III SA/Wa 1102/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w podatku dochodowym od osób fizycznych za wrzesień, październik, listopad 2001r. oraz umorzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności za zaległości tej spółki za grudzień 2001r. i styczeń 2002r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2006r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. K. kwotę 2800 zł (słownie: dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2006 r. orzekającą o odpowiedzialności Skarżącej – A. K. za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu "M." Sp. z o.o. w W. (powoływana dalej jako "Spółka") za wrzesień, październik i listopad 2001 r. w łącznej kwocie 10.828,73 zł oraz umarzającą postępowanie w sprawie odpowiedzialności za zaległości Spółki za grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. Z motywów decyzji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone przeciwko Spółce, ze względu na nieskuteczność prowadzonego w stosunku do Spółki postępowania egzekucyjnego. Następnie postanowieniem z [...] stycznia 2006 r. wszczął wobec Skarżącej - byłego członka zarządu Spółki - postępowanie w sprawie orzeczenia o jej odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowej powstałej w trakcie pełnienia funkcji członka zarządu. Decyzją z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w czasie pełnienia funkcji członka zarządu Spółki za wrzesień, październik i listopad 2001 r. w łącznej kwocie 10.828,73 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT-4) za grudzień 2001 r. i styczeń 2002r. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca podniosła, że nie zostały zachowane wymagania formalne decyzji podatkowej, tj. oznaczenie strony postępowania zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.). Zdaniem Skarżącej decyzja winna być skierowana do wszystkich członków zarządu łącznie. Dodatkowo w toku postępowania odwoławczego zarzuciła nieprawidłowe prowadzenia postępowania egzekucyjnego w stosunku do majątku Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że zaległości Spółki z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w okresie objętym zaskarżoną decyzją powstały w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Organ odwoławczy przyjął, że zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące odpowiedzialności podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 1 oraz art. 116 O.p. uznał solidarną odpowiedzialność Skarżącej jako członka zarządu Spółki. Wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji poinformował Skarżącą, iż w stosunku do drugiego członka zarządu prowadzone było odrębne postępowanie podatkowe, które wykazało inny okres pełnienia przez niego funkcji członka zarządu w Spółce. Stwierdził, że w toku postępowania nie ujawniono okoliczności uwalniających Skarżącą od odpowiedzialności, tj. nie wykazano, iż wszczęto postępowanie układowe, ani że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez winy Skarżącej. Z akt sprawy nie wynikało również, aby Skarżąca wskazała w toku postępowania mienie spółki, z którego byłaby możliwa egzekucja. W związku z powyższym nie było podstaw do zwolnienia Skarżącej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) powstałe w trakcie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu Spółki za wrzesień, październik i listopad 2001 r. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, iż w toku postępowania prowadzonego do majątku Spółki organ egzekucyjny wystawił szereg tytułów wykonawczych obejmujących zaległości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług. Na podstawie akt sprawy stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z naruszeniem przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez brak skutecznego doręczenia spółce upomnień, tytułów wykonawczych i zawiadomień o zajęciu rachunku bankowego. W ocenie organu odwoławczego uchybienia jakie wystąpiły nie miały wpływu na skuteczność przedmiotowego postępowania, gdyż art. 108 O.p. uzależnia wszczęcie egzekucji zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej od całkowitej lub częściowej bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku podatnika, nie zaś od prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Ta może być kwestionowana jedynie na zasadach i w trybach przewidzianych w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny wielu czynności, postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Spółka nie prowadziła bowiem działalności i nie miała siedziby pod adresem zgłoszonym w danych rejestrowych. Majątku zobowiązanej spółki nie udało się ujawnić, mimo szeregu zapytań kierowanych do innych organów. Organ egzekucyjny poza rachunkiem bankowym, z którego ściągnięto kwotę 137,71 zł, nie odnalazł w toku postępowania innego majątku ruchomego i nieruchomego Spółki, z którego mógł prowadzić egzekucję. W ocenie organu odwoławczego bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do majątku Spółki jest oczywista, wypełniona więc została przesłanka ustawowa przepisów art. 108 § 3 i art. 116 § 1 O.p. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] maja 2006 r. Zarzuciła naruszenie art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarnie odpowiadają członkowie jej zarządu całym swoim majątkiem, w sytuacji gdy nie wszczęto i nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r., I SA/l 345/04 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy, z dnia 6 marca 2003 r. SA/Bd 85/2003 i stwierdziła, że to na organie podatkowym spoczywa ciężar udowodnienia, że egzekucja przeciwko Spółce była bezskuteczna. Organ podatkowy orzekający o odpowiedzialności podatkowej był obowiązany wskazać dwie okoliczności: powstanie zobowiązania podatkowego, które przerodziło się następnie w zaległość podatkową w czasie, kiedy członek zarządu pełnił tę funkcję oraz wskazać, że egzekucja przeciwko spółce była bezskuteczna. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Skarżącej, organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji nie wykazał, że egzekucja wobec Spółki prowadzona była bezskutecznie. Skarżąca stwierdziła także, iż Spółka nie została zawiadomiona o wszczęciu egzekucji, egzekucja z majątku Spółki nie była więc prawidłowo przeprowadzona. W związku z powyższym, nie została stwierdzona bezskuteczność egzekucji w stosunku do Spółki, a zatem decyzję o odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki podjęto z naruszeniem przepisu art. 116 O.p. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy przedstawicieli piśmiennictwa Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 210 § 4 O.p., poprzez wewnętrznie sprzeczne, niekonsekwentne i nielogiczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Rozpatrując odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. organ odwoławczy orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji, jednocześnie wskazując w treści jej uzasadnienia na nieprawidłowość prowadzonej egzekucji z majątku Spółki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 607/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego można uznać, iż organ podatkowy wykazał bezskuteczność egzekucji prowadzoną wobec spółki oraz wskazanie czy bezskuteczność egzekucji powinna być stwierdzona formalnym postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na brak majątku. Zdaniem Sądu, nie można uznać zarzutu Skarżącej odnośnie obowiązku zakończenia postępowania egzekucyjnego w sposób formalny. Obowiązek taki nie wynika bowiem z żadnego przepisu ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.). W postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 O.p. organy obowiązane są, co prawda udowodnić bezskuteczność egzekucji, niemniej uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić. W ramach tego winny one przede wszystkim wykazać za pomocą obiektywnych dowodów, że spółka nie posiada majątku, z którego można byłoby zaspokoić wierzytelność Skarbu Państwa. W aktualnym stanie prawnym, nie można przy tym wymagać, ażeby ustalenie to znalazło formalny wyraz na etapie postępowania egzekucyjnego. Sąd wskazał, że z utrwalonego w tym zakresie orzecznictwa wynika, iż do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji warunkującej odpowiedzialność członka zarządu, nie zawsze jest konieczne uprzednie prowadzenie egzekucji i zakończenie jej np. umorzeniem postępowania. Bezskuteczność może być bowiem stwierdzona także wtedy, gdy z okoliczności sprawy wynika niezbicie, że spółka nie ma żadnego majątku, z którego wierzyciel mógłby uzyskać zaspokojenie swoich należności. Dlatego też w ocenie Sądu warunkiem koniecznym (przesłanką pozytywną) podjęcia orzeczenia w trybie art. 116 § 1 O.p. jest bezskuteczność egzekucji do majątku spółki, którą to okoliczność organy podatkowe władne są wykazać za pomocą wszelkich dowodów potwierdzających fakt niemożności zaspokojenia całości bądź części publicznoprawnych roszczeń Skarbu Państwa. Wymóg formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji administracyjnej nie znajduje przy tym jakiegokolwiek umocowania w treści obowiązującego prawa. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy wskazano, iż Spółka nie prowadzi działalności od 2002 r., pod wskazanym adresem nie ma majątku, postępowanie egzekucyjne w zakresie podatku VAT skończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z kolei z odpisu krajowego Rejestru Sądowego z 3 marca 2006 r. w rubryce 4 zatytułowanej "Umorzenie prowadzonej przeciwko podmiotowi egzekucji z uwagi na fakt, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych" dokonano wpisu o postanowieniu Komornika Sądowego Rewiru [...] przy Sądzie Rejonowym dla M. W. 19 listopada 2002 r. nr [...]. Zatem z powyższego wprost w ocenie Sądu wynika, że już w 2002 r. spółka nie posiadała majątku. W związku z tym wszczynanie dodatkowego postępowania egzekucyjnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ponoszenie kosztów egzekucyjnych wobec ww. przedstawionych okoliczności jest niecelowe. Skoro strona posiada zaległości nie tylko w podatku dochodowym od osób fizycznych ale i podatku od towarów i usług oraz ZUS, których w drodze postępowania egzekucyjnego nie udało się wyegzekwować, to nie było potrzeby wszczynania dodatkowego postępowania egzekucyjnego w celu zaspokojenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za określone miesiące. Zatem w okolicznościach sprawy, brak wszczęcia postępowania egzekucyjnego w stosunku do września, października i listopada 2001 r. nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości Spółki na osobę trzecią. Na skutek wniesienia przez Skarżącą skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 125/08 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. NSA za zasadny uznał postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 26 § 1 i § 5 oraz art. 59 § 2 u.p.e.a. poprzez ustalenie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wszczęcia oraz zakończenia postępowania egzekucyjnego w administracji w przedmiocie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2001 r. a także zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. W sprawie nie przeprowadzono żadnych czynności egzekucyjnych wobec Spółki względem zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2001 r. Również w zakresie podatku od towarów i usług nie można mówić o bezskuteczności egzekucji, z uwagi na fakt nie doręczenia Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postępowanie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wydane zostało na podstawie art. 59 § 3 w zw. z § 2 u.p.e.a., nie zostało jednak Spółce skutecznie doręczone, a więc postanowienie to nie istnieje w obrocie prawnym. Zdaniem NSA w sprawie nie zostało w sposób bezsporny wykazane, że postępowanie egzekucyjne zostało formalnie przeprowadzone. W związku z tym doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji w sprawie nie zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 O.p. Zdaniem NSA, informacja zawarta w KRS nie może przesądzić o spełnieniu przesłanki bezskuteczności egzekucji, gdyż dotyczy zdarzeń zaistniałych przed 19 listopada 2002 r. i odnosi się tylko do okoliczności związanych z wydaniem postanowienia Komornika Sądowego. Ponadto NSA zaznaczył, że na rozprawie kasacyjnej dopuszczone zostały dowody z dokumentów w postaci dwóch decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2008 r. stwierdzających wygaśnięcie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym decyzji z [...] maja 2006 r. będącej przedmiotem orzekania w sprawie niniejszej. Z treści tych decyzji wynika również, że na żadnym etapie postępowania nie wszczęto wobec Spółki, której członkiem zarządu była Skarżąca postępowania egzekucyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 125/08 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 607/07. Zgodnie bowiem z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z kolei art. 152 w związku z art. 193 p.p.s.a. stanowi, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Należy zatem powtórzyć za NSA, iż w mniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 26 § 1 i § 5 u.p.e.a. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zaistniała okoliczność polegająca na bezskuteczności egzekucji, pomimo braku wszczęcia oraz zakończenia postępowania egzekucyjnego w administracji w przedmiocie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za wrzesień, październik i listopad 2001 r. oraz art. 116 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo niezaistnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji. W zakresie dotyczącym tego podatku nie przeprowadzono bowiem żadnych czynności egzekucyjnych wobec Spółki. Również w zakresie podatku od towarów i usług nie można mówić o bezskuteczności egzekucji ze względu na niedoręczenie Spółce postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Postanowienie to, wydane na podstawie art. 59 § 3 w zw. z art. 2 u.p.e.a. nie zostało doręczone Spółce, a więc nie istnieje w obrocie prawnym. Zauważenia wymaga, iż Spółce nie zostały doręczone również upomnienia, tytuły wykonawcze oraz zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego obejmujące zaległości zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w podatku od towarów i usług, co jest niesporne (przyznaje to Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji), zatem do obrotu prawnego nie weszło nie tylko ww. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale również żadne inne dokumenty, których doręczenie jest niezbędne dla skutecznego wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Wszystkie te okoliczności w sposób bezsprzeczny wskazują, że postępowanie egzekucyjnego wobec Spółki w ww. zakresie nie było prowadzone w rozumieniu przepisów prawa, zatem twierdzenie organu o stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji jest bezpodstawne. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek stwierdzenie bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. ustala się na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu, to jednak ustalenia te powinny być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponieważ, jak już wcześniej powiedziano, w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne nie zostało formalnie przeprowadzone, doszło do naruszenia powyżej wskazanych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Reasumując stwierdzić należy, że w rozpoznanej sprawie nie zostały wykazane przesłanki odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki w rozumieniu art. 116 § 1 i 2 O.p. Wydając decyzję w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu wyrażone powyżej oraz stanowisko NSA zajęte w wyroku z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I FSK 125/08. Organ jest też związany decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] czerwca 2008 r. stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z [...] maja 2006 r. będącej przedmiotem orzekania w sprawie niniejszej. Decyzja ta została dopuszczona jako dowód na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Według oświadczenia Skarżącej, złożonego na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2009 r., z uzasadnienia ww. decyzji z [...] czerwca 2008 r. wynika, iż została ona wydana ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych wobec Spółki. W związku z podniesieniem na rozprawie zarzutu, iż w stosunku do drugiego członka zarządu nie było prowadzone postępowanie, aczkolwiek zarzut taki nie był podnoszony ani w skardze, ani w skardze kasacyjnej, wskazać należy, że art. 116 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek prowadzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. wobec wszystkich osób mogących ponosić taką odpowiedzialność. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż w stosunku do drugiego członka zarządu było prowadzone odrębne postępowanie podatkowe, w którym organ pierwszej instancji ustalił, że pełnił on funkcję członka zarządu Spółki w innym okresie. Rozważanie jednak, czy owe ustalenia są prawidłowe, wobec wygaśnięcia decyzji z [...] maja 2006 r. będącej przedmiotem orzekania w sprawie niniejszej wydają się niecelowe. Z ostrożności można wskazać, iż w sytuacji, gdyby z jakichś przyczyn doszło do orzekania w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania Spółki za wrzesień, październik, listopad 2001 r. organ podatkowy, wobec zarzutu Skarżącej, powinien sprawdzić jeszcze raz prawidłowość swoich ustaleń. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a, orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.