III SA/Wa 1093/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. Sp. z o.o. w Warszawie ("Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ" "DIAS") z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik", "NUS", "Organ pierwszej instancji") określił Stronie kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu za sierpień - październik 2016 r. oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres pełnomocnika Spółki i uznana za doręczoną w dniu w dniu 4 stycznia 2019 r. Spółka wniosła odwołanie od tej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Spółkę w dniu 2 stycznia 2019 r. odwołania od powyższej decyzji, a to z uwagi na fakt, iż zostało ono złożone przed jej doręczeniem, tj. przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego. W dniu [...] marca 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło ponowne odwołanie Spółki, datowane na 13 marca 2019 r., od decyzji NUS z dnia [...] grudnia 2018 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Niezależnie od powyższego, na postanowienie z dnia [...] marca 2019 r., pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r., Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając iż Dyrektor błędnie przyjął, że doręczenie Spółce decyzji Naczelnika nastąpiło w dniu 4 stycznia 2019 r., tj. w chwili odbioru przesyłki pocztowej przez podmiot niebędący pełnomocnikiem Spółki (pełnomocnictwo do reprezentowania Spółki, ze względu na brak kontaktu z pełnomocnikiem, odwołane zostało przez Spółkę w dniu 2 stycznia 2019 r.). Skarga ta została przez Sąd oddalona, a wyrok stał się prawomocny. Postanowieniem z [...] lutego 2021 r. Dyrektor stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2018 r. Wskazał, że decyzja Naczelnika, skierowana na adres pełnomocnika Strony, została doręczona za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 4 stycznia 2019 r. Tym samym w przedmiotowej sprawie czternastodniowy termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 5 stycznia 2019 r. i upłynął z dniem 18 stycznia 2019 r. Natomiast odwołanie Strony zostało złożone osobiście w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 15 marca 2019 r. Czynność ta, jak podkreślił Dyrektor, nastąpiła więc po dacie 18 stycznia 2019 r., tj. po dniu, w którym upływał termin do wniesienia odwołania. Mając na uwadze zaistniałe w sprawie okoliczności Organ stwierdził, że Strona złożyła odwołanie po terminie, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p., choć decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o trybie i terminie do złożenia odwołania. Na powyższe postanowienie Dyrektora z [...] lutego 2021 r. Skarżąca wniosła skargę. Zarzuciła Organowi naruszenie: – art. 162 § 1 oraz art. 223 § 2 w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez ich nieprawidłowe zastosowanie, a to poprzez wydanie w pierwszej kolejności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania, a następnie wydanie jako wtórnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, – art. 120 i art. 121 O.p., poprzez działanie niezgodne z przepisami prawa oraz podważające zaufanie do organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Przypomnieć należy bezsporną okoliczność, że Spółka zapoznała się z decyzją z [...] grudnia 2018 r. w trakcie przeglądania akt sprawy podatkowej w siedzibie Naczelnika w dniu 19 grudnia 2018 r. (k. 247, tom 4 akt sprawy podatkowej). W terminie 14 dni od tej daty (od 19 grudnia 2018 r.) wniosła odwołanie (wniosła je w dniu 2 stycznia 2019 r.), choć sama decyzja została doręczona w dniu 4 stycznia 2019 r. Dyrektor uznał to odwołanie za niedopuszczalne z powodu przedwczesności, toteż postanowieniem z [...] marca 2019 r. stwierdził taką niedopuszczalność. Po czterech dniach od otrzymania tego postanowienia, tj. w dniu 15 marca 2019 r., Spółka zawnioskowała o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania i wniosła samo odwołanie. Dodać trzeba, że to "drugie" odwołanie (w sensie prawnym odwołanie tej samej strony może być wniesione tylko raz, dlatego wyraz "drugie" Sąd ujmuje tu w cudzysłów – było ono o tyle "drugie", że wniesiono je po "pierwszym", które jednak Sąd prawomocnie uznał za niedopuszczalne) było tożsame z pierwszym, było wręcz identyczne, z tą jedyną różnicą, że w miejsce daty "2 stycznia" nadpisano ręcznie "13 marca", które to daty dotyczyły roku 2019. Sąd wskazuje na jeden z nurtów orzeczniczych i poglądów nauki prawa, że w polskim prawie procesowym nie istnieje pojęcie przedwczesności środka zaskarżenia (środka odwoławczego). Dotyczy to przy tym każdej procedury (vide np. Uchwała SN o sygn. III CZP 90/03). O ile tylko obiektywnie wydane zostało rozstrzygnięcie organu lub sądu niższej instancji, to nawet pomimo braku doręczenia tego rozstrzygnięcia należy dopuścić możliwość wniesienia przewidzianego ustawą środka zaskarżenia, skoro adresat (strona) danego rozstrzygnięcia deklaruje zapoznanie się z nim z innego źródła, niż formalne doręczenie rozstrzygnięcia procesowego (decyzji administracyjnej, postanowienia administracyjnego, orzeczenia sądu, zarządzenie sędziego, od którego przysługuje środek zaskarżenia). Co więcej – z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka wynika nawet, że dopuszczalne w pewnych okolicznościach są takie żądania obwarowane terminem procesowym, które sformułowano nawet przed wydaniem orzeczenia sądowego (vide wyrok Europejskiego Trybunału Praw Człowieka z 13 grudnia 2018 r., Witkowski przeciwko Polsce, sprawa nr 21497/14). Przyznanie możliwości wniesienia środka odwoławczego zanim strona otrzyma kwestionowane rozstrzygnięcie wynika z intencji zapewnienia skutecznego prawa do rzetelnego rozpoznania sprawy, w możliwie odformalizowanym procesie, przez uprawniony organ administracji lub niezawisły sąd – we wszystkich instancjach administracyjnych lub sądowych, które istnieją w danym systemie prawa krajowego. Na gruncie Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że jej art. 220 § 1 już literalnie, wprost stanowi, iż odwołanie przysługuje od decyzji już tylko "wydanej" – Ordynacja milczy tu na temat doręczenia decyzji. Co prawda w art. 223 § 2 O.p. ustawa ta wyznacza termin 14 dni na wniesienie odwołania, a termin ten liczy się od dnia doręczenia decyzji, to jednak jest to termin końcowy (tzw. "maksymalny"). Jego ustanowienie siłą rzeczy zmuszało Ustawodawcę do wskazania daty początkowej tego terminu, ale na tej podstawie nie można twierdzić, że strona, która zapoznała się z decyzją z jakiegoś innego źródła, niż egzemplarz decyzji formalnie i prawidłowo doręczony (np. z akt sprawy, które przeglądała - jak w niniejszej sprawie), nie może na razie wnieść odwołania i powinna oczekiwać na formalne doręczenie. Takie stanowisko (wymagające takiego oczekiwania) byłoby - według wspomnianego nurtu orzeczniczego - nieuprawionym, niepraktycznym i zbytecznym formalizmem procesowym, gdyż, abstrahując od braku argumentów stricte prawnych, oznaczałoby wymaganie od strony postępowania powtórnego dokonania czynności, która i tak już została dokonana w przeszłości (powtórzyć należy, że Spółka wniosła "drugie" odwołanie identyczne, jak pierwsze, najwyraźniej nie rozumiejąc, dlaczego wymaga się od niej rytualnego niemal wykonania czynności tej samej, którą już w przeszłości raz wykonała). Tymczasem w polskim prawie procesowym nie istnieją terminy "minimalne", co oznacza, że o ile tylko wydano dane rozstrzygnięcie, jego adresat może je zakwestionować we właściwy sposób nawet przed rozpoczęciem biegu terminu końcowego. Niemniej należy odnotować specyfikę niniejszej sprawy, w której postanowienie z [...] marca 2019 r. zostało już poddane kontroli tutejszego Sądu. Wyrokiem z 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1071/19, Sąd skargę Skarżącej oddalił. Wyrok ten stał się prawomocny, toteż na podstawie art. 170 P.p.s.a. Sąd obecnie orzekający był związany oceną, iż wniesienie "pierwszego" odwołania Spółki, tj. tego z 2 stycznia 2019 r., było niedopuszczalne. W konsekwencji przyjąć należało, że bieg terminu do wniesienia odwołania od decyzji z [...] grudnia 2018 r. rozpoczął się w związku z formalnym doręczeniem tej decyzji Spółce, co miało miejsce w dniu 4 stycznia 2019 r. Bieg tego terminu zakończył się więc w dniu 18 stycznia 2019 r. Wniesienie tego "drugiego", identycznego odwołania w dniu 15 marca 2019 r., musiało więc zostać uznane za spóźnione, co też się stało w zaskarżonym obecnie postanowieniu Dyrektora. Sąd nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze, że istotnego znaczenia prawnego nabiera kolejność wydanych postanowień, tj. że najpierw powinno zostać wydane postanowienie w przedmiocie odmowy przywrócenia uchybionego terminu, a dopiero później postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi. Po pierwsze – kolejność ta nie ma znaczenia. Po drugie jednak, o ile zaakceptować spotykane niekiedy poglądy, iż kolejność postanowień wpływa na ocenę ich legalności, to akcentuje się, że należy raczej najpierw stwierdzić uchybienie terminu, a następnie ocenić zasadność wniosku o jego przywrócenie. W pełni dopuszczalne jest natomiast dokonywanie tych dwóch rozstrzygnięć jednocześnie (nadanie im tej samej daty dziennej), co oznacza, że obydwa one mogą być podjęte zarówno w jednym akcie administracyjnym, tj. w redakcyjnie jednym postanowieniu, jak i w dwóch postanowieniach odrębnych (jak w niniejszej sprawie). Dlatego argumentacja Organu zastosowana w tym zakresie w odpowiedzi na skargę zasługuje na uznanie. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminu musiało zostać uznane za zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.