III SA/Wa 1087/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi C. sp. z o.o. w likwidacji na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania oddala skargę 1.1. Postanowieniem z [...] lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania przez C. sp. z o.o. w likwidacji (dalej: "Spółka", "Skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") z [...] sierpnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. 1.2. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że NUS wydał [...] sierpnia 2018 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2015 r. do stycznia 2016 r. Decyzję doręczono Spółce 6 września 2018 r., w trybie art. 150 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "O.p."), po dwukrotnym awizowaniu. Z kolei w dniu 7 grudnia 2018 r. w urzędzie skarbowym stawił się pełnomocnik substytucyjny w celu zapoznania się z aktami sprawy. Pełnomocnik w tym samym dniu złożył do akt sprawy pełnomocnictwo substytucyjne oraz pełnomocnictwo szczególne z dnia 29 sierpnia 2017 r. udzielone przez likwidatora Spółki na formularzu PPS-1, w którego zakresie wskazano: "Reprezentowanie w postępowaniach podatkowych przed organami administracji skarbowej dotyczących okresu podatkowego od 1 maja 2015 – 31 stycznia 2016 w pełnym zakresie w tym przed sądami administracyjnymi i NSA z prawem substytucji". Następnie w dniu 14 grudnia 2018 r. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika nadała w polskiej placówce pocztowej odwołanie od decyzji NUS z [...] sierpnia 2018 r. Odwołanie wpłynęło do NUS w dniu 20 grudnia 2018 r. Jednocześnie z odwołaniem pełnomocnik złożył wniosek z 14 grudnia 2018 r., w którym zwrócił się o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. DIAS stwierdził, że odwołanie od decyzji NUS z [...] sierpnia 2018 r. zostało złożone z uchybieniem czternastodniowego terminu do jego wniesienia (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). DIAS uznał, że decyzja NUS została skutecznie doręczona Spółce 6 września 2018 r., bowiem spełnione zostały wszystkie wymogi formalnoprawne określone w art. 150 O.p., przewidziane dla tego trybu doręczenia. DIAS wskazał, że skoro decyzja została doręczona 6 września 2018 r., to termin do wniesienia odwołania upłynął 20 września 2018 r. Natomiast Spółka odwołanie wniosła, za pośrednictwem operatora pocztowego, dopiero w dniu 14 grudnia 2018 r., na co wskazuje stempel pocztowy na kopercie. W związku z powyższym DIAS uznał, że Spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. 2. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie: - art. 228 §1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; - art. 120 i 121 §1 O.p., zgodnie z którymi organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca argumentowała, że decyzja NUS została doręczona z pominięciem pełnomocnika, którym złożył do akt kontroli pełnomocnictwo o zakresie znacznie szerszym niż tylko kontrola podatkowa. NUS nie zapytał natomiast pełnomocnika, czy uczestniczy on również w prowadzonym postępowaniu podatkowym i czy nadal reprezentuje Skarżącą. Ponadto wskazano, że korespondencja kierowana przez organ podatkowy nigdy nie trafiła do Spółki. Jej siedziba znajduje się w "biurze wirtualnym", natomiast z informacji otrzymanych od pracownika "biura wirtualnego" wynika, że jego przedstawiciele nie otrzymali korespondencji kierowanej do Skarżącej. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto DIAS wskazał, że decyzja NUS z [...] sierpnia 2018 r. została skierowana na adres siedziby Spółki, tj. ulica [...] (według wpisu do KRS) będący adresem "biura wirtualnego" oraz jednocześnie adresem samodzielnego likwidatora pana O.B. (wspólnika), uprawnionego do reprezentacji Spółki w okresie likwidacji. Przesyłka została dwukrotnie awizowana (odpowiednio w dniu 23 sierpnia 2018 r. oraz 31 sierpnia 2018 r.) i zwrócona do NUS w dniu 13 września 2018 r. z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Zgodnie z fikcją prawną doręczenia zawartą w artykule 150 § 4 O.p. przyjęto zatem, że przedmiotowa decyzja została, po prawidłowym dwukrotnym awizowaniu, uznana za skutecznie doręczoną w Spółce dniu 6 września 2018 r. Tym samym odwołanie nadane przez Skarżąca w polskiej placówce pocztowej w dniu 14 grudnia 2018 r., zostało wniesione z uchybieniem terminowi do dokonania tej czynności, co obligowało DIAS do wydania postanowienia na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. 4.2. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostało postanowienie DIAS z [...] lutego 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NUS z [...] sierpnia 2018 r. 4.3. Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p. Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas wydaje postanowienie, w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Zauważyć przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej, w pierwszej kolejności organ powinien wydać, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero potem postanowienie na podstawie art. 162 i art. 163 § 2 O.p. Warunkiem bowiem rozpatrywania prośby o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania jest stwierdzenie, że termin ten został uchybiony. Innymi słowy, rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, w trybie art. 162 O.p., jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji, ewentualna zasadność wniosku o przywrócenie terminu, nie zmienia obiektywnej okoliczności, że termin ten został uchybiony i nie stanowi o wadliwości tego postanowienia. Postanowienie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie tworzy nowego stanu prawnego, lecz deklaruje stan istniejący, zaistniałe zdarzenia prawne. Wydając postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania organ podatkowy stwierdza fakt istniejący w dacie złożenia spóźnionego odwołania. Natomiast aby przyjąć, że odwołanie zostało złożone po terminie, należy ustalić w jakiej dacie nastąpiło doręczenie decyzji stronie i czy doręczenie to spełnia warunki pozwalające uznać je za skuteczne. Jeżeli bowiem doręczenie nie może być uznane za dokonane ze skutkiem prawnym, to nie rozpoczyna się dla strony bieg terminu do złożenia odwołania. Termin do złożenia odwołania rozpoczyna swój bieg dopiero od dnia skutecznego doręczenia decyzji stronie. Ustalenie daty doręczenia decyzji jest zatem kwestią zasadniczą. 4.4. W rozpatrywanej sprawie DIAS uznał, że w dniu 6 września 2018 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji NUS z [...] sierpnia 2018 r., w trybie doręczenia zastępczego, na podstawie art. 150 O.p. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność stanowiska organu podatkowego. Przede wszystkim należy wskazać, że doręczenie w trybie art. 150 O.p. stanowi fikcję prawną polegającą na uznaniu doręczenia za skuteczne mimo, że strona postępowania faktycznie nie zapoznała się z treścią kierowanej do niej korespondencji. Przepis ten ustanawia normę będącą wyjątkiem od zasady głoszącej, że strona postępowania winna mieć zagwarantowaną możliwość faktycznego zapoznania z treścią korespondencji. Doręczenie w tym trybie znajduje zastosowanie dopiero wówczas, gdy nie ma możliwości dokonania doręczenia osobie fizycznej w trybie art. 148 § 1 i art. 149 O.p. oraz osobie prawnej w trybie art. 151 O.p., a więc niemożliwe jest doręczenie korespondencji w taki sposób, by strona postępowania mogła się z nią rzeczywiście zapoznać. Doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. ma na celu umożliwienie prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy strona uchyla się od podejmowania korespondencji i stanowi przejaw dążenia do zapewnienia skuteczności podejmowanych czynności procesowych. Jednakże doręczenie zastępcze w trybie art. 150 O.p. obwarowane jest warunkami, które muszą zostać spełnione, by doręczenie takie mogło zostać uznane za skuteczne. Wymogi sformułowane pod adresem doręczyciela w art. 150 O.p mają charakter gwarancyjny w stosunku do adresata pisma, a tym samym dopiero wypełnienie wszystkich określonych w nim warunków formalnych pozwala na przyjęcie fikcji prawnej doręczenia określonej w przepisie § 4 art. 150 O.p. stanowiącym, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Jak stanowi art. 144 § 1 pkt 1 O.p. – organ podatkowy może doręczać pisma (w tym decyzje) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Zauważenia wymaga, że w przypadku doręczenia pism przez operatora pocztowego (pocztę), pokwitowanie odbioru pisma następuje na druku potwierdzenia odbioru, który zwracany jest nadawcy. Sposób doręczenia przesyłki tego rodzaju został uregulowany w ustawie z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2017 r., poz. 1481 ze zm.) oraz w rozporządzeniu wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu Ministra Administracji i Cyfryzacji z 29 kwietnia 2013 r. w sprawie warunków wykonywania usług powszechnych przez operatora wyznaczonego (Dz.U. z 2013 r., poz. 545 ze zm.). Dowodem doręczenia przesyłki doręczanej poprzez operatora pocztowego jest pocztowy dowód doręczenia przesyłki, który musi spełniać przewidziane w nich wymogi co do formy i treści. Tym samym pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi na dokumencie tym umieszczonymi. Innymi słowy oznacza to, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone, czyli że w określonym dniu, danej osobie doręczono przesyłkę, która zawierała określoną korespondencję, ewentualnie, że przesyłki z określonych przyczyn w danym dniu nie doręczono i w konsekwencji ją awizowano. Pogląd, że pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, należy uznać za ugruntowany w orzecznictwie sądowym (por. post. NSA z 31 marca 2010 r. I FSK 1929/09 i powołane tam orzecznictwo Sądu Najwyższego, m.in. post. SN z 30 kwietnia 1998 r. III CZ 51/98, opubl. OSNC 1998; wyrok NSA z 12 grudnia 2008 r. II GSK 555/08, zbiór LEX nr 52569; wyrok WSA w Warszawie z 22 maja 2007 r. III SA/Wa 4015/06, zbiór LEX nr 345902). Taki charakter zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki uzasadnia przyjęcie, że dokument ten korzysta z domniemania prawdziwości. Nie budzi przy tym wątpliwości, że aby pocztowe potwierdzenie odbioru miało walor takiego dokumentu musi ono spełniać przewidziane w przepisach prawa wymogi co do formy i treści. Jak stanowi art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności – osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. W razie niemożności doręczenia pisma w lokalu siedziby pisma doręcza się za pokwitowaniem zarządcy budynku lub dozorcy, gdy osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Zawiadomienie o doręczeniu pisma zarządcy budynku lub dozorcy umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej, na drzwiach lokalu siedziby adresata lub w widocznym miejscu przy wejściu na posesję, na której mieści się lokal tej siedziby (art. 151 § 2 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 150 § 1 pkt 1 O.p. w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej – w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; W myśl zaś art. 150 § 2 O.p. zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej (art. 150 § 3 O.p.). W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy (art. 150 § 4 O.p.). 4.5. W rozpatrywanej sprawie należy uznać, że decyzja NUS z [...] sierpnia 2018 r. (zawierająca prawidłowe pouczenie o sposobie i terminie wniesienia odwołania) została skierowana na adres siedziby Spółki, tj. ulica [...] (według wpisu do KRS) będący adresem "biura wirtualnego" oraz jednocześnie adresem samodzielnego likwidatora pana O.B. (wspólnika), uprawnionego do reprezentacji Spółki w okresie likwidacji. Przesyłka została dwukrotnie awizowana (odpowiednio w dniu 23 sierpnia 2018 r. oraz 31 sierpnia 2018 r.) i zwrócona do NUS w dniu 13 września 2018 r. z adnotacją: "zwrot nie podjęto w terminie". Powyższe daty znajdują potwierdzenie zarówno na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki jak i na kopercie (k. 138 akt administracyjnych). Niezależnie od powyższego Sąd zauważa, że znajdujące się w aktach sprawy potwierdzenie odbioru opatrzone jest wszystkimi adnotacjami pozwalającymi na ustalenie bez żadnych wątpliwości, kiedy przesyłka została nadana, że została skierowana pod właściwy adres, kiedy i z jakiego powodu została awizowana i ponownie awizowana, że druk awizo pozostawiono na drzwiach biura. Potwierdzenie to stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 2 O.p. i stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. 4.6. Jako gołosłowne uznać natomiast należy twierdzenia Skarżącej, że korespondencja kierowana do Spółki nie trafiała do "biura wirtualnego". Skarżąca argumentowała, że z informacji otrzymanych od pracownika "biura wirtualnego" wynika, że jego przedstawiciele nie otrzymywali korespondencji kierowanej do Spółki za pośrednictwem poczty polskiej. Gdyby bowiem tak było, niezwłocznie informowaliby o tym Spółkę i przekazywaliby jej tę korespondencję. Skarżąca w tym zakresie powołała się na informację uzyskaną od pracownika "biura wirtualnego". Niemniej jednak w toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnego oświadczenia pracownika "biura wirtualnego" w tym zakresie. Takiego oświadczenia/informacji nie załączyła również do wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, mimo że wskazała taką informację jak załącznik do tego wniosku (tiret trzecie). Tym samym twierdzenia Skarżącej, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wręcz przeciwnie, z dokumentu urzędowego jakim jest zwrotne potwierdzenie odbioru jednoznacznie wynika, że doręczyciel dwukrotnie pozostawił pod adresem siedziby Spółki, będącym adresem "biura wirtualnego" oraz jednocześnie adresem likwidatora pana O.B. (wspólnika), informację o awizowaniu przesyłki. Kwestia natomiast ułożenia relacji pomiędzy "biurem wirtualnym" a Spółką, w tym wywiązywania się przez "biuro wirtualne" z obowiązku przekazywania korespondencji Spółce, czy informowania jej o przesyłkach, pozostaje poza oceną prawidłowości dokonania doręczania. 4.7. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącej, NUS prawidłowo skierował decyzję z 20 sierpnia 2018 r. bezpośrednio do Spółki. W toku postępowania podatkowego przed NUS Spółka nie była bowiem reprezentowana przez pełnomocnika. Jak wynika z akt sprawy, w trakcie kontroli podatkowej, w dniu 26 września 2017 r. do NUS wpłynęło pełnomocnictwo szczególne dla Pana M.P. Zakres pełnomocnika szczególnego obejmował: "Reprezentowanie w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia nr [...] za okres 1.09.2015 – 31.01.2016, w tym składania zastrzeżeń, odwołań, skarg, podpisywania protokołów podatkowych, składania wszelkiego rodzaju odwołań w tym skarg do sądów". Kontrola zakończyła się doręczeniem pełnomocnikowi protokołu kontroli w dniu 18 stycznia 2018 r. Natomiast pełnomocnictwo szczególne do reprezentowania Spółki w postępowaniu podatkowym zostało złożone dopiero 7 grudnia 2018 r. Zakres tego pełnomocnictwa obejmował: "Reprezentowanie w postępowaniu podatkowym przed organami administracji skarbowej dotyczących okresu podatkowego od 1.08.2015 – 31.01.2016 w pełnym zakresie w tym przed sądami administracyjnymi i NSA z prawem substytucji". Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. przepisem art. 138a § 2 O.p. Pełnomocnictwo może być ogólne, szczególne albo do doręczeń. Zgodnie z art. 138e § 1 O.p. pełnomocnictwo szczególne upoważnia do działania we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego. Inaczej zatem niż przy pełnomocnictwie ogólnym, zakres umocowania przy pełnomocnictwie szczególnym ograniczony jest do konkretnej sprawy. Na tle poprzednio obowiązującego stanu prawnego, w którym ustawodawca podatkowy nie określał rodzajów pełnomocnictwa, dominował pogląd, że dokument pełnomocnictwa powinien być dołączony do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dopiero od tego momentu mogą realizować się procesowe uprawnienia oraz obowiązki pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Pełnomocnik obowiązany jest dołączyć do akt konkretnej sprawy oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, przy czym przez akta, o których mowa w tym przepisie, należy rozumieć akta konkretnego postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Nie można złożyć skutecznie pełnomocnictwa we wszystkich rodzajach postępowań mogących toczyć się przed organami podatkowymi (zob. m.in. wyrok NSA z 16.02.2017 r., I FSK 1140/15). Pogląd ten należy obecnie odnieść do pełnomocnictwa szczególnego w rozumieniu art. 138e O.p. Oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykłe postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Konsekwentnie w każdym z tych postępowań należy oddzielnie zgłosić pełnomocnictwo szczególne. Załączenie pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w postępowaniu podatkowym. Są to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można ze sobą utożsamiać, pomimo że dotyczą tego samego podatnika i tego samego zobowiązania podatkowego (zob. wyrok NSA z 21.08.2018 r., I FSK 1974/16). Niezależnie od tego, że pełnomocnictwo szczególne należy każdorazowo złożyć do akt konkretnego postępowania, mając na uwadze zakres pełnomocnictwa złożonego 26 września 2017 r. ("Reprezentowanie w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia (...), w tym (...)", na gruncie niniejszej sprawy trudno uznać, że pełnomocnictwo to obejmowało również postępowanie podatkowe. Jak już wskazywano, pełnomocnictwo szczególne składa się do akt sprawy, co oznacza, że dopiero z tą chwilą pełnomocnik wykazuje wobec organu swoje uprawnienie do występowania w sprawie. Przed tą datą organ nie ma podstaw do przyjęcia, że strona jest reprezentowana przez pełnomocnika. Dlatego też, organ nie jest uprawniony do kierowania zapytania do profesjonalnego pełnomocnika reprezentującego podatnika w kontroli podatkowej, o to czy przypadkiem, będzie również umocowany w postępowaniu podatkowym i pouczać go o konieczności złożenia pełnomocnictwa w tym postępowaniu. Organ podatkowy nie może bowiem zastępować pełnomocnika w realizacji jego obowiązku. To w interesie Skarżącej jest wykazanie prawidłowego pełnomocnictwa, które wskazuje na właściwą reprezentację. Właściwe pełnomocnictwo jest bowiem warunkiem sine qua non występowania w sprawie. Należy podkreślić, że wszelkie czynności reprezentującego wywierają skutki bezpośrednio wobec reprezentowanego. Tak istotna rola procesowa pełnomocnika musi mieć solidne oparcie i potwierdzenie w dokumentach złożonych do akt sprawy. W tym zakresie niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. W konsekwencji zarzut skierowania decyzji NUS bezpośrednio do Skarżącej zamiast do pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo szczególne jedynie w toku kontroli podatkowej, jest chybiony. 4.8. Podsumowując, zgodzić się należy z DIAS, że przesyłka zawierająca decyzję NUS z [...] sierpnia 2018 r. została skutecznie doręczona adresatowi w dniu 6 września 2018 r., w trybie art. 150 w zw. z art. 151 § 1 O.p. W tym zaś stanie rzeczy czternastodniowy termin do złożenia odwołania upłynął 20 września 2018 r. Odwołanie wniesione przez Skarżącą w dniu 14 grudnia 2018 r. (data nadania przesyłki w polskim urzędzie pocztowym) uznać zatem należało za złożone po upływie czternastodniowego terminu na dokonanie tej czynności. 4.9. Tym samym, w ocenie Sądu, w sprawie nie doszło do podnoszonych w skardze naruszeń przepisów postępowania, w związku z czym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. 4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.