III SA/Wa 1091/10

Sygn. akt III SA/Wa 1091/10 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 stycznia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus Sędzia WSA Jarosław Trelka Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi S. GmbH w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za 2004 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. GmbH w Niemczech 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1091/10 Uzasadnienie W dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek S. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: Skarżąca Spółka) o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w łącznej kwocie 44.953,63 zł. Wniosek o zwrot podatku został złożony na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie. W załączeniu do wniosku zostały złożone faktury VAT dokumentujące poniesione przez Spółkę wydatki dotyczące planowanego rozpoczęcia inwestycji w Polsce. Faktury te dokumentowały zakup: - usług doradztwa związanego z nieruchomościami, - usług polegających na opracowaniu projektu koncepcyjnego, aktualizacji mapy, wykonaniu badań geotechnicznych, uzyskaniu warunków technicznych podłączeń mediów - usług wynajmu samochodu osobowego. Po rozpatrzeniu wniosku Strony, decyzją z dnia [...] lipca 2009 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 73,00 zł. Organ uznał, że Skarżącej przysługuje zwrot jedynie na podstawie faktur dokumentujących zakup usług wynajmu samochodu osobowego. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że zakup usług doradztwa związanego z nieruchomościami od z tytułu, których Spółka wnioskowała o zwrot podatku w łącznej kwocie 44.806,14 zł - nie ma związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez nią w kraju siedziby. Natomiast wnioskowany zwrot podatku w kwocie 147,49 zł z tytułu wynajmu samochodu osobowego nie może zostać w pełni dokonany z uwagi na zapis art. 86 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 20004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej jako ustawa o VAT, zgodnie z którym w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, dotycząca jednego samochodu nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Pismem z dnia 17 sierpnia 2009 r. Spółka odwołała się od decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie jej w całości i orzeczenie w przedmiocie zwrotu zgodnie z jej wnioskiem. W ocenie Spółki, spełniła ona wszelkie wymagane przepisami prawa warunki do uzyskania zwrotu podatku naliczonego wykazanego we wniosku z 30 czerwca 2005 r. W odwołaniu podnoszono, że przedmiotem działalności Spółki jest produkcja i zbyt nośników dźwięku i informacji wszelkiego rodzaju. Na przełomie lat 2003 i 2004 Spółka rozpoczęła proces inwestycyjny, obejmujący budowę na terytorium Polski tłoczni płyt CD i DVD wraz z zapleczem biurowym i magazynowym. Inwestycja miała być realizowana w oparciu o nieruchomość gruntową, której właścicielem była inna spółka z grupy B. w Polsce. Nieruchomość ta miała zostać sprzedana na rzecz S. w toku inwestycji. Wykonanie usług doradztwa zostało zlecone w celu rozpoznania możliwości przeprowadzenia inwestycji budowlanej oraz sporządzenia kosztorysu tej inwestycji. Wyniki uzyskanych analiz i informacje o spodziewanych kosztach projektu, jak również zmieniająca się w 2004 r. sytuacja gospodarcza w Polsce, wpłynęły na podjęcie przez Stronę decyzji o zakończeniu prac przygotowawczych i nierozpoczynaniu planowanej inwestycji. Skarżąca zarzuciła decyzji organu pierwszej instancji naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim organ podatkowy zakwestionował istnienie związku dokonanych przez Spółkę zakupów z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych. W ocenie Spółki dla zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczającym jest wykazanie związku pomiędzy dokonywaną dostawą bądź świadczeniem usług, a rozumianą szeroko opodatkowaną działalnością gospodarczą podatnika. Rozważana przez Spółkę inwestycja, polegająca na budowie w Polsce tłoczni płyt kompaktowych, wiązała się w sposób ścisły i bezpośredni z jej główną działalnością gospodarczą i sprzedażą opodatkowaną (jako podatnika zarejestrowanego w Niemczech). Zdaniem Strony zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny z naruszeniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w dalszej części powoływanej jako O.p. Organ podatkowy pierwszej instancji nie dokonał też, w ocenie Spółki, analizy związku poniesionych przez nią wydatków z planowanym rozwojem działalności gospodarczej w Polsce i nie uzasadnił w sposób wyczerpujący przyczyn odmowy wnioskowanego zwrotu, czym naruszył dyspozycję art. 210 § 4 O.p. Strona wskazała również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 29 lutego1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zeewaterontzilting (INZO) vs. Belgia, C-110/94, w którym Trybunał uznał, że wydatki poniesione w związku z przygotowaniem czy analizą opłacalności inwestycji (nawet, gdy nie została ona zrealizowana) stanowią kategorię nakładów wykazującą związek z działalnością opodatkowaną i uprawniająca do odliczenia podatku. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję z dnia [...] lutego 2010 r., znak [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego istotą sporu w przedmiotowej sprawie była zasadność odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług związanych z inwestycją, której podjęcie zostało zaniechane. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zaniechania inwestycji jest uzależnione w głównej mierze od tego czy odstąpienie od realizacji planowanej inwestycji jest skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania), czy też następuje z przyczyn od niego niezależnych. Zdaniem organu w sytuacji, gdy odstąpienie od inwestycji nastąpiło z woli podatnika - a taka sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie - podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu zakupów dokonanych na poczet realizacji zamierzonej inwestycji, w przypadku zaś gdy odliczenie miało miejsce, obowiązany jest do dokonania korekty podatku. Organ podkreślił również, że dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego konieczne jest spełnienie warunku istnienia związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z planowaną sprzedażą wystąpił natomiast w momencie podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji. Skarżąca wniosła skargę na decyzję organu drugiej instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, w szczególności: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, - § 3 rozporządzenia. Skarżąca podniosła, że planowana przez Spółkę inwestycja prowadzona była w celu wykonywania czynności opodatkowanych, zaś poczynione zakupy miały związek z planowaną działalnością gospodarczą w zakresie VAT. Zdaniem Strony, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przysługiwało jej zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych ze wspomnianą inwestycją. Strona Skarżąca stwierdziła, że pomiędzy wydatkami, których dotyczył wniosek o zwrot podatku i działalnością podlegającą opodatkowaniu istniał niewątpliwy związek, którego istotą było ponoszenie tych wydatków w celu zwiększania sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku związanego z wydatkami na planowaną inwestycję, bowiem do zaniechania inwestycji doszło z powodów od podatnika niezależnych. Strona podniosła, że decyzja Spółki podyktowana była obiektywną sytuacją rynkową, a nie wynikała jedynie z wewnętrznych ustaleń podjętych przez zarząd na podstawie przesłanek nie mających oparcia w sytuacji zewnętrznej. Trudno bowiem uznać, zdaniem Skarżącej, za czynnik uzależniony od woli Spółki takie okoliczności jak ekspansja firm krajów dalekowschodnich na rynku tłoczenia płyt, czy też fakt podniesienie żądań płacowych potencjalnych pracowników oraz wzrost kosztów wznoszenia budynków z uwagi na sytuację gospodarczą Polski w roku 2004. Te właśnie okoliczności sprawiły, że podjęcie inwestycji przez Spółkę okazało się być dla niej niekorzystne, a kontynuacja procesu inwestycyjnego naraziłaby Spółkę na stratę. Strona zakwestionowała również stanowisko organu, że brak związku dokonanych zakupów inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi wystąpił w momencie podjęcia przez Stronę decyzji o zaniechaniu inwestycji. Zdaniem Skarżącej samo poczynienie przez podatnika nakładów na cele związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu uprawnia podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy tych nakładach. Zaistniała w niniejszej sprawie odmowa dokonania zwrotu VAT na rzecz Spółki skutkuje naruszeniem zasady neutralności opodatkowania. Zdaniem Spółki umożliwienie podatnikowi zarejestrowanemu w innym kraju uzyskania zwrotu podatku naliczonego od zakupów dokonanych w Polsce, w zamyśle ustawodawcy miało na celu uwolnienie tego podatnika od ekonomicznego ciężaru podatku zapłaconego przy zakupach w kraju, w którym nie jest uznawany podatnikiem. Pod kątem zaś zarzutu naruszenia § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23.04.2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, Skarżąca podnosiła, że ocena prawa do odliczenia podatku naliczonego winna być dokonywana według takich samych kryteriów zarówno w odniesieniu do podatników krajowych, jak i podmiotów zagranicznych uprawnionych do zwrotu VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. W rozpoznanej sprawie organ odmówił Skarżącej Spółce zwrotu podatku naliczonego od zakupów składających się na zaniechaną inwestycję, która miała polegać na wybudowaniu nowego zakładu produkcyjnego. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że Skarżąca Spółka podjęła decyzję o zaniechaniu tej inwestycji, zatem należało uznać, że zaniechanie inwestycji było wynikiem działań samej spółki. Powołując się na uzasadnienie wyroku C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV oragn stwierdził, że zwrot podatku naliczonego od wydatków składających się na zaniechaną inwestycję jest dopuszczalny jedynie w przypadku, gdy zaniechanie inwestycji nie jest wynikiem działań podatnika lecz jest spowodowane niezależnymi od podatnika okolicznościami. Skoro więc w rozpoznaj sprawie sama spółka podjęła decyzję o rezygnacji z kontynuowania inwestycji to okoliczność ta świadczy o tym , że zaniechanie inwestycji było wynikiem działania Spółki i z tego względu zakupy składające się na tę inwestycję nie mogły być uznane za zakupy związane z czynnościami Skarżącej Spółki, które podlegały opodatkowaniu w kraju jej siedziby. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd zważył, że przysługujący podatnikom na podstawie rozporządzenia zwrot podatku naliczonego od zakupów dokonywanych w Polsce pełni tę samą rolę co odliczenie podatku naliczonego u podatników zarejestrowanych w Polsce jako podatnicy VAT i wykonujących czynności opodatkowane tj. ma on na celu uwolnienie podatnika od ciężaru ekonomicznego podatku naliczonego zapłaconego w cenie zakupowych towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu Minister Finansów w § 3 ust. 1 rozporządzenia postanowił, że zwrot podatku przysługuje podmiotom uprawnionym, gdy zgodnie z przepisami ustawy oraz aktami wykonawczymi do ustawy zwrot lub prawo do pomniejszenia podatku należnego przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15 ustawy. Mając na względzie te okoliczności należało stwierdzić, że przy ocenie związku zakupów, których dotyczy rozporządzenie, ze sprzedażą opodatkowaną należy stosować te same kryteria oceny co przy odliczeniu podatku na podstawie art. 86 ustawy o VAT, dokonywanym przez podatników o których mowa w art. 15 tej ustawy. W orzecznictwie ETS utrwalił się pogląd, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od związku zakupu z określoną transakcją podlegającą opodatkowaniu (por. wyroki ETS: C-408/98 w sprawie Abbey National, C-465/03 w sprawie Kretztechnik). W orzecznictwie ETS prezentowany jest pogląd, że odliczeniem objęty jest podatek naliczony przy zakupach, które w sposób bezpośredni służą sprzedaży opodatkowanej, a także przy zakupach, które w sposób ogólny stanowią element cenotwórczy przy sprzedaży opodatkowanej. Zatem do odliczenia podatku naliczonego wystarczający jest ogólny związek zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Przyjęcie tego stanowiska prowadzi do konsekwentnego stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych przed rozpoczęciem sprzedaży opodatkowanej (por wyroki: C-268/83 w sprawie Rompelman, C-110/98 w sprawie Gabalfrisa). W sprawie C-268/83 Trybunał stwierdził, że sam zamiar wykorzystania zakupów do działalności opodatkowanej stanowi wystarczająca przesłankę do uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem Sądu te poglądy stanowią wystarczające uzasadnienie dla stwierdzenia, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach które zostały dokonane w celu prowadzenia inwestycji mającej służyć sprzedaży opodatkowanej i która to inwestycja następnie została zaniechana. W takim przypadku podatnikowi nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli według obiektywnych kryteriów inwestycję da się zakwalifikować do działań mających związek z działalnością gospodarczą podatnika, z której osiąga on obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem Sądu dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest, że wydatek, z którym jest związany podatek naliczony w momencie jego poniesienia przez podatnika przy zastosowaniu racjonalnych kryteriów ocennych, może zostać uznany wydatek poniesiony w celu prowadzenia sprzedaży podlegającej opodatkowaniu. Przyjmując takie kryteria oceny związku wydatków ze sprzedażą opodatkowaną należało stwierdzić, że wydatki poniesione przez Skarżącą Spółkę w niniejszej sprawie pozostawały w związku ze sprzedażą opodatkowaną. Zdaniem Sądu, nie może budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na rozpoczęcie budowy zakładu produkcyjnego mającego wytwarzać wyroby podlegające opodatkowaniu są związane z działalności podatnika służąca generowaniu sprzedaży opodatkowanej. Zatem należało uznać, że w momencie ponoszenia tych wydatków ich cel uprawniał Spółkę od odliczenia podatku oraz, że cel tych wydatków nie uległ zmianie w dacie rezygnacji przez Spółkę z dalszego kontynuowania inwestycji. Zarówno w momencie poniesienia tych wydatków jak i w dacie odstąpienia przez Skarżącą Spółkę od kontynuowania inwestycji wydatki te były przeznaczone do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w zaskarżonej decyzji sprowadzającym się do stwierdzenia, że skoro Skarżąca Spółka podjęła decyzję o rezygnacji z inwestycji to brak związku zakupów poniesionych w zakresie tej inwestycji ze sprzedażą opodatkowaną, jest wynikiem działania Spółki, co skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach inwestycyjnych. W zakresie przedmiotowych zakupów ich cel w dacie dokonania tych zakupów uzasadniał odliczenie podatku naliczonego. Rezygnacja z kontynuowania inwestycji przez Skarżącą Spółkę nastąpiła w okolicznościach, które nie mogą stanowić uzasadnienia dla stwierdzenia przez organ organu braku związku przedmiotowych wydatków ze sprzedażą opodatkowaną. Powodem rezygnacji była zmiana warunków makroekonomicznych, która nastąpiła po poniesieniu przez Spółkę wydatków na inwestycję w postaci budowy zakładu produkcyjnego. Tego rodzaju przyczyna nie może być uznana za okoliczność wystarczającą do stwierdzenia, że przedmiotowe wydatki w momencie ich poniesienia nie miały służyć prowadzeniu sprzedaży opodatkowanej. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ stoi na stanowisku, iż pomiędzy wydatkiem z którym związany jest podatek podlegający odliczeniu i sprzedażą opodatkowaną musi istnieć ścisły związek polegający na tym, że wydatek dany wprost wywołuje skutek w postaci ściśle określonego obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem należnym VAT. Tego rodzaju konkluzja jest niedopuszczalna w świetle powołanych powyżej orzeczeń. Dodatkowo należy stwierdzić, że sama okoliczność podjęcia przez podatnika decyzji o rezygnacji z kontynuowania inwestycji nie może oznaczać, że to wyłącznie podatnik ponosi odpowiedzialność za zaniechanie inwestycji. Tego rodzaju ocena działań podatnika stanowi niedopuszczalne uproszczenie przy dokonywaniu oceny stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu przy ocenie związku zaniechania inwestycji z wolą podatnika konieczne jest uwzględnienie okoliczności, którymi podatnik kierował się podejmując decyzję o zaniechaniu inwestycji. W sytuacji, gdy okoliczności te sprowadzają się do zmiany ogólnej sytuacji ekonomicznej czyniącej inwestycję nieopłacalną, nie można twierdzić tak jak to czyni organ w zaskarżonej decyzji, że rezygnacja z inwestycji spowodowana jest okolicznościami za, które podatnik ponosi odpowiedzialność, co oznacza także, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zmiana warunków inwestowania na określonym terenie nie może być traktowana jako okoliczność, która nie ma charakteru zewnętrznego niezależnego od podatnika. Zawarte w decyzji twierdzenie, że brak związku wydatków z planowaną sprzedażą wystąpił w momencie zaniechania inwestycji i okoliczność ta przesądza o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy wydatkach inwestycyjnych świadczy o tym, że organ zakłada iż dla oceny prawa do odliczenia podatku należy pominąć cel wydatku w dacie jego poniesienia. Jak już Sąd wskazał powyżej dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy badać przede wszystkim cel wydatku w dacie jego poniesienia. W rozpoznanej sprawie cel ten wbrew twierdzeniom organu był taki sam w dacie poniesienia przedmiotowych wydatków oraz w dacie rezygnacji z kontynuowania inwestycji. Rezygnacja przez Skarżącą z kontynuowania inwestycji w postaci budowy nowego zakładu produkcyjnego nie sposodwała, że uległ zmianie cel wydatków poniesionych w związku z tą inwestycją w celu jej przygotowania. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżoną decyzją organ dokonał błędnej wykładni i zastosowania przepisów § 3 ust,.1 rozporządzenia i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, które miało wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w sentencji.