III SA/Wa 110/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu września 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "Organ") wniosek E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżąca", "Spółka"), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT w związku ze sprzedażą działki. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowych (dalej: "Nieruchomości"). W skład Nieruchomości wchodzą m.in.: 1. działka o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 4.104 m2, dla której prowadzona jest księga wieczysta o numerze [...] (dalej: Działka); 2. jeden udział wynoszący 1/18 (dalej: Udział) w działkach drogowych o nr ewidencyjnych: [...] o łącznej powierzchni 10.180 m2, objętych księgą wieczystą o numerze [...] (dalej: Działki drogowe; łącznie z Działką jako: Działki). Spółka nabyła Działki (w ramach umów sprzedaży) w 2007 r. od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT lub podatkiem od czynności cywilnoprawnych (z uwagi na zastosowanie zwolnienia od podatku, przewidzianego dla gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, o którym mowa w art. 9 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Obecnie (tj. w dacie sporządzenia wniosku) Działka jest niezabudowana (i pozostanie niezabudowana w dacie jej sprzedaży). Na Działce nie znajdują się jakiekolwiek budynki/budowle/urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). Po zakupie Działki nie były wykorzystywane przez Spółkę na potrzeby działalności gospodarczej (nie stanowiły przedmiotu najmu/dzierżawy). Teren, na którym znajdują się Działki, objęty jest ważnym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: MPZP). Zgodnie z MPZP, Działce przypisano oznaczenie (R2) - tereny rolne. W odniesieniu do terenu o tym oznaczeniu MPZP przewiduje adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk. W myśl MPZP siedliskiem jest zespół zabudowań składających się z budynku mieszkalnego, budynków związanych z produkcją rolną (sadownictwo, ogrodnictwo, uprawy połowę, hodowla) oraz obiekty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego np.: budynki gospodarcze i inwentarskie (budynki służące do przechowywania maszyn i narzędzi, stodoły, obory, paszarnie, kurniki), obiekty związane z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (np.: szklarnie), zajmujący powierzchnię powyżej 1 ha. Na mocy MPZP Działki drogowe stanowią natomiast rezerwę terenu pod poszerzenie drogi gminnej oraz komunikację w terenach rolnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka planuje sprzedaż Działki oraz Udziału na rzecz wybranego nabywcy (dalej: Nabywca). W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego Spółka podała, że Działka została nabyta do celów prowadzenia działalności rolniczej, nie wyłączając przy tym możliwości przeznaczenia jej na cele dzierżawy bądź dalszej odsprzedaży. W szczególności celem jaki przyświecał przy zakupie Działki, nie była chęć zrealizowania na niej inwestycji budowlanej. Ostatecznie/faktycznie do takiego (zgodnego z ww. zamiarem) wykorzystania Działki przez Spółkę nie doszło (w szczególności nie była/nie jest ona w okresie posiadania przez Spółkę przedmiotem wynajmu/dzierżawy). Stąd m.in. obecna decyzja o odsprzedaży Działki (a co za tym idzie również udziałów w Działkach drogowych, jako pozostających z nią w funkcjonalnym związku). Po zakupie w 2007 r. Działka (nr ewidencyjny [...]) nie była wykorzystywana przez Spółkę w jakikolwiek sposób (tj. na potrzeby własne/własnej działalności ani poprzez udostępnienie osobom trzecim). Działka nie była używana przez Spółkę ani do czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT, ani jakichkolwiek innych. Przedmiotem planowanej przez Spółkę sprzedaży na rzecz Nabywcy będą Działka oraz Udział, przy czym wniosek dotyczy wyłącznie konsekwencji na gruncie VAT związanych ze sprzedażą Działki. Zbycie Udziału nie było/nie jest przedmiotem Wniosku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy planowana sprzedaż Działki (tj. działki o nr [...], dla której prowadzona jest KW o nr [...]) przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 – dalej: "ustawa o VAT")? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż Działki przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie objęta zwolnieniem z VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Spółka wskazała, że podstawowe przeznaczenie Działki jest ściśle rolnicze. W rezultacie, Działka nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy VAT (nie jest ona bowiem przeznaczona pod zabudowę). MPZP co prawda dopuszcza na terenach o tym oznaczeniu adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk, ale jedyna dopuszczalna zabudowa na tym obszarze musi być podporządkowana podstawowemu przeznaczeniu gruntów (rolniczemu). Dopuszczenie umiejscowienia zabudowy siedliskowej na gruncie oznaczonym w MPZP jako tereny rolne nie powinno skutkować określeniem Działki jako terenu budowlanego. Interpretacją indywidualną z [...] listopada 2023 r. DKIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W ocenie DKIS, sprzedaż przez Spółkę działki nr [...], będzie stanowiła dostawę dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym czynność sprzedaży opisanej działki nr [...], będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). W ocenie DKIS elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki). Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu. Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia dopuszczalnego tego terenu, w którym ustalono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych (np. obiekty infrastruktury technicznej, czy też obiekty związane z prowadzeniem gospodarstwa rolnego). Zdaniem DKIS, możliwość wybudowania na gruncie obiektów budowlanych, wynikająca z zapisów funkcji uzupełniających przeznaczenia terenu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznacza, że grunt ten w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT stanowi teren budowalny. Zatem w omawianej sprawie w momencie dostawy ww. nieruchomości stanowić będą tereny budowlane, zdefiniowane w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Jednocześnie, w opinii DKIS, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, z uwagi na fakt, że nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w tym przepisie. Z opisu sprawy wynika, że Spółka nabyła ww. działkę w 2007 r. na podstawie umowy sprzedaży, a transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, nie wystąpił podatek VAT naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że nie przysługiwało Spółce prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. Zatem, w przedmiotowej sprawie dla dostawy działki nr [...], nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W tych okolicznościach DKIS stanął na stanowisku, że sprzedaż działki nr [...] będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy o VAT. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT wg właściwej stawki podatku. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wywiodła skargę do sądu administracyjnego wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżonej interpretacji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dopuszczalne/dodatkowe - obok podstawowego - przeznaczenie gruntu (tj. rolnego w przypadku Działki), wynikające z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (przewidującego możliwość wykonania na nim określonych naniesień - wspierających/uzupełniających jego podstawowe przeznaczenie), przesądza, iż grunt ten stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, a co za tym idzie budowlany w rozumieniu ww. przepisu, w konsekwencji b) art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT - poprzez błędne uznanie, iż do planowanej dostawy Działki nie znajdzie zastosowania zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, mimo iż stanowi ona (i) teren niezabudowany, (ii) teren rolny zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a ponadto (dodatkowo) c) art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT - poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w uznaniu, iż po pierwsze - brak odliczenia podatku (naliczonego) przy nabyciu towaru (tu: Działki) z powodu jego nienaliczenia przy nabyciu towaru przez podatnika (z uwagi na niepodleganie tej transakcji VAT, np. z przyczyn podmiotowych leżących po stronie sprzedawcy) nie stanowi/nie jest równoznaczne z nieprzysługiwaniem prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w tym przepisie, po drugie - ww. okoliczność (tj. niewystąpienie podatku naliczonego przy nabyciu towaru) z automatu niejako wyklucza zastosowanie rzeczonego przepisu, bez konieczności badania, czy gdyby ten podatek (naliczony) wystąpił, to podatnikowi (dokonującemu obecnie dostawy towaru) prawo to by przysługiwało bądź nie (powyższy zarzut Skarżąca czyni niezależnie od zarzutu z pkt. 2 lit. b) poniżej); 2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. a) art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") poprzez wydanie przez organ interpretacji, w której stwierdził on, iż stanowisko Spółki było nieprawidłowe, podczas gdy całokształt okoliczności przedmiotowej sprawy przemawiał za koniecznością uznania stanowiska Spółki (zaprezentowanego we Wniosku) w całości za prawidłowe; b) art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez przekroczenie granic interpretacji, które polegało na przedstawieniu przez organ stanowiska co do braku możliwości objęcia sprzedaży Działki zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, tj. w kwestii, która z uwagi na sposób sformułowania pytania w ogóle nie była objęta Wnioskiem; c) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak przedstawienia przez DKIS szczegółowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy, w tym uzasadnienia prawnego odmiennego stanowiska Organu, polegające na zaniechaniu odniesienia się przez DKIS w Interpretacji w sposób merytoryczny do przedstawionych we Wniosku licznych wyroków sądów administracyjnych, mających kluczowe znaczenie z punktu widzenia sprawy; d) art. 14a § 1 w. z zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uznanie przez Organ, że przywołane przez Spółkę we Wniosku liczne - w tym najnowsze, wskazujące na aktualną/dominującą linię orzecznictwa - wyroki sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (ale też stanowiska/interpretacje samego DKIS) nie mogą wpłynąć na treść Interpretacji (kierunek rozstrzygnięcia Organu), z uwagi na fakt, że zapadły one w indywidualnych sprawach (w związku z czym nie znajdują przełożenia na sprawę Spółki), podczas gdy jednocześnie na poparcie swojego stanowiska DKIS przywołuje inne, a przy tym pojedyncze i znacznie dawniejsze, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w interpretacji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem sporu jest uznanie przez organ za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej, że planowana sprzedaż Działki będzie objęta zwolnieniem z podatku VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. W ocenie Sądu zarzuty skargi są w pełni zasadne oraz prawidłowa jest zawarta w niej interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT. Zauważyć przy tym należy, że organ dokonując wykładni ww. przepisu zignorował utrwaloną linię orzeczniczą NSA w tym zakresie. Przypomnieć należy, że Skarżąca planuje sprzedaż Działki, która, po zakupie w 2007 r. nie była wykorzystywana w jakikolwiek sposób. W rezultacie, po nabyciu przez Spółkę Działka nie była używana przez nią ani do czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT, ani jakichkolwiek innych. Zgodnie z MPZP, działce przypisano oznaczenie (R2) - tereny rolne. W odniesieniu do terenu o przeznaczeniu R2 (tereny rolne) MPZP (obowiązujący dla Działki) przewiduje adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA, której miarodajnym przykładem jest wyrok z dnia 4 kwietnia 2023 r. sygn. akt I FSK 554/20, decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego - przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają. Skoro zatem zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przez Skarżącą Działka stanowi tereny rolne (R2) to nie stanowi terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Decyduje bowiem podstawowe przeznaczenie terenu i nie ma znaczenia, dla możliwości skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, że MPZP przewiduje adaptację istniejącej zabudowy zagrodowej z możliwością uzupełnień i wymiany siedlisk oraz tworzenia nowych siedlisk. Nieprawidłowe zatem z powyższych przyczyn jest stanowisko organu, że "W związku z tym, że ustawa o VAT nie precyzuje, o jakie tereny przeznaczone pod zabudowę chodzi, przyjąć trzeba, że pojęcie, "tereny przeznaczone pod zabudowę" obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy. Rozpatrując pojęcie "grunty przeznaczone pod zabudowę" – do którego odnosi się przepis art. 2 pkt 33 ustawy – należy odwołać się do definicji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.)". Błędna jest również konstatacja organu, że "Przy ocenie czy przedmiotowy teren stanowi teren budowlany nie wystarczy analiza jego podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Podkreślić należy, że w treść art. 2 pkt 33 ustawy, który definiuje pojęcie terenu budowlanego, ustawodawca odwołał się do przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki), a nie do funkcji podstawowych przeznaczenia terenu, które są zawarte w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w odniesieniu do konkretnej nieruchomości (działki). Ustawodawca nie uzależnił więc charakteru terenu od głównego celu, który będący przedmiotem opodatkowania VAT teren ma spełniać, lecz zwolnienie od opodatkowania VAT zależy od możliwości dokonania zabudowy wskazanego terenu". Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a.