III SA/Wa 1085/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] marca 2015r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej R. M. (dalej "Strona lub Skarżący") - członka zarządu spółki [...] Sp. z o.o. (dalej "Spółka") wraz z drugim członkiem zarządu oraz Spółką, za zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec 2013 r. oraz w podatku od towarów i usług za III i IV kw. 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., na podstawie art. 30 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej także jako: "O.p."), decyzją z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej spółki [...] sp. z o.o. jako płatnika i określił wysokość pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych między innymi za miesiąc lipiec 2013. Od ww. decyzji Spółka nie wniosła odwołania. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w związku z nieuiszczeniem przez spółkę należności podatkowych, Naczelnik [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] września 2015 r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu: • podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc lipiec 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie [...] zł • podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł i kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległość w podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, zarzucając: • naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do zastosowania wobec niego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania [...] Sp. z o.o., mimo że Spółka nadal posiada majątek, który jest egzekwowany, zaś w okresie w którym Strona pełniła funkcję członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości, • naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, związane z dowolną oraz błędną oceną zgromadzonego materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż Strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki do dnia 30.11.2013 r., podczas gdy Strona złożyła rezygnację z tej funkcji w dniu 16.10.2013 r. na posiedzeniu Rady Nadzorczej Spółki, • przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 oraz art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia stanu finansów Spółki, • naruszenie przepisów art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w związku z art. 121 § 1 oraz art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zaufanie organów podatkowych oraz brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. Skarżący zarzucił organowi I instancji niezasadne przyjęcie, iż pomimo złożenia rezygnacji w dniu 16 października 2013 r., na ręce przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki, nadal był uważany za członka zarządu Spółki. Wskazał również, że nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem ta, w czasie, w którym pełnił on funkcję prezesa zarządu, posiadała majątek oraz umowę handlową, która gwarantowała możliwość dalszego prowadzenia działalności. Podkreślił też, że w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości, nie miał pełnej wiedzy na temat sytuacji Spółki, gdyż jej wcześniejszy prezes nie przekazał całości dokumentacji finansowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że zaległość Spółki w kwocie [...] zł, wynika z nieuregulowania przez nią zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lipiec 2013 r. Od powyższej należności naliczone zostały odsetki za zwłokę, które na dzień wydania skarżonej decyzji wyniosły [...] zł. Zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. wynikają ponadto z deklaracji VAT-7K, gdyż termin płatności tego podatku przypadał na dzień 25 października 2013 r. Spółka nie uiściła w terminie płatności należnego podatku, dlatego też powstała zaległość w kwocie [...] zł, od której zostały naliczone odsetki za zwłokę, które na dzień wydania skarżonej decyzji wyniosły [...] zł. Następnie organ wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] grudnia 2013 r. wystawił tytuł wykonawczy [...], który wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] grudnia 2013 r., znak [...], stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. doręczono Spółce w dniu 24 grudnia 2013 r. Bank odebrał zawiadomienie w dniu 13 grudnia 2013 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło z dniem 13 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał zatem, że warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. "b" O.p. został wypełniony. Doręczenie decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika nastąpiło bowiem przed dniem wszczęcia wobec Skarżącego postępowania w trybie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. przed 13 marca 2015 r. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że zgodnie z art. 116 O.p., aby orzec o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - członka zarządu spółki kapitałowej, organ podatkowy winien wykazać wystąpienie dwóch pozytywnych przesłanek tej odpowiedzialności, tj. fakt bycia przez daną osobę członkiem zarządu w okresie powstania zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ze znajdującego się w aktach pełnego odpisu aktualnego z Krajowego Rejestru Sądowego z 14 października 2014 r. wynika, że funkcję członków zarządu pełnili R. M. (powołany w skład zarządu Spółki Uchwałą nr [...] z dnia [...] sierpnia 2013 r.) i P. K. (powołany w skład zarządu Spółki Uchwałą nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r.). Organ wskazał przy tym, że o odpowiedzialności podatkowej drugiego członka zarządu – P. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. orzekł decyzją z dnia [...] sierpnia 2015r., znak [...]. W dniu 16 października 2013 r. Skarżący złożył rezygnację z pełnienia funkcji prezesa i członka zarządu Spółki, jednak jak wynika z pisma Przewodniczącego Rady Nadzorczej D. K. z dnia 10 kwietnia 2015 r., które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 13 kwietnia 2016 r., Skarżący swoje obowiązki pełnił do końca listopada 2013 r., z uwagi na miesięczny okres wypowiedzenia umowy. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie umorzył postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej za zaległość w podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi, bowiem w okresie, w którym upływał termin płatności tego zobowiązania tj. 27 stycznia 2014 r. R. M. nie pełnił już funkcji członka zarządu. Odnosząc się natomiast do przesłanki bezskuteczności egzekucji, organ wskazał, że rozumiana jest ona jako pewien stan faktyczny ustalony przez organ i potwierdzony sporządzonymi dokumentami. Jest to sytuacja, w której nie ma wątpliwości, iż nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Następnie organ wykazał, iż prowadzone postępowanie egzekucyjne wobec Spółki okazało się bezskuteczne, gdyż jak wynika z akt sprawy, wobec Spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. w związku z zaległościami z tytułu podatku od towarów i usług za I i II kw. 2013 r. w toku których dokonywano licznych nieskutecznych i skutecznych zajęć rachunku bankowego, kończących się jednak powiadomieniem przez Bank o braku środków. Wobec powyższego organ uznał, ze z zostały wyczerpane środki umożliwiające wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki, bowiem w rzeczywistości nie dysponuje ona żadnym majątkiem mogącym być przedmiotem skutecznej egzekucji. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. powołał się na treść art. 116 § 1 O.p., z którego wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Aby zatem ocenić, czy Skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości Spółki należało ustalić, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki do ogłoszenie upadłości Spółki oraz jaki był właściwy czas do złożenia wniosku w tej sprawie. Odnosząc się do powyższego organ odwoławczy wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje, by we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość spółki. Ustaleń tych nie kwestionował skarżący, a ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego KRS wynika, że w stosunku do Spółki nie toczyło się żadne postępowanie, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc zarówno postępowanie układowe jak i upadłościowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W., podzielił stanowisko organu I instancji, w zakresie braku możliwości uznania, że niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego [...] Sp. z o.o. nastąpiło bez winy członka zarządu. Niekorzystna sytuacja finansowa Spółki w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu z uwagi na narastające zadłużenie podatkowe dawała podstawy do składania wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zgodnie z art. 10 i art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535 ze zm), już od początku objęcia funkcji przez Skarżącego funkcji członka zarządu i utrzymywała się przez cały okres jej pełnienia. Analizując sytuację finansową Spółki organ odwoławczy doszedł do konkluzji, iż [...] Sp. z o.o. była dłużnikiem niewypłacalnym. Już w chwili obejmowania przez Skarżącego stanowiska w zarządzie Spółka posiadała zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za I kw. 2013 r. w kwocie [...] zł plus odsetki oraz nieuiszczone przez Spółkę w terminie zaliczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za czerwiec – lipiec 2013 r. Ponadto w okresie kadencji Skarżącego powstała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za III kw. 2013 r. w kwocie [...] zł, która została objęta tytułem wykonawczym nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. W aktach sprawy znajdują się również pisma pochodzące od Komorników Sądowych z których wynika, że wobec Spółki toczyła się również egzekucja z wniosku [...] S.A. oraz że Spółka posiadała także zaległości wobec A. R. Podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w ocenie organów obu instancji istniały zatem już w chwili obejmowania przez Skarżącego funkcji prezesa w zarządzie Spółki. Tym samym w ciągu dwóch tygodni od chwili objęcia stanowiska członka zarządu Spółki Skarżący zobowiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego jednak nie uczynił. Organ odwoławczy podkreślił, że członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów Spółki, a w szczególności mieć rozeznanie co do możliwość zaspokojenia długów. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych. Organ zwrócił też uwagę, że przyjęcie na siebie odpowiedzialnej funkcji, jaką jest funkcja prezesa zarządu, wiąże się z koniecznością dołożenia wszelkich możliwych starań by poznać sytuację finansową Spółki. Podjęcie takiej decyzji jedynie na podstawie uzyskanych ustnie informacji od członków Rady Nadzorczej, świadczy o podjęciu przez Skarżącego ryzyka związanego z taką decyzją. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że art. 116 § 1 O.p. nie wprowadza rozróżnienia, iż przesłanka braku winy, jako okoliczność wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki odnosi się wyłącznie do braku winy umyślnej, czy też braku winy nieumyślnej. Przesłanka ta dotyczy więc obu wskazanych postaci winy. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w Spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. W ocenie organu w niniejszej sprawie Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie we właściwym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, nie przedstawił też w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość terminowego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 2 O.p., wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, stanowi przesłankę do wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki. Analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła organ do wniosku, iż zarówno przed jak i w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego R. M. nie wskazał żadnego majątku Spółki, do którego można by skierować egzekucję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie R. M.wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, wstrzymanie jej wykonania oraz przeprowadzenie wskazanych w skardze dowodów. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p., poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do zastosowania wobec niego solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki pomimo, iż nadal posiada ona majątek, który był egzekwowany, zaś w okresie w którym pełnił funkcję członka zarządu nie zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., związane z dowolną oraz błędną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż wobec Spółki zachodziły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, podczas gdy w rzeczywistości nie miało to miejsca, co skutkuje naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.; 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., związane z dowolną oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie, iż Strona pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki do dnia 30 listopada 2013 r., podczas gdy złożył on rezygnację z tej funkcji w dniu 16 października 2013 r., na posiedzeniu Rady Nadzorczej Spółki; a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj: 4. art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 120 O.p. poprzez brak powołania biegłego z zakresu rachunkowości w celu ustalenia stanu finansów Spółki; 5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie organów podatkowych oraz brak odpowiedniego uzasadnienia faktycznego wydanej decyzji. W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów Skarżący podniósł, że organy podatkowe w sposób nieprawidłowy przyjęły, że powinien on odpowiadać solidarnie ze Spółką, gdy w rzeczywistości Spółka nadal posiada majątek, który jest egzekwowany, o czym świadczy niezakończenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w związku z czym nie można mówić o jego bezskuteczności. Na dowód powyższego skarżący wskazał: - obwieszczenie komornika sądowego o licytacji ruchomości w dniu [...] września 2015 r., w sprawie [...], - obwieszczenie komornika sądowego o licytacji ruchomości w dniu [...] stycznia 2016 r., w sprawie [...]. Skarżący zauważył, że informacje od komornika sądowego w kwestii egzekucji z majątku Spółki winny wpłynąć na ocenę występowania w tej sprawie przesłanki bezskuteczności egzekucji, w związku z czym wniósł o wystąpienie przez Sąd do komornika sądowego z wnioskiem o informację na temat stanu postępowania egzekucyjnego w sprawie o sygnaturze [...]. W ocenie Skarżącego efekt prowadzonego postępowania egzekucyjnego wobec Spółki decyduje o dwóch zasadniczych kwestiach dla określenia jego odpowiedzialności podatkowej, tj. istnienia stanu bezskuteczności egzekucji i o fakcie wskazania przez Skarżącego majątku, z którego organ mógł zaspokoić się w znacznej części. Skarżący powziął również informację, iż w dniu 21 stycznia 2016 r. majątek Spółki został sprzedany w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego w sprawie o sygnaturze [...]. W skardze przywołane zostało również stanowisko wyrażone w wyroku Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 2 października.2014 r., sygn. III Aua 1922/13 oraz wyroku Sądu Apelacyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015 r., sygn. III Aua 1516/14, na okoliczność wykazania, iż o ile istnieje w tej sprawie odpowiedzialność Skarżącego, to powinna ona być ograniczona do zobowiązań podatkowych Spółki, powstałych do dnia 16 października 2013 r. Pełnienie bowiem obowiązków członka zarządu, po formalnym wygaśnięciu mandatu, nie może być podstawą do przypisania przedmiotowej odpowiedzialności. Skarżący argumentował, że oświadczenie uznaje się za złożone z chwilą, gdy dotarło do drugiej strony w taki sposób, że mogła zapoznać się z jego treścią. Dlatego też oświadczenie z dnia 16 października 2013 r. złożone Przewodniczącemu Rady Nadzorczej w ocenie Skarżącego jest skuteczne i wywiera skutki prawne od tego dnia. Późniejsze jego związanie ze Spółką wynikało wyłącznie ze stosunku o charakterze cywilnoprawnym (umowa o zarządzanie), a nie stosunku o charakterze zarządczym (pełnienie funkcji członka zarządu). Skarżący wskazał również na prawidłowe jego zdaniem niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem w czasie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu, nie zachodziły ku temu przesłanki. Spółka posiadała majątek oraz umowę handlową, która gwarantowała możliwość dalszego prowadzenia przez nią działalności. Podniósł również, że nie może ponosić winy ewentualnego braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości we wskazanym przez organ terminie, bowiem nie miał wówczas pełnej wiedzy na temat sytuacji finansowej Spółki, gdyż wcześniejszy jej prezes nie przekazał mu wiedzy i całości dokumentów dotyczących funkcjonowania Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 27 marca 2017 r. Sąd postanowił oddalić wnioski dowodowe skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej zwana p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Wskazać trzeba, iż podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do ich treści, za zaległości podatkowe (...) spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postepowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. W pierwszej kolejności, nie budzi istotnych zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki, w tym w zakresie podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r., upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu. Fakt, iż przed datą płatności tego zobowiązania Skarżący złożył rezygnację z funkcji prezesa zarządu Spółki nie oznacza, iż w zaistniałych okolicznościach sprawy nie może on ponosić z tego tytułu odpowiedzialności podatkowej. Jak bowiem wynika z akt sprawy, Skarżący był zobowiązany pełnić obowiązki członka zarządu jeszcze przez okres wypowiedzenia umowy, który upłynął już po terminie płatności ww. zobowiązania. Nie można zatem uznać, iż przed powstaniem tej zaległości wygasł mandat Skarżącego do pełnienia funkcji członka zarządu. Ponadto, jak sam Skarżący wskazał, po złożonej rezygnacji z zajmowanej funkcji członka zarządu nadal był związany ze Spółką, co wynikało ze stosunku o charakterze cywilnoprawnym (umowa o zarządzanie), która to funkcja nie ograniczała w żaden sposób możliwości dokonania przez zarządzaną przez Skarżącego Spółkę zapłaty istniejących zaległości podatkowych. Sad nie dostrzegł także braku podstaw do przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu, za zobowiązania powstałe przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 2015 r. o sygn. akt II FSK 288/13). W wyroku tym Sąd dokonał wykładni prawa w tym zakresie uznając, że członek zarządu spółki kapitałowej nie może uchylić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powołując się na okoliczność, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest niezawinione, gdyż przesłanki upadłościowe zaistniały jeszcze przed objęciem przez niego funkcji członka zarządu. Pogląd ten należy uznać za utrwalony w orzecznictwie. Stwierdzić zatem należało, że spełniona została przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu i to w okresie, w którym przypadał termin płatności podatków i w których powstała zaległość podatkowa. Przechodząc do kwestii bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki, w całości lub w części, wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tejże przesłanki organy podatkowe winny wykazać, iż efekcie działań organu egzekucyjnego, tj. zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do całego majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona z jakiejkolwiek części jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Jak wynika z akt sprawy, w celu wyegzekwowania wskazanych wyżej zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych zostało wszczęte postepowanie egzekucyjne, na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych, które jednak nie doprowadziło do zaspokojenia wierzytelności podatkowych, gdyż ze względu na brak majątku Spółki egzekucja okazała się bezskuteczna. W tym stanie rzeczy, skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku spółki, nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe było stanowisko organów, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy administracji w zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji zaległego zobowiązania podatkowego spółki z majątku tej spółki wyczerpywały dyspozycję norm art. 122, art. 187 § 1 i art. 180 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; organy zebrały materiał dowodowy w sposób wyczerpujący oraz dokonały jego oceny mając na względzie wszystkie znane okoliczności postępowania. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności spowodowana brakiem majątku spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję. Wszystko to pozwala przyjąć, że spełniona została przesłanka bezskuteczności egzekucji, o której mowa w ar. 116 § 1 O.p. Kolejne przesłanki wynikające z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p., tym razem wyłączające odpowiedzialność, odnoszą się do tego, czy członek zarządu wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W tym zakresie na wstępie wskazać należy, że w/w przesłanki uwolnienia się przez członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zobowiązania dotyczą w istocie wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, tj. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania podatkowego, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie tej okoliczności i ewentualne wskazanie, czy w okresie pełnienia przez niego obowiązków doszło do wystąpienia podstawy do ogłoszenia upadłości, a w konsekwencji także złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i w jakim czasie powinno to nastąpić. Z art. 116 O.p. wynika po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 § 1 O.p. może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Innymi słowy prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie w/w przepisu (zob.: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. II FPS 3/09). Zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. W myśl art. 21 ust. 1 powołanej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle powyższego należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie w/w wniosku jest taki czas, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu w/w dwutygodniowego terminu. W tym zakresie organ podatkowy ustalił, iż w dniu objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki istniał już stan jej trwałej niewypłacalności, w związku z brakiem regulowania należnych zobowiązań publicznoprawnych, dlatego też w odniesieniu do Skarżącego termin na złożenie wniosku o upadłość upływał w okresie dwóch tygodni od dnia objęcia przez niego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. W związku z wykazanym przez organ stanem zaległości publicznoprawnych Spółki na dzień objęcia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, w ocenie Sądu nie istniała także konieczność powoływania w tej sprawie biegłego z zakresu rachunkowości celem ustalenia stanu finansowego Spółki. Ustalenia organu w tym zakresie można więc uznać za prawidłowe. W tym stanie rzeczy należało przyjąć, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, o którym mowa w art.116 O.p. Skarżący nie wykazał przy tym, że niezłożenie wniosku we właściwym czasie nastąpiło bez jego winy, a tylko brak winy w niedopełnieniu obowiązku terminowego złożenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego może uwolnić członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej, jednak takiej przesłanki w sprawie nie wykazano. Wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości" ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Wzięty zatem powinien być pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się funkcji członka zarządu spółki. Zauważyć w związku z tym wypada, że zgodnie z art. 368 § 1 Kodeksu spółek handlowych, zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. W tej sytuacji członek zarządu ma obowiązek znać na bieżąco stan finansów spółki, sposób jej funkcjonowania, charakter zawieranych transakcji. Z racji pełnionej funkcji powinien też ocenić, czy zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się braku winy w niedopełnieniu w/w obowiązku przez Skarżącego. Należało zatem przyjąć, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował w tym zakresie art. 116 Ordynacji podatkowej, nie naruszając przy tym zarzucanych w skardze przepisów art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Co do przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części wyjaśnić trzeba, że mienie, aby posiadało walor uwalniający od odpowiedzialności, musi faktycznie istnieć, przedstawiać realną wartość finansową i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej wyegzekwowanie znacznych kwot, w odniesieniu do wysokości zaległości podatkowych. Uwolnienie się od odpowiedzialności za podatkowe zaległości spółki nie może nastąpić poprzez wskazanie np. należności spornych lub prawdopodobnych. Ponadto wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam (vide: wyrok NSA z dnia 26 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1667/09). Skarżący w toku postępowania oraz w skardze wskazywał, że w okresie pełnienia przez niego funkcji w zarządzie Spółki, dysponowała ona określonymi wierzytelnościami, lecz takie okoliczności na gruncie rozpoznawanej sprawy nie znalazły potwierdzenia, zaś wskazywany majątek, z którego miałaby być prowadzona egzekucja, nie spełniał kryteriów o których mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Zauważyć przy tym należy, iż poszukiwanie takiego majątku przez Sąd, poprzez wystąpienie do właściwego komornika sądowego o informacje odnośnie stanu postępowania egzekucyjnego z majątku Spółki o wskazanej sygnaturze, jak to zostało sformułowane w skardze, nie należy do zakresu postępowania sądowoadministracyjnego i nie może mieć miejsca w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W trybie tym – przeprowadzania przez Sąd uzupełniających dowodów – nie jest możliwe także przesłuchanie wskazanych przez skarżącego świadków, gdyż taki dowód może Sąd przeprowadzić tylko z dokumentu. Mając także na uwadze, iż przeprowadzenie dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. może być prowadzone jedynie z dokumentu, a nie w celu uzyskania dokumentu, Sąd wnioski Skarżącego w tym zakresie oddalił. Podsumowując, wobec wypełnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy przesłanek (pozytywnych) do orzekania o odpowiedzialności Skarżącego solidarnie ze Spółką, przy jednoczesnym braku wykazania wystąpienia przesłanek egzoneracyjnych, wobec braku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.