III SA/Wa 1103/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.), Protokolant Anna Żołnierzak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2007 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1999 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2004 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz G. M. kwotę 3189 zł (trzy tysiące sto osiemdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2004r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2004 r., nr [...], o odpowiedzialności G. M., byłego członka zarządu "C." S.A., za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec i październik 1999 r. W uzasadnieniu decyzji, powołując się na treść art. 116 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej obowiązany jest wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało w trakcie pełnienia przez podatnika obowiązków członka zarządu. Strona miała więc prawo kontroli i nadzoru nad wypełnianiem przez Spółkę obowiązku regulowania należności wobec budżetu. Zaniedbanie w tym zakresie nie zwalnia z odpowiedzialności za powstałe zaległości. Wymogiem do ustalenia osobistej odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej jest wykazanie przez wierzyciela, że egzekucja z majątku spółki nie doprowadziłaby do zaspokojenia zobowiązania. Nie jest przy tym bezwzględnym warunkiem uprzednie przeprowadzenie bezskutecznej egzekucji w stosunku do majątku spółki, gdyż niemożność wyegzekwowania zobowiązania z tego majątku wierzyciel dowodzić może także innymi środkami. Organ podatkowy, który dochodzi należności od członka zarządu musi jedynie udowodnić, że postępowanie takie nie doprowadziłoby do uzyskania zapłaty, nie musi uprzednio prowadzić egzekucji wobec Spółki. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie strona nie wykazała okoliczności zwalniającej ją od odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej, w szczególności nie wskazała mienia Spółki, z którego należności podatkowe mogłyby być egzekwowane. Nie udowodniła również, aby jakikolwiek uprawniony podmiot zgłosił wniosek o upadłość Spółki we właściwym czasie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik G. M. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 116 § 1 w zw. z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej przez wszczęcie wobec skarżącego postępowania podatkowego i przeniesienie na niego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmy "C" S.A., - art. 3a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 26 § 1 pkt 1 oraz art. 15 § 1 w związku z art. 41 k.p.a. przez przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności podatkowej, mimo bezprawnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce z uwagi na brak doręczenia jej upomnienia oraz tytułu wykonawczego, - art. 108 § 2 w związku z art. 211, art. 151 i art. 146 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ wszczął postępowanie i przeniósł na skarżącego odpowiedzialność podatkową za zobowiązania Spółki mimo braku doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę G. M. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że w świetle całokształtu materiału dowodowego sprawy, prawidłowe jest przyjęcie przez organy podatkowe, że zaszła bezskuteczność egzekucji wobec firmy "C." S.A., za zobowiązania, której odpowiedzialność została przeniesiona na skarżącego. Postępowanie egzekucyjne zostało bowiem umorzone ze względu na nieuzyskanie kwoty przewyższającej wydatki, a organy podatkowe podejmowały próby zmierzające do ujawnienia majątku Spółki. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną przez pełnomocnika skarżącego. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. I FSK 46/06, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA z dnia 25 sierpnia 2005 r. W uzasadnieniu NSA wyjaśnił, że przesłanką do odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, a jej wykazanie należy do organów podatkowych orzekających o odpowiedzialności. Przesłanka "bezskutecznej egzekucji" występuje, gdy nie ma jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Taką pewność daje zaś tylko stosowny formalny akt organu egzekucyjnego. Natomiast z akt organów podatkowych nie wynika, aby postępowanie wymiarowe wobec Spółki, a w konsekwencji i egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten może odstąpić od wykładni prawa zawartej w orzeczeniu NSA jedynie wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, ulegnie tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie będą miały zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA (por. wyr. SN z 9.07.1998 r., I PKN 226/98, OSN 1999, nr 15, poz. 486) lub gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jednakże wyjątek ten nie dotyczy niniejszej sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem również osoby trzecie, solidarnie z podatnikiem. W niniejszej sprawie, dotyczącej zaległości podatkowych za 1999 r., do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed 1 stycznia 2003 r. - stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, które obowiązywały do tej daty (art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 169. poz. 1387). Zgodnie z art. 116 § 1Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w tym czasie, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. § 2 art. 116 Ordynacji podatkowej stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności tych podmiotów są: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Podstawowe znaczenie w sprawie ma wykazanie bezskuteczności egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszelkie sposoby egzekucji. Chodzi więc o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego, lecz powinno być również wydane odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym sam charakter prawny roszczenia podatkowego – w tym przypadku roszczenia z tytułu odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe – które powinno jednoznacznie wynikać z prawnopodatkowego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku, powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zaległości podatkowe spółki (por. R. Mastalski w: Ordynacja podatkowa Komentarz 2004, UNIMEX, s. 434). Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (u.p.e.a.) i kodeksie postępowania cywilnego (k.p.c.), a zatem należy go rozumieć stosownie do reguł języka potocznego. Zgodnie z nimi pojęcie egzekucji należy wiązać z przymusowym ściągnięciem należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998, t. I, s. 485). Przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone według przepisów k.p.c. albo u.p.e.a. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny (art. 59 § 1-4 u.p.e.a., art. 824 § l pkt 3 i art. 827 § 2 k.p.c.). Zachodzi więc konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów egzekucji, a nie wystarczy, że jeden z nich okazał się bezskuteczny (por. S. Babiarz w: Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 402-403). Z akt podatkowych niniejszej sprawy nie wynika, aby postępowanie wymiarowe wobec Spółki, a w konsekwencji i egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i zakończyło się formalnym aktem organu egzekucyjnego, pozwalającym uznać, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Postanowienie z dnia [...] marca 2004 r. o wszczęciu postępowania podatkowego wobec spółki zostało bowiem wysłane na adres w W. przy ul. [...]. Organ podatkowy uzyskał wtedy informację, że adresat wyprowadził się bez podania adresu. Wymagało to od organu podatkowego ustalenia adresu spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, z którego uzyskałby informację, że postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] sygn. akt [...] nr KRS [...] Spółka wpisana została pod adresem w W. ul [..]. Nieuczynienie tego i skierowanie decyzji z dnia [...] kwietnia 2004 r. na nieaktualny adres przy ul. [...], powoduje, że w żadnym przypadku nie mogło być mowy o skutecznym pod względem prawnym doręczeniu tej decyzji Spółce. W sytuacji gdy w momencie zmiany adresu nie toczyło się wobec Spółki jakiekolwiek postępowanie przed organem, nie miał zastosowania, art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu. Nie mógł zostać również zastosowany § 2 art. 146, stanowiący, że w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. W tych okolicznościach uznanie przez organy podatkowe, że doszło do doręczenia Spółce decyzji o odpowiedzialności podatkowej narusza art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 211, 151 i 146 tej ustawy,. Usunięcie tych uchybień wymagać będzie doręczenia Spółce postanowienia o wszczęciu wobec niej postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji wymiarowej i przeprowadzenia go zgodnie z wymogami u.p.e.a. Dopiero stwierdzenie zgodnie z prawem bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, pozwolić może na ewentualne pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Na tym etapie postępowania przedwczesnym jest zatem ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów skargi. Z powyższych względów, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 200 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.