III SA/Wa 1089/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra, Sędziowie Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. i J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2004r. odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Powyższą decyzję wydał po rozpatrzeniu wniosku z dnia [...] października 2003r. stanowiącego uzasadnienie do korekty zeznania podatkowego za 2002r. złożonej przez skarżących. Uznał, iż złożona korekta została w części wypełniona niezgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi. Analiza materiału zgromadzonego w sprawie wskazywała, iż zarówno w zeznaniu podatkowym jak i w korekcie tego zeznania odliczono wydatek poniesiony na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu w kwocie 57.900,27zł oraz zaliczkę na zakup garażu w kwocie 23.881,37zł do wysokości przysługującego w 2002r. limitu z tytułu tzw. dużej ulgi budowlanej. Naczelnik US wskazał, iż skarżący w 2001 roku ponieśli wydatek z tytułu zakupu lokalu mieszkalnego w kwocie 545.509.19 zł i skorzystali z ulgi podatkowej na ten cel wymienionej w art.27a ust.l pkt l lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku, w wysokości przysługującego im w 2001 roku limitu, tj. kwoty 5.320 zł. W 2002r. skarżącym przysługiwało prawo do dalszego odliczania wydatków poniesionych na ten cel, tj. na zakup lokalu mieszkalnego. Odliczenie wykazane w zeznaniu podatkowym za 2002 rok zostało jednakże dokonane na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu pod zakupionym od firmy M. Sp. z o.o. lokalem i stanowiska garażowego. Nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod nabytym lokalem nie stanowiło kontynuacji ulgi przewidzianej na zakup lokalu, zwłaszcza, że nie dokonywano wcześniej zaliczkowych wpłat z tego tytułu. Możliwość skorzystania z ulgi przewidzianej z tytułu wydatków poniesionych na zakup gruntu bądź odpłatne przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego przewidywał zapis art.27a ust.l pkt l lit.a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 roku. U.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku nie przewidywała ulgi na zakup gruntu, natomiast zakup garażu nigdy nie był objęty ulgą podatkową bowiem przez taki zakup podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego. Z wymienionych przyczyn, po zakwestionowaniu dokonanej korekty, zostało wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2002. W dniu [...] stycznia 2004r. skarżący wnieśli od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając Naczelnikowi US, iż została podjęta niezgodnie ze stanem faktycznym i na podstawie niewłaściwych dowodów. Wskazali, iż w roku 2002r., w ramach kontynuacji ponoszonych wydatków, dokonali dalszych wpłat z tytułu nabycia lokalu, aż do pełnej kwoty nabycia tj 627.290,83 zł. Wpłaty te zostały ujęte jako podstawa odliczenia w 2002r. Jak wynikało z zawartego aktu notarialnego za wskazaną cenę nabyli lokal wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem części wspólnej nieruchomości, oraz prawem wieczystego użytkowania działki gruntu, na którym posadowiony jest budynek. Zakwestionowali przyjęcie w zaskarżonej decyzji rozdzielania dokonanych wpłat na części składowe - ich zdaniem nie miało to żadnego uzasadnienia, bowiem kupowany był cały lokal z przynależnościami. Wystawiane przez M. faktury były niewłaściwe i w efekcie bezzasadnie i niesłusznie zostały przyjęte jako podstawa zakwestionowania dokonanych odliczeń. Skarżący podnieśli, iż nie kupowali garażu i nie był on wskazany w akcie notarialnym. Za przyjęciem stanowiska skarżących odnośnie zaliczenia na cele ulgi budowlanej także wydatków związanych z zakupem udziału w współwłasności nieruchomości wspólnej przemawiało, ich zdaniem, także orzecznictwo sądowe. W dniu [...] kwietnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] utrzymał rozstrzygnięcie organu I instancji w mocy. Jego zdaniem wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu skarżący ponieśli po raz pierwszy w 2002 roku. Wydatki te do dnia 31 grudnia 2001r. podlegały odliczeniu w ramach odrębnego limitu, określonego w art. 27 a ust. 1 pkt 1 lit a) i ust. 3 pkt 2) u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509; dalej ustawa nowelizujące u.p.d.o.f.) pozwalający na kontynuację odliczania od podatku wydatków związanych z zakupem lokalu mieszkalnego od developera. Użyte w tym przepisie sformułowanie "kontynuacja danej inwestycji" należało rozumieć jako ponoszenie wydatków po dniu 31 grudnia 2001 roku na tę samą inwestycję. W przypadku skarżących kontynuacją danej inwestycji byłyby wpłaty dokonywane na zakup lokalu mieszkalnego od Spółki M. Sp z o.o. nie zaś wydatki na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntu pod lokalem mieszkalnym. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji w kwestii nie uznania odliczenia wydatków poniesionych na nabycie stanowiska garażowego. W dniu [...] czerwca 2004r. skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadniania wskazali, iż zaskarżona decyzja nie była oparta na analizie zgromadzonych w sprawie dowodów. Przedmiotem zakupu było mieszkanie, a nie jego części składowe i brak było podstaw do wystawiania faktur z tytułu sprzedaży gruntu – czego nie zakwestionowały organy, ponadto nie uwzględniono stanowiska Sądu Najwyższego w kwestii przynależności stanowiska garażowego do mieszkania. W dniu [...] czerwca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wydanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały odliczenia skarżących z dwóch względów – braku praw do kontynuowania odliczeń związanych z zakupionym przez skarżących lokalem mieszkaniowym poprzez odliczenie poniesionych w 2002r. wydatków na nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz dokonanego odliczenia wydatków na nabycie miejsca garażowego. Zdaniem Sądu stanowisko organów w pierwszej ze wskazanych kwestii jest błędne i skutkować musiało uchyleniem zaskarżonej decyzji. Wyjaśnienia wymaga treść przepisu art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. "Podatnikom, którzy w latach 1997 -2001 nabyli prawo do odliczania od podatku wydatków poniesionych na cele określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. a)-f) ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2002 r. przysługuje, na zasadach określonych w tej ustawie, prawo do odliczania od podatku dalszych wydatków na kontynuację danej inwestycji - poniesionych od dnia 1 stycznia 2002 r. do 31 grudnia 2004 r." Brzmienie tego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, iż zachowanie prawa do odliczeń związane jest z kontynuowaniem danej inwestycji. Wskazać należy, iż regulacja ta, o charakterze przepisu przejściowego, ma za zadanie złagodzenie skutków likwidacji z dniem 1 stycznia 2002r. ulg przewidzianych w treści art. 27a ust. 1 pkt. 1 u.p.d.o.f. związanych z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatników. Dotyczy ona osób, które przed tym dniem uzyskały prawo do odliczeń ze wskazanych tytułów, ale w związku z kontynuowaniem inwestycji ponosić będą dalsze wydatki, do dnia 31 grudnia 2004r. Przepis ten ma na celu zapewnienie ochrony praw nabytych oraz "interesów w toku" – zasady wywiedzionej z art. 2 Konstytucji RP. Na konieczność przestrzegania tej zasady w procesie legislacyjnym wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok z 28 stycznia 2003r. sygn. akt SK 37/01, wyrok z 27 lutego 2002r. sygn. akt. K 47/01) wiążąc ją także z inną wynikającą pośrednio z art. 2 Konstytucji RP zasadą – zaufania do państwa i stanowionego przez niego prawa. Sens omawianej regulacji sprowadza się do zapobieżenia niesłusznemu pogarszaniu sytuacji podatników, którzy rozpoczęli inwestycje, w przekonaniu, iż korzystać będą z tego tytułu z ulgi przewidzianej w treści ustawy, którą następnie wolą ustawodawcy zlikwidowano. Regulacja art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. ma więc na celu nie tyle zachowanie prawa do odliczenia wydatków z poszczególnych, wskazanych w treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a –f u.p.d.o.f. tytułów, ale zachowanie prawa do odliczeń wydatków na kontynuację realizowanej inwestycji, pod warunkiem, że ich charakter pozwala na zaliczenie do wskazanych w tym przepisie kategorii. Związek wydatków poniesionych przed 1 stycznia 2003r. i ponoszonych później jest więc uwarunkowany ich związkiem z realizowaną inwestycją, a nie tożsamością. Odnosząc powyższe ustalenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, iż skarżący ponosili w 2001r. wydatki z tytułu nabycia nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego od dewelopera, a więc zgodnie z dyspozycją art. 27a ust 1 pkt 1 lit d mogli pomniejszyć podatek o kwotę wynikająca z ust. 3 pkt 1 tego przepisu. Z uwagi na fakt, iż realizowana inwestycja – zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego wiązała się z koniecznością ponoszenie wydatków także w 2002r. mogli zgodnie ze art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. kontynuować odliczenie z tytułu tej inwestycji, na zasadach dotychczasowych. Pojęcie ponoszenia wydatków na kontynuację danej inwestycji odnosi się do wszelkich wydatków związanych z tą inwestycją, przewidzianych w treści art. 27a ust. 1 pkt 1 lit a –f u.p.d.o.f., a zawężenie go jedynie do wydatków z tytułu zakupu nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego nie znajduje podstaw w treści przepisów. Poniesiony w 2002r. wydatek z tytułu zakupu udziału w prawie użytkowania wieczystego działki, na której posadowiony był budynek z lokalem mieszkalnym skarżących był niewątpliwie związany z realizowaną inwestycją. Skarżący nabywając odrębną własność lokalu w budynku mieszkalnym na podstawie postanowień zawartej umowy nabyli także udział w prawie użytkowania wieczystego. Stanowisko organów skarbowych, które uznały dokonany w ten sposób wydatek za odrębną inwestycję, co do której brak było w 2002r. prawa do stosowania ulgi, odmawiające tym samym skarżącym prawa do odliczenie tego wydatku jako kontynuacji inwestycji dotychczasowej, jest niesłusznie i narusza art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej u.p.d.o.f. Mimo konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji z wyżej wskazanych względów, Sąd nie podziela zarzutu skargi co do możliwości odliczenia z tytułu ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 27 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., wydatków związanych z zakupem miejsca garażowego. Warunkiem skorzystania z tej ulgi jest bowiem wskazany mieszkaniowy cel wydatków i jakakolwiek interpretacja rozszerzająca jest tutaj niedopuszczalna. Wydatki z tytułu nabycia miejsca garażowego nie stanowią wydatków na potrzeby mieszkaniowe podatnika i nie mogą skutkować uzyskaniem preferencji podatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej u.p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Stosownie do art. 152 u.p.p.s.a. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w W. Sąd orzekł, na podstawie art. 200 powołanej ustawy.