III SA/Wa 1094/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2005 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1999r. oddala skargę. W dniu 1 marca 2004 r. została wszczęta kontrola podatkowa, wobec. D.K. , w zakresie prawidłowości rozliczenia zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za lata 1999-2003 w ramach prowadzonej przez kontrolowanego, działalności gospodarczej w zakresie handlu obwoźnego. D.K. został zobowiązany do przedstawienia urzędowi dokumentów niezbędnych do przeprowadzenia kontroli. W dniu 23 czerwca 2004 r. D.K. złożył pisemne oświadczenie, że niemożliwym jest przedłożenie żądanych dokumentów do kontroli VAT, gdyż zostały one przez niego zniszczone. W związku z powyższym, ustosunkowując się do deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do grudnia 1999r. złożonych przez D.K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia [...] listopada 2004 roku określił D.K. prawidłowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 1999r. W uzasadnieniu tej decyzji organ orzekający podkreślił, że posiadanie oryginałów faktur lub faktur korygujących, a w przypadku ich zniszczenia lub zagubienia, posiadanie duplikatów tych faktur jest warunkiem koniecznym, do realizacji prawa w zakresie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. D.K. nie zgodził się z powołaną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego i jego pełnomocnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik D.K. podniósł fakt, iż D.K. jest [...] i w wyniku tej choroby zdarza mu się niszczyć różne rzeczy, i właśnie w takiej sytuacji doszło do zniszczenia przedmiotowych faktur. Pełnomocnik D.K. zaznaczył ponadto, że w przedmiotowej decyzji błędnie stwierdzono, że "posiadanie faktury jest warunkiem koniecznym do realizacji prawa w zakresie obniżania podatku należnego o podatek naliczony", ponieważ żaden przepis prawa materialnego, ani procesowego nie zawiera takiej normy. Pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo w swym odwołaniu fakt, iż ze względu na rodzaj prowadzonej przez D.K. działalności, niemożliwym jest uzyskanie duplikatów zniszczonych faktur. Odwołanie przekazane zostało do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Dyrektor Izby nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. utrzymał w mocy. W uzasadnieniu Dyrektor Izby podniósł, że w zakresie podatku naliczonego podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług tylko w sytuacji, kiedy posiada faktury, faktury korygujące lub duplikaty faktur. Obowiązku tego nie wyłączają ani zdarzenia losowe, ani choroba podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji, określając w zaskarżonej decyzji inne kwoty zobowiązań podatkowych, niż w złożonych deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 1999r., słusznie zakwestionował prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej D.K. zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie zgadzając się z jej treścią. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji. Pełnomocnik D.K. stwierdził, że zaskarżona decyzja rażąco naruszyła art. 121§1, art. 122, art. 180§1, art. 187§1, art. 188, art. 191, art. 197§1, art. 199, art. 210§4, art. 233§1 Ordynacji podatkowej, a ponadto uznał, że w związku z tym, iż Urząd Skarbowy posiadał deklaracje i dowody zapłaty podatku, winno się zastosować przepis art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, część pierwszą tego przepisu, stanowiącą, że "zobowiązanie podatkowe ... przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej..." i zgodnie z twierdzeniem pełnomocnika winno nastąpić umorzenie postępowania. Pełnomocnik twierdzi też, że posiadanie faktury nie jest warunkiem koniecznym do realizacji prawa w zakresie obniżania podatku należnego o podatek naliczony, a okoliczności faktyczne z nieistniejącego dokumentu, w tym przypadku faktury, mogą wynikać z innych dokumentów, w danej sprawie – z posiadanych przez Urząd Skarbowy deklaracji podatkowych podatnika i dowodów zapłaty podatku VAT. Ponadto też koniecznym jest uwzględnienie tego, że D.K. przedmiotowe faktury zniszczył w wyniku choroby alkoholowej, a na dowód tego należałoby przeprowadzić dowód z zeznań świadków i opinii biegłego psychiatry. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej ponownie podkreślił konieczność posiadania oryginałów faktur bądź ich duplikatów, jako warunek skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zaznaczył, że w świetle powyższego, żądanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków i dowodu z opinii biegłego jest bezzasadne. W odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby stwierdził, że żaden z przepisów nie został naruszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie przypomnieć należało, stosownie do przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269), iż Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Podkreślenia również wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 z późn. zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Tak określone prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom jedynie w ściśle określonych warunkach. Sąd podziela wielokrotnie prezentowane stanowisko NSA zgodnie, z którym "podstawowe, wręcz fundamentalne prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług doznaje ograniczeń jedynie w przypadkach wskazanych wyraźnie w ustawie bądź na zasadach określonych w aktach wykonawczych do ustawy" (wyrok NSA z dnia 19 marca 2001r., sygn. Akt I SA/Ka 2488/99). Ustosunkowując się do powyższego trzeba, wziąć pod uwagę treść § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U.156, poz. 1024 i Dz. U. Nr 153, poz.999 z 1998 roku), który jednoznacznie stanowi, że podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty. Sąd miał też na uwadze § 55 ust. 1 powoływanego rozporządzenia, który stwierdza, że jeżeli oryginał faktury, faktury korygującej, ulegnie zniszczeniu albo zaginie, sprzedawca ponownie wystawia fakturę zgodnie z danymi zawartymi w kopii faktury lub rachunku. Sąd analizując podane przepisy nie ma wątpliwości co do jednoznaczności ich brzmienia, a na poparcie rozumowania Sądu warto wskazać wypowiedzi NSA dotyczące przedmiotowych przepisów i stwierdzenie, że odliczenie może być dokonane jedynie w oparciu o oryginał faktury VAT lub duplikatu oryginału faktury (wyrok NSA I SA/Lu 879/2002, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2001 r., I SA/Gd 2/2001). Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów podnoszonych w skardze. Po pierwsze należy stwierdzić, że nie nastąpiło naruszenie przepisów ordynacji podatkowej, co w swojej skardze podnosi skarżący. W szczególności odnosząc się do art. 122 Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym organ podatkowy ma obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W związku z tym warto w tym miejscu przywołać stanowisko NSA, który w swoich orzeczeniach wielokrotnie podkreślał, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających dane powoływane przez podatnika. Wprawdzie rozwiązania przyjęte w Ordynacji podatkowej nie nakładają na stronę obowiązku wskazania dowodów potrzebnych do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, nie można zatem takiego obowiązku na stronę nałożyć i wyprowadzać z jego niewykonania negatywnych następstw dla strony, jednak w przedmiotowej sprawie tylko skarżący miał możliwość przedstawienia jednoznacznego dowodu w postaci duplikatów faktur. Również należy podkreślić, że nie doszło do naruszenia art. 187 ordynacji podatkowej, który to mówi, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak jak już wcześniej podniesiono, niemożliwym było, aby organ orzekający mógł w jakikolwiek sposób dotrzeć do duplikatów faktur, które to stanowiłyby jedyny możliwy dowód potwierdzający wysokość podatku należnego. Pełnomocnik podatnika podnosi dodatkowo w skardze, jako istotny dla sprawy, fakt, że D.K. cierpi na chorobę[...], a poza tym zarzuca organom podatkowym naruszenie ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu w postaci przesłuchania W.K., przesłuchania D.K. oraz biegłego psychiatry. Sąd nie podziela zdania skarżącego również w tych kwestiach. W uznaniu Sądu choroba alkoholowa osoby prowadzącej samodzielnie działalność gospodarczą nie daje podstaw do stosowania w stosunku do tej osoby innych zasad, niż powszechnie obowiązujące przepisy prawa. Należy zdecydowanie podkreślić, że przepisy dotyczące rozważanego stanu faktycznego nie dają żadnej alternatywy, bez względu na okoliczności. Przepisy brzmią jednoznacznie i nie przewidują żadnych wyjątków. Tylko i wyłącznie oryginał faktury, oryginał faktury korygującej bądź oryginał duplikatu faktury uprawnia podatnika do skorzystania z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się do zawnioskowanych świadków, Sąd powołując się na powyższe argumenty uznał, że byłyby to dowody w wyniku, których byłoby możliwe jedynie stwierdzenie faktów niemających znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie jest kwestią sporną stan psychiczny i fizyczny osoby uzależnionej od alkoholu, nie wymaga to odrębnych ustaleń do czego zmierza skarżący. Nie budzi wątpliwości, że taka osoba może niszczyć rzeczy należące do niej. Należy podnieść, że prawo podatkowe nie zna instytucji winy i odpowiedzialność w prawie podatkowym, jako taka jest odpowiedzialnością obiektywną. W związku z tym okoliczności niezależne od podatnika nie mogą być uwzględnione w przedmiotowym stanie faktycznym (por. wyrok NSA, III SA 2798/97 z dnia 27 grudnia 1998r.) Sąd zgadza się z interpretacją art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym ( Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) dokonaną przez organ orzekający. Istotnym jest zwrócenie uwagi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Realizacja prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego następuje w fazie dokonywania samoobliczenia podatku i wyrażona w deklaracji podatkowej, jaką podatnik obowiązany jest składać. Ale tak określone prawo do odliczenia podatku naliczonego podlega ograniczeniom w pewnych warunkach. Do tych wyjątków NSA zaliczył również przepisy zawarte w aktach wykonawczych. W związku z tym nie można ignorować przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 oraz z 1998 r. nr 153, poz. 999). Analizując akta sprawy Sąd zauważył, że skarżący nie podjął żadnego wysiłku w celu uzyskania duplikatów przedmiotowych faktur. Nie wykazał nawet minimum staranności dla udowodnienia tak ważnych dla niego faktów, zadowolił się stwierdzeniem, że zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego w przypadku rodzaju prowadzonej przez skarżącego działalności, tj. handlu obwoźnego, niemożliwym jest odnalezienie przypadkowych kontrahentów i uzyskanie od nich duplikatów faktur. Również dowolność dokonywanej przez skarżącego interpretacji przepisu § 54 ust. 4 pkt. 2 i ust. 9 rozporządzenia, nie jest usprawiedliwiona. Ust. 9 przywołanego rozporządzenia wyraźnie mówi o wystawcy faktury, nie można interpretować tego rozszerzająco i za wystawcę przyjmować również nabywcę. Ust. 9 rozporządzenia nie jest podstawą do zrównania wartości faktury i deklaracji w wywodzeniu prawa do określenia kwoty podatku należnego. Podobną interpretację skarżący usiłuje wywieść z art. 10 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Stosownie do ust. 2 omawianego artykułu zobowiązanie podatkowe podatnika, kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Skarżący błędnie interpretuje pojedyncze przepisy w oderwaniu od całego systemu prawa, których analiza w efekcie nie daje pełnego obrazu obowiązujących zasad. W ocenie Sądu, organ orzekający jednoznacznie podkreślił wymóg posiadania faktur, bądź ich duplikatów w celu skorzystania z prawa obniżenia podatku należnego. Wskazał jednoznacznie brzmiące przepisy, co do których nie istnieje możliwość ich pominięcia, gdyż stanowiło by to obejście obowiązującej litery prawa. Przedstawione ustalenia, w ocenie Sądu, uprawniały do rozstrzygnięcia, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w złożonych deklaracjach. Mając na względzie wszystkie przytoczone okoliczności sprawy, Sąd na podstawie art. 145 nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł o oddaleniu skargi.