III SA/Wa 1071/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Zaorska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania oddala skargę Pismem z 10 kwietnia 2019 r. D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą" lub "Spółką") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") z [...] marca 2019 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. (doręczonym 11 maja 2018 r.) wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2016 r. Następnie NUS decyzją z [...] grudnia 2018 r., określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do października 2016 r. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Spółki 4 stycznia 2019 r. 2. Spółka 2 stycznia 2019 r. złożyła (osobiście) odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") postanowieniem z [...] marca 2019 r. stwierdził niedopuszczalność ww. odwołania. W uzasadnieniu postanowienia DIAS wskazał, że 16 maja 2018 r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło pełnomocnictwo szczególne, na podstawie którego Spółka ustanowiła pełnomocnika do reprezentowania jej w rozpatrywanej sprawie. Zaskarżona decyzja z [...] grudnia 2018 r. została więc doręczona pełnomocnikowi Spółki 4 stycznia 2019 r., na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zatem wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg 5 stycznia 2019 r. (sobota), a upłynął 18 stycznia 2019 r. (piątek). Odwołanie Spółki zostało zaś złożone osobiście w Urzędzie Skarbowym W. 2 stycznia 2019 r. W ocenie organu drugiej instancji, prowadzenie postępowania odwoławczego w związku z odwołaniem złożonym 2 stycznia 2019 r., jest niedopuszczalne z uwagi na fakt, iż odwołanie od decyzji NUS zostało złożone przed jej doręczeniem, tj. przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego, które miało miejsce 4 stycznia 2019 r. 2.1. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 220 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) – dalej "O.p."; poprzez odmowę rozpatrzenia odwołania Spółki od decyzji NUS; - art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 144 § 1 O.p., poprzez uznanie, iż niedopuszczalne było złożenie przez Spółkę odwołania, pomimo, iż decyzja została dostarczona przez NUS Spółce 19 grudnia 2018 r.; - art. 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez wydanie przez DIAS postanowienia uniemożliwiającego Spółce skorzystanie z prawa do rozpatrzenia odwołania od decyzji NUS przez organ drugiej instancji. Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Skarżąca wskazuje, że podczas przeglądania akt sprawy w NUS, w dniu 19 grudnia 2018 r., jej prezes zapoznał się z treścią decyzji osobiście i sporządził jej fotokopię. Skarżąca uważa, że w tym momencie doręczono jej decyzję i od tego dnia należy liczyć termin na wniesienie odwołania, który upływał w dniu 2 stycznia 2019 r. Z tego wnosi, że odwołanie złożyła w terminie. Skarżąca informuje, że z uwagi na okres świąteczno-noworoczny nie udało mu jej skontaktować z pełnomocnikiem, co uznano za brak profesjonalizmu i w dniu 2 stycznia 2019 r. wypowiedziano pełnomocnictwo, zawiadamiając organ w tym samym dniu. Tym samym Skarżąca nie uznaje skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2019 r. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. – Dz. U. z 2019, poz. 2325, zwanej dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4. Przedmiotem sporu jest to, czy odwołanie wniesione przed doręczeniem decyzji pełnomocnikowi jest dopuszczalne, gdy Strona zna treść decyzji przed jej doręczeniem, w wyniku wglądu w akta. 5. Skarga jest niezasadna. Termin do wniesienia odwołania biegnie od daty doręczenia decyzji. Przed doręczeniem decyzja nie wiąże organu. Wcześniejsza znajomość treści decyzji, biorąca się z przeglądania i fotografowania akt, nie może uruchomić trybu zaskarżenia decyzji. Wypowiedzenie pełnomocnictwa po wykspediowaniu decyzji do pełnomocnika przez organ nie znosi skuteczności doręczenia decyzji pełnomocnikowi. 6. Wyjaśniając ramy prawne wyroku wskazać należy, że z mocy art. 223 § 1 pkt 1 O.p. organ w pierwszej kolejności zobowiązany jest stwierdzić, czy odwołanie jest dopuszczalne. Stwierdzenie niedopuszczalności odwołania zobowiązuje organ do wydania postanowienia w trybie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. Samo zagadnienie niedopuszczalności odwołania (zażalenia) nie zostało zdefiniowane w O.p., dlatego przyjmuje się, że warunki dopuszczalności odwołania wynikają z przepisów O.p. określających przedmiot zaskarżenia, tok postępowania, a także określających podmioty uprawnione do wniesienia odwołania. Niedopuszczalność odwołania może wynikać z przesłanek o charakterze przedmiotowym i podmiotowym. Niedopuszczalność odwołania (zażalenia) to taka sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania odwoławczego. Niedopuszczalność odwołania występuje, gdy nie istnieje przedmiot odwołania lub odwołanie wnosi podmiot nieuprawniony. Do przesłanek o charakterze przedmiotowym zalicza się m.in.: zaskarżenie aktu nie będącego decyzją administracyjną w rozumieniu O.p. albo wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czy też w sytuacji, gdy środek zaskarżenia został wniesiony przedwcześnie. 7. 1. Zgodnie z treścią art. 223 § 1 i § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. Wniesienie odwołania przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności jest przedwczesne i nie wywołuje skutków prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. To zatem od chwili doręczenia decyzja stwarza określone w niej uprawnienia i obowiązki o charakterze procesowym i materialnym zarówno dla strony jak organu, który wydał decyzję. To również od chwili doręczenia decyzji, zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p., rozpoczyna bieg termin do wniesienia odwołania. Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z 15 marca 2017 r., II FSK 3335/16 (orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl"), że "jednym z formalnych warunków decydujących o dopuszczalności wniesienia odwołania jest zachowanie przewidzianego w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. terminu. Przepis ten stanowi, że bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczyna się wraz z doręczeniem decyzji. Wobec tego wniesienie odwołania od decyzji, która nie została doręczona stronie, czyli przed rozpoczęciem biegu terminu do dokonania tej czynności, jest przedwczesne i nie może wywołać skutków prawnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2430/14 i II FSK 2431/14)". Przy tym bez znaczenia prawnego jest fakt dowiedzenia się przez stronę o treści decyzji poza przewidzianym w prawie trybem doręczenia decyzji. Dopóki decyzja nie zostanie doręczona stronie w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, nie wchodzi ona do obrotu prawnego. 7.2. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że decyzja została doręczona w dniu 4 stycznia 2019 r. pełnomocnikowi Strony. Decyzja została wydana w dniu [...] grudnia 2018 r. i po tej dacie została wyekspediowana do pełnomocnika Strony, celem jej doręczenia. Strona wypowiedziała pełnomocnictwo w dniu 2 stycznia 2019 r. Zgodnie z art. 138i § 2 O.p., ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W dacie wydania decyzji i jej adresowania do pełnomocnika organ był związany faktem ustanowienia pełnomocnika. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2019 r. jest więc skuteczne. Nie podważa tego wypowiedzenie pełnomocnictwa, które dotarło do organu już po tym, jak decyzja została wydana i wyekspediowana. Aby skutecznie zablokować doręczenie decyzji pełnomocnikowi Strona powinna wypowiedzieć pełnomocnictwo i zawiadomić o tym organ podatkowy najpóźniej w dniu 14 grudnia 2018 r. 7.3. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W żadnym razie z treści tego przepisu nie można wywieść, że przeczytanie pisma w aktach lub sporządzenie kopii pisma jest tożsame z jego doręczeniem. Takie twierdzenie wzmacnia też wykładnia oparta o systematykę O.p. Przepis art. 178 O.p. znajduje się w rozdziale 10 zatytułowanym "Udostępnianie akt", działu IV Postępowanie podatkowe, a nie w rozdziale 5 "Doręczenia". O.p. nie przewiduje też ustnego ogłaszania treści decyzji, jakkolwiek ustawa ta dopuszcza ustne ogłaszanie niezaskarżalnych postanowień (art. 218 w związku z art. 172 § 2 pkt 4 O.p.). Bez znaczenia dla ustalenia daty doręczenia decyzji pozostaje to, że Strona wcześniej zapoznała się z jej treścią i sporządziła fotokopię. Na ostatniej stronie decyzji wskazano, że otrzyma ją pełnomocnik (akta administracyjne, karta nr 254). Skoro Strona twierdzi, że znała treść decyzji, to wiedziała, że adresatem decyzji jest jej pełnomocnik. Nie mogło być inaczej, w świetle kategorycznej treści art. 145 § 2 O.p. Wytykanie w skardze, że pracownicy organu szczególnie o tym Strony nie informowali, nie ma uzasadnienia. 8.1. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając niedopuszczalność odwołania z uwagi na jego złożeniem przed rozpoczęciem biegu terminu do wniesienia odwołania, które jest związane z doręczeniem decyzji, o czym stanowi wprost art. 223 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 145 § 2 oraz art. 138i § 2 O.p. 8.2. Zarzuty naruszenia art. 220, art. 223 § 2 pkt 1 w związku z art. 144 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP są chybione. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP, tryb zaskarżania decyzji wydanych w pierwszej instancji określa O.p., w tym wymagając, aby odwołanie dotyczyło doręczonej decyzji. Zasada dwuinstancyjności nie oznacza, że postępowanie odwoławcze może się toczyć zanim jeszcze weszła do obrotu prawnego decyzja organu pierwszej instancji. Odwołanie nie może być rozpatrywane od decyzji, która, nie będąc jeszcze doręczoną, nie jest wiążąca dla nikogo, w tym dla organu ją wydającego. Strona w żadnej mierze nie wyjaśnia, na czym miałoby polegać naruszenie art. 144 O.p. Także Sąd (z urzędu) nie dopatruje się naruszenia tego przepisu. 9. W granicach niniejszej sprawy nie mieści się rozważanie kwestii ewentualnego zastosowania art. 162 § 1 O.p., tj. możliwość przywrócenia terminu w razie jego uchybienia, na odrębny wniosek zainteresowanego, w którym uprawdopodobniłby, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Poza granicami sprawy są też kwestie związane z oceną profesjonalizmu pełnomocnika i zaufania Strony do niego. 10. 1. Wobec przedstawionych ustaleń Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że zaskarżonym postanowieniem naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez stronę skarżącą, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. 10. 2 Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.