz nadanie jej formy postanowienia, jak i przekazanie jej treści wnioskodawcy. Interpretacja ta realizuje także postulat zapewnienia gwarancyjnego charakteru i funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego." Tożsamość problemu pomimo, że dotyczy on różnych stanów prawnych, będących ustawową podstawą wydawania interpretacji podatkowych skłania skład orzekający w niniejszej sprawie do stwierdzenia, że wydana przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego uchwała będzie zawierała ocenę prawną od której zależy rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Zaskarżona interpretacja została bowiem doręczona stronie dopiero w dniu 31 grudnia 2007r. Zatem od sposobu rozstrzygnięcia przedstawionego wyżej zagadnienia prawnego zależy uznanie, czy zachowany został termin określony w art. 14o Ordynacji podatkowej. Z tych przyczyn, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił z urzędu, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesić postępowanie do czasu uzyskania stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FSK 635/07.