III SA/Wa 1100/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. sprawy ze skargi [..] "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] "W." sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 7 200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] kwietnia 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania W. sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie Spółce za poszczególne miesiące 2003 r.: zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (III – VIII, XI i XII) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (IX i X) do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Przedmiotem decyzji było także stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (III – VIII, XI i XII). Wcześniejsze decyzje organu I instancji, w przedmiocie nadpłaty i wymiarowe, były uchylane przez Dyrektora IS, a sprawa przekazywana do ponownego rozpatrzenia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 33 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF z 2002 r."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżąca wystąpiła w marcu 2006 r. do Naczelnika MUS z wnioskami o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług między innymi za miesiące od marca do sierpnia, za listopad oraz za grudzień 2003 r. Do wniosków załączyła skorygowane deklaracje VAT – 7. Uzasadniając wnioski powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego (dalej: "TK") z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02 (OTK-A 2002/7/91). Uzasadniając ten wyrok TK stwierdził bowiem, że opłaty za parkowanie pojazdów na drogach publicznych mają charakter daniny publicznej, która nie podlega opodatkowaniu. Skarżąca wywiodła na tej podstawie, że nie powinna była płacić VAT od całości opłat pobieranych za parkowanie na drogach publicznych i odprowadzanych do budżetu Miasta W.. Opodatkowaniu powinna podlegać tylko ta część pobieranych opłat, którą Spółka zatrzymywała jako wynagrodzenie za usługi świadczone w związku ze zorganizowaniem, wdrożeniem i eksploatacją "Systemu Płatnego Parkowania Niestrzeżonego" w W., zgodnie z postanowieniami umowy z 2 października 1998 r. zawartej pomiędzy Miastem W. (dale: "Miasto") a Spółką. Przed wydaniem przez TK powołanego wyżej wyroku, opłaty za parkowanie na drogach publicznych traktowane były jako wynagrodzenie za świadczone usługi. Z tej przyczyny skarżąca deklarowała i płaciła podatek należny. W wyniku powołanego wyroku TK powstało po jej stronie prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty i zwrotu różnicy pomiędzy kwotą podatku zapłaconego nienależnie od całości opłat, a kwotą faktycznie należną od części opłat stanowiących wynagrodzenie Spółki. Jako podstawę prawną stwierdzenia nadpłaty skarżąca powołała art. 74 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.3. Po przeprowadzeniu ponownego postępowania w sprawie, Naczelnik US przyjął, że Spółka świadczyła na rzecz Miasta usługi, o których mowa w umowie z 2 października 1998 r. Zatrzymywana przez Spółkę część pobieranych przez nią opłat uiszczanych przez korzystających z Systemu Płatnego Parkowania Niestrzeżonego stanowiła jej wynagrodzenie za świadczone usługi. Zdaniem organu, wynagrodzenie to podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Dodatkowo, z uwagi na fakt, iż skarżąca wystawiała faktury VAT dokumentujące sprzedaż nośników elektronicznych wykorzystywanych do uiszczania opłat parkingowych, Naczelnik US uznał, że do zobowiązania wynikającego z tych faktur zastosowanie znajduje art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Pomimo tego, że w świetle argumentacji prawnej wyrażonej przez TK w powołanym wyżej wyroku, czynności dokumentowane tymi fakturami z różnych względów nie podlegały opodatkowaniu VAT. Organ I instancji odmówił nadto Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi leasingu samochodu osobowego marki [...] 2.0 [...]. Powołał się przy tym na § 10 rozporządzenia MF z 2002 r. 1.4. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 2 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Systemu Płatnego Parkowania Niestrzeżonego (dalej: "SPPN") zakwalifikowane winny być jako usługi świadczone na rzecz Miasta. Spółka zarzuciła także decyzji organu I instancji naruszenie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie do faktur wystawianych na rzecz osób trzecich celem udokumentowania danin publicznych. Wskazując na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Op podniosła, że Naczelnik US nie uzasadnił należycie swojego wniosku, iż Spółka świadczyła na rzecz Miasta usługi. Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Spółka postawiła dodatkowe zarzuty związane z naruszeniem art. 15 ustawy o VAT i zawyżeniem podstawy opodatkowania, a w konsekwencji dwukrotne opodatkowanie tej samej kwoty. Po raz pierwszy jako wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz Miasta, a drugi raz na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. 1.5. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji z 1 grudnia 2008 r., Dyrektor IS powołał się na art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Przytoczył postanowienia umowy zawartej pomiędzy Miastem i Spółką. Wskazał nadto na wyrok z 8 listopada 2005 r. ([...]) Sądu [...], z którego wynika, że Spółka świadczyła na rzecz Miasta odpłatne usługi. Zatrzymywane przez Spółkę wynagrodzenie podlega zatem opodatkowaniu VAT. Trafność tego stanowiska wynika nadto z oceny umowy zawartej pomiędzy Miastem i Spółką 1 grudnia 2003 r. W preambule tej umowy strony odwołały się bowiem do umowy z 2 października 1998 r. wskazując, iż dotyczyła ona także usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Miasta w zakresie obsługi i eksploatacji SPPN. Organ odwoławczy zauważył, że umowa z 1 grudnia 2003 r. stanowi kontynuację umowy z 2 października 1998 r., dokonując modyfikacji dotychczasowych obowiązków. Wynika to wprost z treści mowy z 1 grudnia 2003 r. (s. 9 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor IS powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (FPS 2/02), która potwierdza zasadność zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy art. 33 ust. 1 do faktur VAT wystawionych przez Spółkę za pobieranie opłat parkingowych. Sporne faktury nie mogą być przy tym uznane za "puste", co wynika z podwójnej natury opłat parkingowych. Dyrektor IS powołał się przy tym na wyrok TK z 10 grudnia 2002 r. (P 6/02) przywoływany uprzednio przez Spółkę (s. 12 – 13 zaskarżonej decyzji). Dodał, że art. 33 ust. 1 ustawy o VAT został zastosowany tylko do faktur wystawionych przez Spółkę. Przepis ten nie dotyczy zaś faktur wewnętrznych i tzw. paragonów (s. 14 decyzji). Za chybioną organ odwoławczy uznał argumentację skarżącej, iż działała ona jako inkasent daniny publicznej. Wynika to również z powoływanego wyżej wyroku TK. Spółka działała bowiem w szerszym zakresie od tego, który należy do obowiązków inkasenta. Zapewniała funkcjonowanie całego systemu parkowania. Wynika to również z powołanego wyżej wyroku Sądu [...]. Zdaniem Dyrektora IS, prawidłowe było opodatkowanie z dwóch tytułów opłaty parkingowej udokumentowanej przez Spółkę fakturami VAT. Wynika to ze szczególnego trybu opodatkowania określonego w przepisach art. 33 ustawy o VAT (s. 16 decyzji). Dyrektor IS wskazał nadto na dopuszczalność rozstrzygnięcia co do istoty wymiaru VAT, w tym na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, a także kwestii nadpłaty. Powołał się również na art. 234 Op i związany z tym przepisem brak możliwości działania na niekorzyść podatnika (s. 18 zaskarżonej decyzji). 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z 26 maja 2009 r. wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji faktycznej i prawnej, prezentowane uprzednio w trakcie postępowania podatkowego. Zaskarżonej decyzji także postawił zarzuty stawiane uprzednio decyzji organu I instancji, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1, art. 33 ust. 1 i art. 15 ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi jej autor postawił tezę, iż w realiach niniejszej sprawy organy z założenia działały w celu znalezienia sposobu i podstawy do ograniczenia wysokości przysługującej Spółce nadpłaty, rażąco naruszając przepisy procesowe. 3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty okazały się trafne. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. W związku z powyższym podkreślenia na wstępie wymaga, że obszerne uzasadnienie faktyczne i prawne zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada dyspozycjom przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące prowadzenia przez organ odwoławczy postępowania w celu bezpodstawnego ograniczenia przysługującej Spółce nadpłaty. Świadczy o tym zarówno uchylanie przez Dyrektora IS wcześniejszych, niekorzystnych dla skarżącej decyzji organu I instancji, jak i odstąpienie od możliwości zlecenia Naczelnikowi US dokonania wymiaru uzupełniającego (art. 230 Op). Za trafnością dokonanej przez Sąd oceny zarzutów skargi w tym zakresie przemawia także argumentacja skarżącej, która w trakcie postępowania podatkowego wskazywała na zasadność opodatkowania VAT części opłat pobieranych za parkowanie na drogach publicznych w ramach SPPN. Dodać należy, że w świetle oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie może zostać uznany za dowolny wniosek, iż Spółka świadczyła podlegające opodatkowaniu VAT usługi na rzecz Miasta, za które pobierała stosowne wynagrodzenie, potrącane z pobieranych opłat za parkowanie. Tym samym istnieją podstawy do wniosku, że zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Chybione są zdaniem Sądu także zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Organy prawidłowo przyjęły bowiem, że wystawione przez Spółkę faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistość, tj. opodatkowanie pobieranych przez nią w określonych sytuacjach opłat za parkowanie. Pożądanego przez Spółkę wpływu na wynik sprawy nie można przypisać natomiast temu, że deklarowała ona i wpłacała podatek należny od całości pobieranych opłat za parkowanie, które jak się okazało, co do zasady nie podlegają opodatkowaniu VAT jako daniny publiczne. Nie sposób bowiem uznać, że Spółka wystawiała tzw. "puste" faktury. Z uwagi na zakres działań skarżącej w ramach organizacji i eksploatacji SPPN, Sąd nie podziela jej argumentacji, iż działała jako inkasent. Wynika to również z uzasadnienia wyroku TK z 10 grudnia 2002 r. (P 6/02). 5.1. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zaskarżoną decyzję należało jednak wyeliminować z obrotu prawnego. Została ona bowiem wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy nie przeprowadził stosownego postępowania i nie dokonał klasyfikacji usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Miasta. Pomimo tego, że organ ten powoływał się w uzasadnieniu swojej decyzji na art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Nie zbadał, czy korzystają one ze zwolnienia od VAT. W konsekwencji przedwcześnie zastosował stawkę podstawową VAT (22%). Pierwotne działania skarżącej, która zastosowała stawkę podstawową, dotyczyły opodatkowania VAT całości pobieranej przez nią opłaty parkingowej. Skoro organy przyjęły, że w świetle wyroku TK z 10 grudnia 2002 r. (P 6/02, OTK-A 2002/7/91) opłaty za parkowanie na drogach publicznych zaliczają się do danin publicznych i jako takie nie podlegają VAT, to obowiązane były z urzędu przeprowadzić stosowne postępowanie w celu dokonania klasyfikacji usług świadczonych ich zdaniem przez Spółkę na rzecz Miasta. Spółka nie opodatkowała bowiem VAT usług świadczonych na rzecz Miasta, lecz opłaty za parkowanie. Z akt sprawy wynika, że strony umowy z 2 października 1998 r. (Spółka i Miasto) nie wystawiały dla siebie faktur VAT. Skoro skarżąca przyjmowała, że opodatkowaniu podlegają w całości pobierane przez nią opłaty, to nie wyodrębniała usług świadczonych na rzecz Miasta. W konsekwencji nie dokonywała ich klasyfikacji. Spółka twierdzi, że nie świadczyła na rzecz Miasta żadnych usług. Nie sposób w tej sytuacji wymagać od niej, że będzie dokonywała klasyfikacji czegoś, co jej nie dotyczy. Dyrektor IS przyjął błędne założenie, że Spółka pierwotnie opodatkowała świadczone przez siebie usługi według stawki 22%. Pierwotnie Spółka nie deklarowała bowiem opodatkowania usług na rzecz Miasta. 5.2. Zaskarżona decyzja została wydana nadto z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 w związku z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż organ odwoławczy błędnie przyjął, że opodatkowanie VAT usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Miasta podlega opodatkowaniu w oderwaniu od opodatkowania ich części na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, skoro w kwocie zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT mieści się częściowo zobowiązanie powstałe z tytułu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Miasta, to w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tej samej czynności należy ustalić, w jakiej części usługi te zostały już przez Spółkę opodatkowane (zadeklarowane), a podatek z tego tytułu zapłacony. Wykładni obowiązujących przepisów należy bowiem dokonywać w taki sposób, aby uniknąć podwójnego opodatkowania danej czynności w całości lub w części. Organ odwoławczy w omawianym zakresie pominął zaś jeden z elementów swojej argumentacji, dotyczący tego, że wynagrodzenie zatrzymywane przez Spółkę stanowiło odpłatność za świadczone przez nią usługi. Czyli faktury wystawiane przez Spółkę dotyczyły opodatkowania VAT zarówno opłat za parkowanie (danin publicznych), które nie podlegają opodatkowaniu VAT, jak i usług świadczony przez Spółkę na rzecz Miasta. Tego argumentu Dyrektor IS używa wywodząc, że przedmiotowe faktury nie są "puste". O ile do tych pierwszych (daniny publiczne) zastosowanie w sprawie znajduje wprost przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, to wobec tych drugich (usługi) należy przyjąć, że ich opodatkowanie w trybie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT wyłącza możliwość jednoczesnego zastosowania art. 2 ust. 1 tej ustawy. Konsekwencją naruszenia prawa materialnego było naruszenie przepisów postępowania poprzez odstąpienie od dokonania stosownych wyliczeń pozwalających na unikniecie zarzutu podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. świadczenia usług na rzecz Miasta, zawierających się w wartości opłaty za parkowanie pobieranej przez Spółkę i dokumentowanej spornymi fakturami. 6. Zaskarżoną decyzję należało zatem uchylić na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) u.p.p.s.a., z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (pkt 5.2. uzasadnienia wyroku), a także z powodu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie (pkt 5.1. uzasadnienia wyroku; pkt 5.2. jako konsekwencja naruszenia prawa materialnego). Dodać należy, że nadpłata w podatku na podstawie art. 74 Op (w brzmieniu obowiązującym przed 19 lipca 2008 r.) może powstać tylko wówczas, gdy Trybunał Konstytucyjny stwierdzi niekonstytucyjność przepisu prawa podatkowego, który kreował obowiązek podatkowy (zob. wyrok WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2007 r., III SA/Wa 2666/06, Lex nr 416405). W realiach niniejszej sprawy uznać należy, że wyrok TK z 10 grudnia 2002 r. (P/02) nie rozstrzygał o niezgodności z przepisami Konstytucji RP przepisów podatkowych. Czyli podstawy prawnej wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty nie mógł stanowić art. 74 Op. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy obowiązany będzie zatem dokonać klasyfikacji świadczonych przez Spółkę usług na rzecz Miasta, działając w celu realizacji art. 4 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Obowiązany będzie także wyłączyć z podstawy opodatkowania usług świadczonych na rzecz Miasta wartość usług, które zostały już opodatkowane na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Jeżeli organ przyjmie, że w pierwszej kolejności opodatkować należy usługi świadczone na rzecz Miasta, to dokonując wymiaru na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązany będzie wyłączyć z podstawy opodatkowania wartość usług opodatkowanych na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o VAT. Wystawione przez Spółkę faktury dotyczą bowiem zarówno danin publicznych, do których w realiach niniejszej sprawy należy stosować art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, jak i usług, których nie należy opodatkowywać dwukrotnie. Pomimo tego, że bezsporne jest zawyżenie przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących leasingu samochodu osobowego, to działając na podstawie art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd poczuł się obowiązany przypomnieć, iż przepisy aktu podustawowego nie mogą wprowadzać ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, których to ograniczeń nie przewidują przepisy rangi ustawowej. W procesie stosowania prawa należy zatem pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki naruszające zasadę neutralności VAT, nieprzewidziane w przepisach rangi ustawowej. Wynika to z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w art. 217 Konstytucji wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.