III SA/Wa 1096/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w W. na pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie zmiany informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a odrzucić skargę Uzasadnienie. [...] sp. z o.o. w W., zwana dalej Skarżącą, skierowała w dniu [...] września 2004 roku do Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o udzielenie informacji podatkowej w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (t.j. z 2005r. Nr 8, poz. 60, dalej Op). Skarżąca wskazała, iż wykonuje czynności polegające na stałym zawieraniu za wynagrodzeniem w postaci prowizji w imieniu [...] umów sprzedaży na gry losowe. Wskazując, że usługi te sklasyfikowała do grupy PKWiU 92.71 – usługi związane z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, podniosła, iż jej zdaniem usługi te z mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej uptu) oraz w związku z brzmieniem poz. 11 w załączniku nr 4 do tej ustawy są zwolnione z podatku od towarów i usług. Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. ustosunkował się do stanowiska Skarżącej w dniu [...] listopada 2004 roku stwierdzając, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu zwalnia się z podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W poz. 11 tego załącznika wskazano usługi związane z kulturą, rekreacją i sportem, jednakże z pewnymi wyłączeniami. Ponieważ jednak wyłączenia te nie obejmują usług związanych z grami hazardowymi i organizowaniem zakładów, oznacza to, iż są one – jako związane z rekreacją – zwolnione od z podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W., opierając się na art. 14 b Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 roku, pismem z dnia [...] marca 2005 roku uznał tą interpretację za nieprawidłową i dokonał jej zmiany. Wskazał, iż zwolnione od z podatku od towarów i usług są tylko te usługi świadczone przez podmioty nie mające jako celu systematycznego dążenia do osiągania zysku i to z zastrzeżeniem, że wszelkie osiągnięte zyski przeznaczą na utrzymanie lub poprawę świadczonych usług. Oznacza to, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., że usługi świadczone przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skarżąca w dniu [...] marca 2004 roku złożyła skierowane do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa "przez przywrócenie stanu prawnego istniejącego przed wydaniem przez Dyrektora IS pisma z dnia [...] marca 2005 roku tj. zachowanie w obrocie prawnym jedynie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez Naczelnika US" i podniosła, że brak było podstaw prawnych do tego, by Dyrektor Izby Skarbowej w W. mógł skutecznie dokonać zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez Naczelnika [...][...]Urzędu Skarbowego w W. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] sp. z o.o. w W., określając pismo Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2005 roku jako decyzję, zarzuciła, iż organ podatkowy, dokonując zmiany interpretacji przepisów prawa podatkowego, naruszył art. 43 ust. 1 pkt 1 uptu, art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz przepisy postępowania, tj. art. 14 b § 5, art. 120, art. 121 i art. 210 § 1, 2 i 4 Op. Zdaniem Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej nie miał prawa - wobec braku przepisów intertemporalnych - dokonywać zmiany interpretacji prawa podatkowego, której dokonał Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W. Gdyby nawet przyjąć, że mógł to uczynić, to wyłącznie mogło to nastąpić w formie przewidzianej przez art. 14 b § 5 Op, tj. w drodze decyzji. Ponieważ interpretacja Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w W. dała Skarżącej określone uprawnienia, to wydanie decyzji uchylającej bez podstawy prawnej naruszyło konstytucyjne prawa strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i wyjaśnił, że art. 14 b § 5 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2005 roku nie miał w sprawie zastosowania. Ponieważ ustawodawca nie uregulował wyraźnie kwestii międzyczasowych, należy założyć, że do instytucji informacji o zakresie stosowania prawa podatkowego, należy stosować uchylone przepisy art. 14 a i 14 b Op w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2005 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Przypomnienia wymaga, że kontroli sądów administracyjnych podlegają tylko te sprawy i kwestie, które ustawodawca, czy to na mocy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czy to na mocy innych ustaw, tej kontroli poddał. Art. 58 § 1 ppsa obliguje sądy administracyjne tak do sprawdzenia własnej właściwości, jak również do kontrolowania dopuszczalności złożonej w danej sprawie skargi. Sąd administracyjny jest zobowiązany odrzucić skargę, jeżeli sprawa nie należy do właściwości sądu administracyjnego, gdy wniesiona została po upływie terminu do jej wniesienia, gdy nie uzupełniono w wyznaczonym terminie jej braków formalnych, jeżeli sprawa objęta skargą pomiędzy tymi samymi stronami jest w toku lub została już prawomocnie osądzona, jeżeli jedna ze stron nie ma zdolności sądowej albo jeżeli skarżący nie ma zdolności procesowej, a nie działa za niego przedstawiciel ustawowy, albo jeżeli w składzie organów jednostki organizacyjnej będącej stroną skarżącą zachodzą braki uniemożliwiające jej działanie, albo też jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne (art. 58 § 1 pkt 6 ppsa). Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, kiedy skarga może być niedopuszczalna i to z przyczyn innych niż wymienione w art. 58 § 1 pkt 1-5 wystarczy sięgnąć do treści art. 3 ppsa, który stanowi, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m. in. orzekanie w sprawach skarg na: decyzje administracyjne, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym (na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty), postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, inne niż określone w art. 3 § 2 pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, stosując jednocześnie środki określone w tych przepisach. Należy przypomnieć, że instytucja pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydawanej przez właściwe organy podatkowe I instancji była uregulowana w art. 14 a – 14 d Op w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2004 roku. Z dniem 1 stycznia 2005 roku przepisy te uległy zmianie, przy czym w wyniku zmian ustawodawca w miejsce informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wprowadził całkowicie nową instytucję, a mianowicie pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Nie podlega dyskusji i nigdy nie było sporne w orzecznictwie, iż informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były wydawane ani w formie decyzji, ani też postanowienia. Dopiero od 1 stycznia 2005 roku w odniesieniu do nowej instytucji (interpretacji) ustawodawca wprowadził w tym zakresie zmianę, zobowiązując organy podatkowe I instancji do wydawania interpretacji w formie postanowienia i dając dyrektorom izb skarbowych możliwość zmiany tych interpretacji wyłącznie w formie decyzji. Zdaniem Sądu należy przypomnieć, iż zgodnie z utrwalonym w literaturze i orzecznictwie poglądem (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 roku w/s NSA SA 1163/81 - OSP 1982/9/169) pismo zawierające rozstrzygnięcie w sprawie załatwianej zgodnie z przepisami w drodze decyzji jest decyzją, pomimo iż nie posiada formy przewidzianej w art. 107 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego lub art. 210 Op, jeśli tylko zawiera minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania go jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. W tych okolicznościach nie ulega wątpliwości, że Naczelnik [...][...] Urzędu Skarbowego w W., udzielając Skarżącej w dniu [...] listopada 2004 roku pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w formie zwykłego pisma urzędowego, postąpił zgodnie z obowiązującym prawem. Także Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując do Skarżącej pismo z dnia [...] marca 2005 roku nie wydał - wbrew jej twierdzeniom - żadnej decyzji. Nie mógł tego uczynić na podstawie art. 14 b § 5 Op w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2005 roku i to co najmniej z dwóch powodów. Po pierwsze na tej podstawie prawnej i w przewidzianej w niej formie decyzji Dyrektor Izby Skarbowej mógłby jedynie uchylić lub zmienić postanowienie wydane przez organ podatkowy I instancji po dniu 1 stycznia 2005 roku i po drugie, wobec braku zażalenia ze strony podatnika, mógłby z urzędu działać wyłącznie w przypadkach wskazanych enumeratywnie w art. 14 b § 5 Op. Ponieważ zatem w sprawie nie wydano decyzji ani postanowienia należałoby rozważyć, czy Dyrektor Izby Skarbowej w W., kierując do Skarżącej pismo z dnia [...] marca 2005 roku wydał inny akty lub wykonał inną czynność z zakresu administracji publicznej, które dotyczyłyby uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Odpowiedzi na tak postawione pytanie udzielił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 26 kwietnia 2005 roku o sygn. SK 36/03 kiedy stwierdził, że informacje podatkowe ani też postępowanie prowadzące do ich udzielenia nie mieściły się w pojęciu sprawy w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji, lecz stanowiły jedynie swoistą deklarację poglądów aparatu fiskalnego na przedstawione zagadnienie prawne. Deklaracja taka nie miała wpływu ani na prawa, ani na obowiązki podatnika, gdyż tylko jego późniejsze i w pełni autonomiczne decyzje mogły dla niego rodzić skutki prawne. Godne jest podkreślenia, że także Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie tak oceniał naturę informacji podatkowych. Wystarczy przypomnieć, że np. w postanowieniu z dnia 2 grudnia 1998 roku w/s NSA I SAB/Ka 16/98 NSA stwierdził, że udzielenie pisemnej informacji, o której mowa w art. 14 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), nie jest czynnością mieszczącą się w zakresie objętym hipotezą art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie pogląd ten, mimo wszelkich odmienności w obowiązujących wówczas i obecnie przepisach, zachowuje – co wyrok Trybunału Konstytucyjnego jedynie potwierdził – aktualność na gruncie art. 3 ppsa. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, biorąc pod uwagę, że pisemne informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego nie były aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, które mogłyby dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, uznał, że skarga w niniejszej sprawie nie jest dopuszczalna i w oparciu o przepisy art. 58 § 1 pkt 6 i art. 58 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji postanowienia.