III SA/Wa 1114/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Artur Kot (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2006 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2002 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...], 2) stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...] lutego 2006 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 i § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 – zwanego dalej "rozporządzeniem"), po rozpatrzeniu zażalenia C. z siedzibą w N. , Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] października 2005 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 447.796,75 zł za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podniósł, że skarżąca złożyła wniosek w przewidzianym terminie, tj. 30 czerwca 2003 r. Wniosek ten w ocenie organów podatkowych nie spełniał jednak wymogów formalnych wynikających z rozporządzenia. Z tej przyczyny, pismem z 14 stycznia 2004 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wezwał skarżącą w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do złożenia wyjaśnień dotyczących numeru rachunku bankowego, na który miał być dokonany zwrot podatku. We wniosku podano bowiem dwa różne jego numery. Skarżąca została nadto wezwana do wyjaśnienia rozbieżności dotyczących jej adresu, gdyż adres wskazany we wniosku był inny od adresu podanego w załączonych do wniosku fakturach, wystawionych dla skarżącej przez E. S. A. Organ I instancji pouczył jednocześnie skarżącą, że nieuzupełnienie braków formalnych w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało prawidłowo doręczone pełnomocnikowi skarżącej 26 stycznia 2004 r. Pismem z 26 lutego 2004 r., nawiązując do wezwania, skarżąca wystąpiła na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych. Postanowieniem z [...] maja 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2005 r. utrzymał w mocy powyższe postanowienie organu I instancji. Nie dopatrzył się bowiem wystąpienia przesłanek pozwalających na przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. W konsekwencji, postanowieniem z [...] października 2005 r., powołując się na art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Pismem z 26 października 2005 r. skarżąca wniosła zażalenie na powyższe postanowienie. Wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, postawiła zarzuty: - naruszenia art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 5 ust. 1 – 2, ust. 4 pkt 1 – 2 oraz ust. 5 rozporządzenia, poprzez błędną wykładnię tych przepisów oraz uznanie, że złożony przez skarżącą wniosek o zwrot podatku od towarów i usług zawiera braki formalne powodujące pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia; - naruszenia art. 210 § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego postanowienia; - naruszenia art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co spowodowało nieuzasadnione przedłużenie postępowania podatkowego oraz niewydajnie decyzji o przysługującym skarżącej zwrocie podatku od towarów i usług; - naruszenie przepisów art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania w sprawie, poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, błędne zastosowanie przepisów prawa oraz nierozpatrzenie materiału dowodowego w sprawie. Uzasadniając zażalenie skarżąca stwierdziła, że jej wniosek o zwrot podatku od towarów usług spełniał wszystkie wymogi formalne wynikające zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak również z przepisów rozporządzenia. Do wniosku dołączyła bowiem oryginały faktur, z których wynikają wnioskowane kwoty zwrotu podatku oraz oryginał zaświadczenia, iż jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w Niemczech. Zaświadczenie zostało wydane przez właściwe władze podatkowe Niemiec, a następnie przetłumaczone przysięgle. Oryginał tłumaczenia przysięgłego załączony został do wniosku. Wniosek skarżąca złożyła zaś na urzędowym formularzu stanowiącym załącznik do rozporządzenia. Zdaniem Spółki, zarówno uchybienia dotyczące podania we wniosku o zwrot VAT dwóch rachunków bankowych zamiast jednego, na który miał być dokonany zwrot podatku, jak również różnice dotyczące adresu Spółki, wynikające z danych zawartych we wniosku oraz danych wynikających z części faktur do tego wniosku załączonych, nie stanowią braków formalnych w myśl przepisów Ordynacji podatkowej oraz rozporządzenia. Za bezpodstawne uznała zatem wydanie w trybie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia jej wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Organ I instancji nie miał podstaw do wzywania skarżącej na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w celu usunięcia uchybień dotyczących wskazanych przez nią numerów rachunków bankowych i złożenia stosownych wyjaśnień. Pełnomocnik skarżącej zauważył, że organ podatkowy mógł wezwać Spółkę do wyjaśnienia wątpliwości dotyczących jej adresu, ale w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Powinien jednak dokonać zwrotu podatku wynikającego z faktur, które nie budziły wątpliwości co adresu Spółki. Zwrotu powinien natomiast dokonać na jeden ze wskazanych przez Spółkę we wniosku rachunków bankowych. Podejmując bezpodstawne działania Naczelnik Urzędu Skarbowego naruszył zdaniem skarżącej przepisy art. 120, art. 122, art. 125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik Spółki podniósł nadto, że nie była ona informowana o przyczynach niezałatwienia sprawy w przewidzianym terminie. Tym samym organ I instancji naruszył art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej. Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł w uzasadnieniu, że zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych organ podatkowy może dokonać jedynie na podstawie prawidłowo wypełnionego wniosku. Informacją niezbędną jest wskazanie prawidłowego rachunku bankowego, na który ma być dokonany zwrot podatku. Powołał się przy tym na przepisy § 6 ust. 2 i § 7 rozporządzenia, z których to przepisów w ocenie organu odwoławczego wynika, że dokonanie zwrotu podatku możliwe jest przy łącznym zaistnieniu dwóch zdarzeń, tj. wprowadzeniu do obrotu prawnego decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu oraz technicznego dokonania tego zwrotu. Skoro wnioskodawca w sposób nieprecyzyjny określił numer rachunku bankowego właściwy dla dokonania zwrotu, to zasadne było uznania, iż jest to brak formalny wniosku. Prawidłowo zatem organ I instancji wezwał skarżącą do usunięcia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy uznał również za niezasadne. Spółka, niezadowolona z rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej, pismem z 9 marca 2006 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na jego ostateczne postanowienie z [...] lutego 2006 r. Występując o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu I instancji skarżąca powtórzyła w zasadzie zarówno zarzuty, jak i argumentację przedstawioną w zażaleniu. Zarzuciła dodatkowo zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej. Obszernie uzasadniając swoje stanowisko skarżąca podniosła, że jej pełnomocnicy wystąpili z wnioskiem o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot VAT "z ostrożności procesowej, mając jednocześnie przekonanie, iż wezwanie (...) zostało nieprawidłowo obostrzone skutkami wynikającymi z art. 169 § 1 Ordynacji". Odnosząc się natomiast do argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej Spółka wyjaśniła, iż we wniosku wskazała jeden numer rachunku bankowego, tyle tylko, że wpisała ten numer w dwóch częściach. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty postawione w skardze uznał za bezpodstawne. Odnosząc się do argumentacji skarżącej co do numeru rachunku bankowego podanego we wniosku (str. 5 i 6 skargi), Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w zażaleniu skarżąca podała inny numer rachunku bankowego od tego, który wskazała we wniosku. Organ podatkowy obowiązany był zatem wezwać skarżącą do podania prawidłowego numeru rachunku bankowego, na który miał być dokonany zwrot podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. I. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. II. Zauważyć na wstępie należy, że kontroli Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy postępowanie w sprawie było prawidłowo prowadzone przez organ podatkowy I instancji w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, a konsekwencji, czy zasadne było pozostawienie wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia. W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać skarżącej, iż zarówno w zakresie uchybień dotyczących numeru rachunku bankowego wskazanego przez Spółkę we wniosku, jak również co do wątpliwości dotyczących jej adresu, organy podatkowe nie miały podstaw, aby prowadzić postępowanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia przy tym wymaga, że organ podatkowy I instancji miał podstawy do tego, aby wezwać skarżącą do podania prawidłowego numeru rachunku bankowego, na który miał być dokonany zwrot podatku. Spółka jeszcze na etapie zażalenia podnosiła zresztą, że we wniosku podała dwa numery rachunków bankowych i twierdziła, że organ podatkowy powinien dokonać zwrotu na jeden z podanych przez nią rachunków. Niewątpliwie należało zatem wezwać skarżącą do złożenia wyjaśnień w tym zakresie i podania prawidłowego numeru rachunku bankowego, na który miał być dokonany zwrot podatku. Postępowanie to należało jednak prowadzić w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, także w celu usunięcia wątpliwości co do adresu Spółki. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że wniosek skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług zawierał braki formalne uniemożliwiające wydanie stosownej decyzji o wysokości uznanej kwoty zwrotu VAT. Jego wadliwość uniemożliwiała jedynie dokonanie zwrotu tego podatku. Przyznać natomiast należy rację organom podatkowym, iż Spółka nie wskazała we wniosku prawidłowego numeru rachunku bankowego, na który miał być dokonany zwrot podatku. Skarżąca nie współpracowała również we właściwy sposób z organem I instancji w celu rozstrzygnięcia sprawy co do istoty. Bez względu na to, w jakim trybie powinna zostać wezwana, w jej dobrze pojętym interesie powinno leżeć, aby usunąć wszelkie wątpliwości zarówno dotyczących jej adresu, jak również co do numeru rachunku bankowego, na który miał być dokonany zwrot VAT. Jeżeli była przekonana o wadliwości wezwania organu I instancji z 14 stycznia 2004 r., to nie dała temu wyrazu do dnia złożenia zażalenia na postanowienie tego organu odmawiające jej przywrócenia terminu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot VAT. Sąd zauważył również, że rację ma skarżąca, iż organy podatkowe naruszyły art. 140 Ordynacji podatkowej, gdyż nie informowały jej o przyczynach uniemożliwiających załatwienie sprawy we właściwym terminie. Nie sposób natomiast uznać, że zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadniania. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia postępowania są o tyle zasadne, o ile mają bezpośredni związek z naruszeniem przez organy podatkowe art. 169 Ordynacji podatkowej, bowiem przepis ten nie powinien być zastosowany w sprawie. III. W tym miejscu należy dokonać wykładni przepisów obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, wydanego na podstawie delegacji z art. 23 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w celu ustalenia, czy wniosek Spółki podlegał rozpoznaniu pomimo wątpliwości dotyczących poprawności podanego w nim numeru rachunku bankowego oraz wątpliwości co do zgodności adresu skarżącej wskazanego przez nią we wniosku z adresem Spółki podanym w fakturach przez jej kontrahenta. Z dyspozycji § 5 rozporządzenia wynika, że zwrot podatku następuje na wniosek podmiotu uprawnionego (ust. 1). Poza sporem jest, że organy podatkowe obowiązane były ustalić, czy skarżąca jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku w rozumieniu przepisów § 2 – 4 rozporządzenia. Wniosek, o którym mowa w ust. 1, składa się do [...]Urzędu Skarbowego W. , nie później niż do dnia 30 czerwca roku następującego po roku kalendarzowym, którego wniosek dotyczy (ust. 2 § 5). Bezsporne jest, że skarżąca złożyła stosowny wniosek, według ustalonego wzoru, w przewidzianym terminie. Zastosowała się również do dyspozycji § 5 ust. 4 – 6 rozporządzenia. Wykładnia językowa i systemowa przepisu § 6 ust. 2 rozporządzenia prowadzi do wniosku, że decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku wydaje Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. , zwany dalej organem I instancji. Dokonuje również zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 1 i 4. Jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, organ I instancji może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego (§ 5 ust. 3). Zwrot podatku jest dokonywany w złotych polskich na rachunek bankowy podmiotu uprawnionego w kraju lub w kraju jego siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W określonych przypadkach nie ponosi kosztów związanych z dokonaniem tego zwrotu (§ 7). Wykładnia językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że nie jest możliwy zwrot podatku (podkreślenie Sądu), jeżeli wnioskodawca nie wskaże lub poda nieprawidłowy numeru rachunku bankowego, na który ma być dokonany zwrot VAT. Z przepisu tego nie wynika jednak, że w sytuacji, gdy wnioskodawca nie wskaże lub poda nieprawidłowy numer rachunku bankowego, to organ podatkowy zwolniony jest od obowiązku badania zasadności wniosku i wydania stosownej decyzji Z powołanych przepisów rozporządzenia nie wynika zatem, iż podanie we wniosku przez uprawniony podmiot nieprawidłowego numeru rachunku bankowego należy traktować jako brak formalny wniosku, uniemożliwiający jego rozpoznanie i wydanie stosownej decyzji. Oznacza to jedynie, że przysługujący uprawnionemu podmiotowi zwrot podatku nie może być dokonany, do dnia podania prawidłowego numeru rachunku bankowego. Organ podatkowy obowiązany jest jednak wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku nawet wtedy, gdy nie może dokonać zwrotu tej kwoty. Od tego obowiązku zwolniony byłby tylko wtedy, gdyby niewykonalność decyzji miała charakter trwały. Sąd nie podziela zatem stanowiska organu odwoławczego, że z dyspozycji § 6 ust. 2 wynika, iż wskazanie nieprawidłowego numeru rachunku bankowego należy uznać za brak formalny wniosku o zwrot podatku od towarów i usług. Z dyspozycji tego przepisy wynika jedynie, że organ I instancji obowiązany jest wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty podatku i dokonać zwrotu tej kwoty wraz z załączonymi do wniosku dokumentami. Należy jednak odróżnić wydanie stosownej decyzji od jej wykonania. Wskazanie nieprawidłowego numeru rachunku bankowego skutkuje w rozpoznawanej sprawie jedynie brakiem możliwości zwrotu podatku w ramach czynności materialno – technicznych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Nie oznacza jednak, że uchybienie to uniemożliwia rozpoznanie wniosku i wydanie stosownej decyzji. IV. Prowadząc postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, należało uwzględnić przepis art. 168 tej ustawy. Z przepisu tego wynika zaś, w jaki sposób (§ 1) mogą być wnoszone podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, wnioski) i co powinno zawierać podanie (§ 2 ). Zdaniem Sądu, złożony przez Spółkę w przewidzianej formie wniosek o zwrot podatku zawiera zarówno treść żądania, wskazuje osobę, od której pochodzi, oraz jej adres. Czyni również zadość innym wymogom ustalonym w przepisach rozporządzenia. Do tych wymogów, jako uniemożliwiających rozpoznanie wniosku, prawodawca nie zaliczył bowiem wprost podania prawidłowego numeru rachunku bankowego. Do braków formalnych wniosku o zwrot VAT, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu. Skoro zwrot podatku od towarów i usług następuje dopiero wtedy, gdy właściwy organ podatkowy dokona oceny jego zasadności i zakończy postępowanie co do istoty sprawy poprzez wydanie stosownej decyzji, to podanie nieprawidłowego numeru rachunku bankowego nie jest brakiem formalnym wniosku o zwrot podatku, gdyż skutkuje wyłącznie brakiem możliwości wykonania decyzji potwierdzającej jego zasadność, ale tylko do dnia podania prawidłowego numeru rachunku bankowego, na który ma być dokonany zwrot VAT. W ocenie Sądu, jeżeli skarżąca podała prawidłowy adres we wniosku, to wątpliwości w tym względzie mogły stanowić podstawę do przedłużenia terminu, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia, ale tylko w zakresie zwrotu VAT wynikającego z faktur, w których podany został inny adres skarżącej od wskazanego przez nią we wniosku. Sąd uznał zatem, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji należało wyeliminować z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., gdyż zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 152 oraz art. 200 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.