III SA/Wa 1097/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2011 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę Wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Pan A. D. (zwany dalej "Skarżącym") wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o umorzenie zaległego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodu uzyskanego ze zbycia w dniu 7 maja 2007 roku lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. D. [...]. Decyzją z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. nie wyraził zgody na umorzenie zaległego zryczałtowanego podatku od osób fizycznych w wysokości 37.634,00 zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 5.016,00 zł. z tytułu przychodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego. Organ w uzasadnieniu wyjaśnił, iż przedmiotowa zaległość podatkowa powstała w wyniku nieuiszczenia podatku z tytułu przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia niniejszej nieruchomości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż rozpatrując wniosek o ulgę w spłacie zaległości podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany do rozpatrzenia wniosku pod kątem ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu publicznego zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) - dalej jako "O.p.". Następnie, organ podatkowy wskazał, iż swój wniosek Skarżący umotywował nieznajomością przepisów prawa w Polsce, gdyż nie został poinformowany przez notariusza oraz przez pośrednika w obrocie nieruchomościami, o sposobie rozliczenia się z odpłatnego zbycia nieruchomości i przeznaczenia uzyskanego przychodu na cele mieszkaniowe. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nieznajomości przepisów prawa podatkowego nie można zakwalifikować jako przesłanki uzasadniającej zastosowanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej oraz że sposób powstania zaległości nie jest przesłanką do ich umorzenia. Ponadto, w ocenie organu, Skarżący nie wykazał aby w przedmiotowej sprawie wystąpił interes publiczny będący podstawą do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W dniu 23 grudnia 2009 r. Skarżący złożył odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, w którym wniósł o ponowne rozpatrzenie wniosku o umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych. Skarżący w uzasadnieniu wskazał, iż nie zgadza się z terminem naliczania odsetek za zwłokę od 2007 r., które – jego zdaniem – powinny być ewentualnie naliczane od chwili rozliczenia z Urzędem Skarbowym tj. od dnia 28 kwietnia 2009 r. Skarżący wyjaśnił również, iż przebywał za granicą około 40 lat i po powrocie do kraju w trakcie realizowania transakcji nikt nie poinformował go o “zawiłościach w prawie". Strona wskazała również, iż obie transakcje kupna mieszkania przy ul. G. i sprzedaży mieszkania przy ul. D. były jedną transakcją wiązaną ponieważ Strona nie miała żadnego zysku ze sprzedaży mieszkania przy ul. D.. Podatnik nadmienił, iż we wniosku z 28 kwietnia 2009 r. wyjaśnił przyczyny opóźnienia transakcji sprzedaży nieruchomości przy ul. D.. Wskazał, iż nabywca lokalu Pan J. B. miał kupić mieszkanie najpóźniej do marca 2007 r. Strona znalazła mieszkanie przy ul. G. i podpisała umowę przedwstępną dając zadatek i zobowiązując się do sfinalizowania transakcji do końca marca, co też uczyniła. Natomiast Pan J. B. nie dotrzymał terminu, ponieważ został zatrzymany w Irlandii z powodu problemów rodzinnych i dokonał kupna lokalu przy ul. D. dopiero w dniu 7 maja 2007 r. Decyzją z dnia [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z wyjaśnień Skarżącego wynika, że mieszkanie przy ul. D. sprzedał przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie w związku z tym stanowi źródło przychodu podlegające podatkowi dochodowemu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr. 14 poz. 176 ze zm.) – dalej jako “u.p.d.o.f.". Ponadto organ wskazał, iż w dniu 16 maja 2007 r. Skarżący złożył oświadczenie o wydatkowaniu w ciągu 2 lat całości środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na cele określone w art. 21 u.p.d.o.f. ale nie dokonał wydatków na ten cel, w związku z powyższym Strona złożyła w Urzędzie Skarbowym deklarację PIT-23, w której wykazała podatek w wysokości 37.634,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej ustawodawca przewidział co prawda ulgę w postaci zwolnienia od podatku dochodu przeznaczonego na cele mieszkaniowe jednakże decyzją Skarżącego była rezygnacja z tego zwolnienia poprzez podjęcie decyzji o zakupie lokalu przy ul. G. przed transakcją sprzedaży mieszkania przy ul. D. w W.. Organ odwoławczy ponadto stwierdził, iż nieznajomość przepisów podatkowych nie może stanowić przesłanki uzasadniającej przyznanie ulgi podatkowej, gdyż przepisy prawa są ogólnodostępne, a ponadto z aktu notarialnego Rep. A nr [...] wynika, iż notariusz poinformował sprzedającego o treści art. 10 i 28 u.p.d.o.f. Organ wskazał ponadto, iż Skarżący w odwołaniu z dnia 22 grudnia 2009 r. wyjaśnił, iż po dokonaniu transakcji dotyczącej sprzedaży mieszkania przy ul. D. złożył oświadczenie o zamiarze wydatkowania części środków na cele mieszkaniowe, więc odsetki – jego zdaniem - powinny być naliczane od dnia 28 kwietnia 2009 r. tj. dnia złożenia rozliczenia PIT-23. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego a jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Termin płatności podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości upływa 14 dnia od daty odpłatnego zbycia nieruchomości i jest on niezależny od złożenia oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego przychodu na cele warunkujące zwolnienie podatkowe. W związku z powyższym stwierdził, iż odsetki w niniejszej sprawie zostały naliczone prawidłowo. Odnośnie zaś zarzutu dotyczącego transakcji kupna mieszkania przy ul. G. i sprzedaży mieszkania przy ul. D., jako transakcji wiązanej, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w aktach sprawy znajduje się akt notarialny (Rep. A nr [...]) informujący o sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] przy ul. D. w dniu 7 maja 2007 r., a umowa przedwstępna zawarta była w dniu 4 kwietnia 2007 r. (Rep. A nr [...]). Natomiast mieszkanie przy ul. G. [...] Strona nabyła w dniu 12 marca 2007 r. (Rep. A nr [...]), a więc przed dokonaniem sprzedaży lokalu przy D.. Powyższe wskazuje, iż były to dwie odrębne transakcje. Sposób ich przeprowadzenia pozbawił Skarżącego możliwości skorzystania ze zwolnienia ustawowego. Pismem z dnia 30 marca 2010 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie prawa a konkretnie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Z uwagi na powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz orzeczenie o kosztach postepowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podobnie jak w odwołaniu Skarżący opisał cały przebieg wydarzeń, który spowodował powstanie zobowiązania podatkowego. W ocenie Skarżącego obie transakcje kupna mieszkania przy ul. G. i sprzedaży mieszkania przy ul. D. były jedną transakcją wiązaną, ponieważ Strona nie miała żadnego zysku ze sprzedaży mieszkania przy ul. D.. Skarżący wskazał również, iż nie zdawał sobie sprawy, że dwa miesiące różnicy w transakcji zbycia i nabycia będą miały znaczenie w świetle zobowiązań podatkowych. W odpowiedzi na skargę z dnia 27 kwietnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Według art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "p.u.s.a." sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 tej ustawy). Zakres sądowej kontroli administracji publicznej obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 w związku z § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.), w tym także na decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań, wydawane przez organy podatkowe. Kryterium legalności przewidziane w art. 1 § 2 ustawy ustrojowej umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego zarówno decyzji administracyjnej uchybiającej prawu materialnemu, jeżeli naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a.), jak też rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego (lit. "b"), a także wydanego bez zachowania innych reguł postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. "c"). Warto przy tym zauważyć, iż kognicji wojewódzkiego sądu administracyjnego, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., nie ograniczają zarzuty i wnioski skargi, ani powołana przez skarżącego podstawa prawna. Sąd może zatem uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które wyartykułowano wprost w skardze. Biorąc pod uwagę przywołane kryteria kontroli sądowo – administracyjnej, Sąd nie dopatrzył się naruszeń skutkujących koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji i stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych odmawiających Skarżącemu udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym prawidłowości oceny okoliczności podniesionych przez stronę skarżącą w kontekście przesłanek zastosowania instytucji umorzenia zaległości podatkowej. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zauważyć na wstępie trzeba, iż w rozpatrywanej sprawie decyzje organu pierwszej i drugiej instancji zostały wydane w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powołanego przepisu wynika, że umorzenie zaległości podatkowej może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Zaakcentować przy tym należy, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, które polega na przyznaniu organom podatkowym możności dokonania wyboru między dwoma równowartościowymi rozwiązaniami. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, a dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne (por. m.in. wyrok NSA z dnia 8 maja 2002 r., sygn. akt SA/Sz 2548/00, LEX nr 78302, wyrok NSA z 28 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1292/00, LEX nr 78300). W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy istnieją przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2002 r., sygn. akt III SA 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. Natomiast, jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie, zdaniem Sądu organy podatkowe poddały wnikliwej ocenie sytuację życiową i finansową Skarżącego. Z uzasadnienia bowiem decyzji organu I instancji wynika, iż wezwał on Skarżącego do przedstawienia dokumentacji potwierdzającej jego sytuację majątkową na okoliczność sprawdzenia "ważnego interesu podatnika" uzasadniającego umorzenie w całości zaległości podatkowej przewidziane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p., o które wnioskował Skarżący. Ustosunkowując się do niniejszego wezwania Skarżący wyjaśnił, iż otrzymuje świadczenie emerytalne w kwocie miesięcznej 1 500,00 USD oraz określił stałe miesięczne wydatki, które po zsumowaniu dały kwotę 1.580,29 zł. Wskazał także na konieczność spłaty długów w kwocie 30.000 Euro związanych z zakupem lokalu mieszkalnego nr [...] usytuowanego w W. przy ul. G. [...]. Swój wniosek umotywował także nieznajomością przepisów prawa w Polsce. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, iż sytuacja Skarżącego nie uzasadnia uznania jej za na tyle wyjątkową by podjąć decyzję o umorzeniu zaległości podatkowej. Słusznie też, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zauważył, iż powoływanie się przez Skarżącego na nieznajomość prawa nie stanowi przesłanki do zastosowania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej gdyż przepisy prawa są ogólnodostępne. Z powyższych ustaleń wynika, iż nie zaszły w sprawie takie okoliczności, które pozwalałyby uznać sytuację Skarżącego za na tyle wyjątkową aby przyznać mu ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W ocenie składu orzekającego bieżąca – mimo, iż trudna - jego sytuacja nie może stanowić przesłanki do takowego umorzenia. Wynik powyższej oceny, mimo iż niezgodny z oczekiwaniami strony nie może w żadnym razie oznaczać, że przeprowadzone postępowanie było niezgodne z obowiązującymi przepisami. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.