III SA/Wa 1094/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do października 2016 r. oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez D. sp. z o.o. w W. ("Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") stało się postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor", "Organ" lub "DIAS") z dnia [...] lutego 2021 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie sprawy: Decyzją z dnia [...] grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu W. (dalej: "Naczelnik" lub "NUS") określił Stronie za sierpień - październik 2016 r. kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Przedmiotowa decyzja została wysłana na adres pełnomocnika Spółki i uznana za doręczoną w dniu 4 stycznia 2019 r. Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. Dyrektor stwierdził niedopuszczalność wniesionego przez Spółkę, w dniu 2 stycznia 2019 r., odwołania od powyższej decyzji, z uwagi na fakt, iż zostało ono złożone przed jej doręczeniem, tj. przed wprowadzeniem decyzji do obrotu prawnego, które miało miejsce w dniu 4 stycznia 2019 r., tj. w dniu doręczenia decyzji pełnomocnikowi Spółki. Na ww. postanowienie z [...] marca 2019 r., pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r., Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dniu [...] marca 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło ponowne odwołanie Spółki, datowane na 13 marca 2019 r., od decyzji NUS z [...] grudnia 2018 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku Strona wyjaśniła, że podczas przeglądania akt sprawy w Urzędzie Skarbowym W. w dniu 19 grudnia 2018 r. prezes Spółki zapoznał się z treścią decyzji i sporządził jej fotokopię. Tę chwilę Strona uznała za datę doręczenia decyzji. Z uwagi na okres świąteczno-noworoczny Stronie nie udało się skontaktować z jej pełnomocnikiem i poinformować go o wydaniu decyzji Naczelnika. Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż 14-dniowy termin przewidziany na złożenie odwołania od decyzji upływał w dniu 2 stycznia 2019 r., prezes zarządu, działając w imieniu Spółki, postanowił w tym dniu złożyć odwołanie. Jednocześnie, uznając brak kontaktu z pełnomocnikiem za brak profesjonalizmu z jego strony, tego samego dnia, tj. 2 stycznia 2019 r., Spółka wypowiedziała pełnomocnictwo pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie oraz złożyła Naczelnikowi pismo informujące o tym wypowiedzeniu. W dniu 4 stycznia 2019 r. Poczta Polska doręczyła byłemu pełnomocnikowi Spółki przesyłkę listową zawierającą decyzję Naczelnika. Spółka zignorowała ten fakt, będąc w przeświadczeniu, iż decyzja została jej doręczona z chwilą zapoznania się przez Spółkę (w osobie prezesa zarządu) z jej treścią w siedzibie Naczelnika, tj. w dniu 19 grudnia 2018 r. Jednocześnie Strona podniosła, iż prezes Spółki podczas wizyty w siedzibie Urzędu Skarbowego w dniu 19 grudnia 2018 r. nie był informowany przez urzędników, udostępniających mu akta sprawy i umożliwiających zapoznanie się z treścią decyzji, czy i komu była ona wysłana. Z postanowienia Dyrektora z dnia [...] marca 2019 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności wniesionego odwołania Spółka dowiedziała się, iż według tego Organu zaskarżona decyzja z dnia [...] grudnia 2018 r. została doręczona przez Naczelnika pełnomocnikowi Strony w dniu 4 stycznia 2019 r., na adres wskazany w pełnomocnictwie. Zatem Organ stwierdził, że wynikający z art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej też "O.p.") termin do wniesienia odwołania rozpoczął swój bieg w dniu 5 stycznia 2019 r. (sobota), a upłynął w dniu 18 stycznia 2019 r. (piątek). W związku z powyższym Spółka wniosła o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania od decyzji, które to uchybienie - według Skarżącej - nie nastąpiło z jej winy. Strona wskazała, że o braku jej winy ma świadczyć fakt, iż zgodnie z pouczeniem zawartym w decyzji (poprzez umożliwienie Spółce zapoznania się z jej treścią w całości oraz wykonanie dokumentacji fotograficznej wszystkich stron decyzji) Spółka wniosła odwołanie 14 dnia od tej daty. Zatem, w ocenie Spółki, dochowała ona terminu. Strona wskazała natomiast, że aby dochować "wyimaginowanego" (określenie Spółki) terminu, przedstawionego przez Dyrektora, (tj. upływającego dnia 18 stycznia 2019 r.), którego uchybienie nastąpiło bez winy Spółki, wniosła o przywrócenie terminu na wniesienie odwołania od decyzji. Ponadto Spółka zauważyła, iż nieprzywrócenie jej terminu do wniesienia (ponownego) odwołania pozbawi ją prawa do dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji Naczelnika. Stwierdził, iż Strona nie spełniła dwóch warunku dopuszczalności przywrócenia uchybionego terminu, tj. nie złożyła wniosku o jego przywrócenie w terminie 7 dni od ustania przyczyny uchybienia oraz nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem Organu Strona powzięła wiedzę o wydaniu decyzji i uchybieniu terminu do wniesienia środka zaskarżenia z datą doręczenia jej pisma Naczelnika z dnia 16 stycznia 2019 r., zawierającego stanowisko w sprawie odwołania z dnia 2 stycznia 2019 r., tj. z dniem 24 stycznia 2019 r. Jak podkreślił Organ, pismo to w pkt 2 zawierało informację na temat przyjętej przez Naczelnika daty doręczenia decyzji ([...] stycznia 2019 r.), jak również wskazanie "Odwołanie (...) zostało (...) wniesione przed doręczeniem decyzji". Tym samym, w ocenie Dyrektora, 7-dniowy termin do złożenia wniosku w trybie art. 162 O.p. zaczął biec w dniu 25 stycznia 2019 r., upływał zaś w dniu 31 stycznia 2019 r. Jednocześnie Dyrektor stwierdził, iż Strona nie przedstawiła okoliczności o charakterze nadzwyczajnym (nie do pokonania), stojących na przeszkodzie zachowania należytej staranności w dochowaniu omawianego terminu. Zatem nie uprawdopodobniła braku swojej winy w uchybieniu terminowi do złożenia odwołania, tj. nie spełniła przesłanki wynikającej z art. 162 § 1 O.p. Na powyższe postanowienie Dyrektora z [...] lutego 2021 r. Skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu. Zarzuciła Organowi naruszenie: – art. 227 O.p. - poprzez uznanie, iż data doręczenia pisma Naczelnika z dnia 16 stycznia 2019 r. określa moment ustania przyczyny uchybienia terminowi złożenia wniosku na mocy art. 162 O.p., pomimo, że datą określającą moment ustania przyczyny uchybienia terminowi złożenia wniosku na mocy art. 162 O.p. winna być data doręczenia postanowienia Dyrektora z dnia [...] marca 2019 r., – art. 121 O.p. - poprzez nadanie pismu Naczelnika z dnia 16 stycznia 2019 r., charakteru rozstrzygającego w sprawie terminu powzięcia wiadomości przez Skarżącą o doręczeniu decyzji, co spowodowało naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, – art. 120 O.p. - poprzez uznanie, iż doręczenie pisma z dnia 16 stycznia 2019 r. określa moment ustania przyczyny uchybienia terminowi złożenia wniosku na mocy art. 162 O.p., – art. 122 O.p. - poprzez niespełnienie wymogów wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego pozwalającego na należyte wyjaśnienie stanu faktycznego oraz rozstrzygnięcia sprawy, – art. 162 O.p. - poprzez nieuznanie braku winy Skarżącej w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, – art. 162 O.p. poprzez nieuznanie dotrzymania 7-dniowego terminu na wniesienie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania liczonego od dnia doręczenia postanowienia z dnia [...] marca 2019 r. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Z wniosku Spółki o przywrócenie terminu wynikało, że podawanym powodem jego uchybienia (powodem – w ocenie Spółki – niezawinionym) była w istocie niewiedza, że nie można wnieść odwołania od decyzji, która nie została doręczona. Inaczej mówiąc – Spółka nie wniosła odwołania w terminie liczonym od dnia 4 stycznia 2019 r. dlatego, że uważała, iż skoro już wniosła odwołanie w dniu 2 stycznia 2019 r., to zbędne i niezrozumiałe, niepotrzebne i nielogiczne byłoby ponowne wnoszenie (tego samego zresztą) odwołania. Według Spółki odwołanie mogło być wniesione przed formalnym doręczeniem decyzji. Wprost wskazano na to w skardze, gdzie na str. 5 zawarte jest następujące stwierdzenie: "...Skarżąca działała w przekonaniu iż umożliwienie jej zapoznania się z treścią decyzji znajdującej się w aktach sprawy spełniło przesłankę doręczenia a wypowiedziane pełnomocnictwo spowodowało, że korespondencja nadana na adres pełnomocnika nie skutkuje doręczeniem na gruncie przepisów prawa.". Nie zasługuje na uznanie twierdzenie Spółki, iż nie wiedziała o doręczeniu decyzji pełnomocnikowi w dniu 4 stycznia 2019 r. Jak wynika z prawomocnego wyroku tutejszego Sądu z 6 grudnia 2019 r. o sygn. III SA/Wa 1071/19, wydanego w sprawie Skarżącej, a także już utrwalonego orzecznictwa NSA (np. II FSK 3588/13, II FSK 2504/18), bezskuteczne wobec organu jest wypowiedzenie pełnomocnictwa po wyekspediowaniu przesyłki do pełnomocnika. Akta sprawy wskazują natomiast (k. 279, t. 4), że decyzję Naczelnika wyekspediowano do pełnomocnika we W. w dniu 17 grudnia 2018 r. Wypowiedzenie pełnomocnictwa dopiero w dniu 2 stycznia 2019 r. nie było zatem skuteczne. Nie jest więc trafne stwierdzenie Organu, iż powodem uchybienia terminu była niewiedza Spółki, że decyzja została doręczona w dniu 4 stycznia 2019 r. Takie stwierdzenie nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach Ordynacji, ale przede wszystkim przeczy ono stanowisku wyrażonemu w ww. wyroku z 6 grudnia 2019 r., gdzie Sąd kategorycznie przyjął, iż decyzja została: a) skutecznie doręczona, b) doręczenie to nastąpiło do rąk pełnomocnika, c) doręczenie to miało miejsce w dniu 4 stycznia 2019 r. Na tej właśnie tezie, że w dniu 4 stycznia 2019 r. została doręczona decyzja Naczelnika, zaś odwołanie wniesiono przedwcześnie, gdyż już w dniu 2 stycznia 2019 r., ufundowany został cały tok rozumowania Sądu w wyroku z 6 grudnia 2019 r. Gdyby jednak nawet przyjąć, że to właśnie faktyczna niewiedza osób zarządzających Spółką była przyczyną - według Spółki niezawinioną – uchybienia terminu, to przede wszystkim uznać by należało, że jest to jednak przyczyna zawiniona. Doręczenie decyzji pełnomocnikowi musi być bowiem traktowane jako doręczenie samemu podatnikowi, a faktyczne zachowanie pełnomocnika wobec podatnika już po doręczeniu decyzji nie ma znaczenia prawnego dla oceny skuteczności doręczenia i stopnia zawinienia w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (ma natomiast takie znaczenie w wewnętrznych relacjach stosunku prawnego mocodawca – pełnomocnik). Jakiekolwiek zaniedbania pracownika, pełnomocnika lub innej osoby odbierającej przesyłkę w imieniu podatnika, obciążają zatem jego samego. Kwestia pisma Naczelnika z 16 stycznia 2019 r. ma więc znaczenie wtórne. Znaczenie pierwszorzędne ma natomiast kwestia, czy rzeczywiście kiedykolwiek w ogóle wystąpiła niezawiniona przez Spółkę przeszkoda w terminowym wniesieniu odwołania. Otóż ponowić należy uwagę, że podawanym przez Spółkę powodem uchybienia terminu było jej przekonanie, że odwołanie można wnieść zanim decyzja została skutecznie, formalnie doręczona, i że na równi z doręczeniem należy traktować zapoznanie się podatnika z decyzją w trakcie przeglądania akt sprawy. Z wyroku tut. Sądu wydanego w sprawie Spółki, tj. wyroku III SA/Wa 1071/19, wiadomo jednak, że takie odwołanie jest niedopuszczalne jako przedwczesne, a nadto, że zapoznanie się z decyzją z jakiegoś innego źródła nie otwiera biegu terminu do wniesienia odwołania. Z tego wyroku wynika nadto, że bieg terminu przedawnienia rozpoczął się w związku z doręczeniem decyzji w dniu 4 stycznia 2019 r. Należy zatem postawić pytanie, czy nieznajomość prawa może być niezawinioną przyczyną uchybienia terminowi wniesienia odwołania. Na to pytanie Sąd udziela odpowiedzi przeczącej. Spółce, zwłaszcza po wyroku o sygn. III SA/Wa 1071/19, musi być przypisana wina w spóźnieniu w terminowym wniesieniu odwołania, tj. wniesieniu go dopiero w dniu 15 marca 2019 r., zamiast – najpóźniej – w dniu 18 stycznia 2019 r. Inna ocena tej kwestii, tj. przyjęcie, że Spółka nie ponosi winy w tak późnym wniesieniu odwołania, byłaby na gruncie logicznym jawnym zanegowaniem prawomocnego wyroku o sygn. III SA/Wa 1071/19. Skoro Sąd uznał tam, że z przepisów Ordynacji wynika niedopuszczalność wniesienia odwołania przed formalnym doręczeniem decyzji, to koniecznym wnioskiem stąd wynikającym jest ten, że odwołanie można było wnieść nie wcześniej, niż 5 stycznia 2019 r. (zapewne, według Sądu wtedy orzekającego, nie można było wnieść odwołania nawet w tym samym dniu, w którym doręczono decyzję, tj. w dniu 4 stycznia 2019 r.), i nie później niż 18 stycznia 2019 r. Jeśli Spółka uważała inaczej, to po prostu nie wykazała się konieczną znajomością przepisów Ordynacji, a nie stosując się do prawidłowego pouczenia zawartego w decyzji Naczelnika, doręczonej skutecznie w dniu 4 stycznia 2019 r., zaszkodziła sama sobie. Analogicznie – Spółka powinna wiedzieć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa po wyekspediowaniu decyzji jest bezskuteczne wobec organu podatkowego. Skoro tego nie wiedziała, i skoro swoje błędne przekonanie co do skuteczności wypowiedzenia pełnomocnictwa po wyekspediowaniu decyzji przedłożyła nad prawidłowe pouczenie zawarte w tej decyzji doręczonej w dniu 4 stycznia 2019 r., to ponosi winę w spóźnionym wniesieniu odwołania dopiero w marcu 2019 r. Reasumując - Sąd zauważa, że niezasadność tak sformułowanego wniosku o przywrócenie terminu, tj. uzasadnienie go wadliwym przekonaniem, że możliwe jest wniesienie odwołania zanim decyzja zostanie skutecznie, formalnie doręczona, została już w znacznym stopniu zdeterminowana wspomnianym wyrokiem z 6 grudnia 2019 r. O ile natomiast podawaną przyczyną uchybienia terminu jest niewiedza, że decyzja została doręczona w dniu 4 stycznia 2019 r., to taka przyczyna także jest zawiniona ze względów wyżej podanych. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżone postanowienie o odmowie przywrócenia terminu musiało zostać uznane za zgodne z prawem. Podstawą rozpoznania skargi na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 P.p.s.a.