III SA/Wa 1114/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz T. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 26 września 2012 r. Pan T. K., dalej "Skarżący", zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczeń związanych z umowa dzierżawy, która ma zostać zawarta. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca nie prowadzący pozarolniczej działalności gospodarczej dokonuje zakupu 5-ciu wysokowydajnych modułów solarnych 235 Wp składających się z modułów, falowników, konstrukcji nośnej i akcesoriów od przedsiębiorstwa zajmującego się dystrybucją tego typu instalacji (firma niemiecka). Zgodnie z umową zakupu cena 5200 Euro płatna będzie z chwilą wystawienia faktury. Przedmiot transakcji nic przechodzi w bezpośrednie posiadanie kupującego, lecz jest dostarczany do miejsca jego przeznaczenia położonego we Włoszech. Prawo własności przechodzi na Kupującego zgodnie z § 929, 930, 908 niemieckiego kodeksu cywilnego w formie posiadania zależnego, ze względu na to. że pomiędzy stronami została zawarta umowa dzierżawy. Posiadanie bezpośrednie pozostaje w gestii Sprzedającego, przy czym przeniesienie prawa własności na Kupującego nastąpi z. chwilą dostarczenia towaru do miejsca przeznaczenia we Włoszech. Te same strony na podstawie odrębnej umowy dzierżawy postanawiają, że Kupujący (zwany teraz Wydzierżawiającym) dokona na rzecz Sprzedającego (zwanego Użytkownikiem) wydzierżawienia kompletnego systemu, a przedmiot umowy zostanie zastosowany do budowy instalacji solarnych we Włoszech. Wydzierżawiający udzieli zgody na zintegrowanie i eksploatację systemu w ramach instalacji fotowoltaicznej na terenie Włoch. Wydzierżawiający przez 144 miesiące będzie otrzymywał czynsz miesięczny w wysokości 69 euro. Skarżący przewiduje, że w przyszłości może zakupić więcej podobnych modulow solarnych i dzierżawić je firmom. Podjęte przedsięwzięcie stanowi dla niego działalność inwestycyjną - lokowanie wolnych pieniędzy. W związku z powyższym zadał pytanie: • Czy Wnioskodawca jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? • Czy ma obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny i czy wówczas prawidłowo zastosuje stawkę NP podatku VAT Zdaniem Skarżącego z tytułu świadczonych usług dzierżawy będzie podatnikiem podatku VAT, gdyż jego przedsięwzięcie mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Z art. 5 ust. 1 ustawy, wynika, iż u.p.t.u. reguluje wyłącznie czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium kraju (tj. Rzeczypospolitej Polskiej), nie odnosi się ona do czynności, dla których miejsce świadczenia znajduje się na terytorium innych państw. W związku z tym usługi świadczone przez Skarżącego należy uznać jako nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzenie takiego stanowiska wynika również z art. 28b pkt 1 u.p.t.u. Zaznaczył, iż usługi będą świadczone dla podatnika położonego na terytorium Unii Europejskiej. Miejscem opodatkowania świadczonych przez podatnika usług będzie terytorium państwa, na którym znajduje się stałe miejsce prowadzenia działalności jego usługobiorcy. W związku z czym zdaniem Skarżącego usługi te (otrzymywany czynsz) nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju Odnośnie obowiązku rejestracji jako podatnika VAT czynny, stwierdził, iż nie należy składać zgłoszenia VAT-R, gdyż nie wykonuje usług będących przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, opodatkowania świadczonych usług na terytorium Polski (stosowania stawki NP podatku VAT) oraz za nieprawidłowe w zakresie obowiązku rejestracji jako podatnik VAT czynny. W uzasadnieniu wskazał, iż spełniona jest przesłanka do uznania Skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ww. art. 15 ust. 2 u.p.t.u.. Będzie on bowiem w sposób ciągły conajmniej przez 144 miesiące) wykorzystywał towary (5 wysoko wydajnych modułów solarnych) do celów zarobkowych (odpłatnej dzierżawy, za która będzie otrzymywał czynsz miesięczny w wysokości 69 euro). Organ w odniesieniu się do obowiązku rejestracji jako podatnik VAT wskazując na treść art. 97 ust. 3 pkt 2, art. 97 ust. 1 oraz art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W zakresie kwestii stosowania stawki NP podatku VAT, tj. opodatkowania świadczonych usług na terytorium Polski Organ powołał się na treść art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Zaznaczył, iż z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, wynika tzw, zasada terytorialności. zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy ) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wyjaśnił, iż prawidłowe ustalenie miejsca świadczenia wskazuje, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, czy też w innym kraju. Wskazał, iż podstawowa zasada dotycząca miejsca świadczenia usług została określona w art. 28b ust. 1-3 u.p.t.u. Zdaniem Organu przyjmując, że w przypadku świadczenia opisanej we wniosku usługi dzierżawy moclułow solarnyeh na rzecz sprzedającego i użytkownika, będącego firmą niemiecką, będzie mieć zastosowanie zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia, przedmiotowe usługi będą opodatkowane w miejsce siedziby lub stałego miejsca prowadzenia tego podmiotu. Zauważył, iż zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości. Organ stwierdził, iż w przypadku kwalifikacji opisanych usług jako związanych z nieruchomością, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług byłoby miejsce położenia nieruchomości. W ocenie Organu oceny, czy w zaistniałej sytuacji winna być stosowana zasada ogólna dotycząca miejsca świadczenia usług, zgodnie z którą zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług będzie nabywca usługi, czy też zasada szczególna dotycząca świadczenia usług związanych z nieruchomością, w myśl której byłby ewentualnie zobowiązany podmiot świadczący tę usługę, należy dokonać w oparciu o przepisy kraju, w którym będzie dochodzić do świadczenia tej usługi. Organ zastrzegł, iż powyższe rozstrzygnięcie nie zmienia w żaden sposób faktu, iż ww. usługi nie będą opodatkowane na terytorium. Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z tym stanowisko Skarżącego uznał za prawidłowe w tym zakresie. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Fiansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z dnia 25 marca 2013 r. Skarżący złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1-2, u.p.t.u. poprzez błędną interpretację definicji podatnika, - art. 96 ust. 1, art. 100 w związku z art. 15 u.p.t.u., polegające na błędnym zakwalifikowaniu Skarżącego jako podatnika podatku od towarów i usług i nałożenia na niego obowiązku rejestracji jako podatnika VAT czynnego, - art. 14a, art. 14e § 1, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p.") W uzasadnieniu skargi wskazał, iż świadczy usługi pozostające poza zakresem u.p.t.u. Nie spełnia kryteriów by uznać go podatnikiem zatem nie obejmują go dalsze regulacje u.p.t.u. Podkreślił, iż w art. 5 i art. 15 u.p.t.u wyraźnie wskazano jakie czynności są opodatkowane i kto im podlega. W związku powyższym nie dotyczy go przepis art. 96 ust.1 u.p.t.u. i nie jest on zobowiązany do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego. Zdaniem Skarżącego brak jest podstaw do stosowania rozszerzającej wykładni przepisu art. 100 u.p.t.u. i nakładania na podmioty nie będące podatnikami obowiązku składania informacji podsumowujących. W ocenie Skarżącego zaskarżona interpretacja naruszyła zasadę praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna wydana w trybie określonym w art. 14b i nast. O.p. Wydając wyrok Sąd miał na względzie specyfikę postępowania, w którym dochodzi do wydania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. I tak, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). Zgodnie z poglądem wyrażonym w doktrynie, treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Pogląd ten został zaaprobowany przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 944/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem uwzględnić, że wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe oczytanie art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku. Na powyższy charakter postępowania interpretacyjnego zobowiązane są zważać w procesie kontroli prawidłowości indywidualnych interpretacji prawa podatkowego także sądy administracyjne, bo ww. "związanie" organów interpretacyjnych granicami wniosku przenosi się na etap postępowania sądowoadministracyjnego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a., oraz art. art. 14 b – art. 14 h O.p. prowadzi bowiem do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2011r., sygn. akt II FSK 497/10). Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Oznacza to, że wnioskodawca może uzyskać stanowisko organu wyłącznie co do zastosowania przepisów prawa w konkretnej sytuacji faktycznej. Obowiązkiem określenia tej sytuacji oraz wyczerpującego jej przedstawienia we wniosku o interpretację ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Wynika to także stąd, że realizacja tego obowiązku przełoży się niejako na przydatność samej interpretacji. Spełni ona swoje funkcje informacyjną i ochronną wobec wnioskodawcy, który się do niej zastosował, tylko o tyle, o ile rzeczywisty przebieg zdarzeń będzie odpowiadał opisanemu we wniosku o jej wydanie. Organ nie jest bowiem uprawniony do wyrażania w trybie art. 14b O.p. stanowiska w postaci wielowariantowej odpowiedzi uniwersalnej, determinowanej zmiennymi okolicznościami faktycznymi (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 987/07). Nadmienić także należy, że z punktu widzenia pytającego wartością samą w sobie analizowanej tu instytucji jest szybkość odpowiedzi. Kierując się tym prawodawca nałożył na pytającego obowiązki, spośród których na plan pierwszy wysuwa się konieczność zaprezentowania stanu faktycznego sprawy w sposób wyczerpujący. Przecież to pytający jest najlepiej zorientowany jakie okoliczności danego przypadku są dla niego istotne Tak więc uwzględniając powyższe w rozpoznawanej sprawie zakres przedmiotowy wniosku (uwzględniając zakres zaskarżenia wydanej na rzecz Wnioskodawcy indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego) wyznaczało pytanie Wnioskodawcy, czy ma on obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a ocenie organów podlegało stanowisko wyrażone we wniosku w ww. zakresie (tj. rejestracji jako podatnika czynnego), że w jego (tj. Wnioskodawcy) sytuacji nie należy składać zgłoszenia VAT-R, gdyż nie wykonuje on usług będących przedmiotem opodatkowania podatkiem VAT. Organ w interpretacji - odwołując się do treści przepisu art. 97 ust. 1 i ust. 3 pkt 2 oraz z art. 100 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. - uznał, że Wnioskodawca będzie obowiązany zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, i w konsekwencji uznał stanowisko pytającego za nieprawidłowe. Po czym w odpowiedzi na skargę zajął odmienne stanowisko w ww. zakresie, jako że wprost wyartykułowano tam pogląd, że z uwagi na fakt, że Skarżący nie będzie wykonywał czynności, o których mowa w art. 5 ustawy, nie będzie zobowiązany dokonać rejestracji jako podatnik VAT czynny w myśl uregulowań art. 96 ust. 4 u.p.t.u. w związku z art. 96 ust. 1. Organ wskazał przy tym, że nie może się jednak zgodzić z twierdzeniem, iż Wnioskodawca nie będzie musiał składać zgłoszenia restracyjnego VAT - R. Tak więc mamy w sprawie do czynienia z ewidentną sprzecznością stanowiska organu; tego z zaskarżonej interpretacji i tego z odpowiedzi na skargę. Przystępując do oceny zaskarżonego aktu wskazać należy, że postępowanie w art. 96 u.p.t.u. dotyczy rejestracji statusu podatnika VAT jako czynnego bądź zwolnionego. Analiza tego przepisu i znajomość okoliczności związanych z działalnością Wnioskodawcy każe wykluczyć go z kręgu podmiotów, do których ten przepis ma zastosowanie. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem czynności określonych w art. 5 ustawy. Jest to kwestia w sprawie bezsporna. Tak więc to Wnioskodawca ma rację w ww. zakresie, tj. że nie musi składać druku VAT - R na podstawie ww. przepisu u.p.t.u. Z przepisu art. 97 ustawy wynika zaś obowiązek podatników VAT UE złożenia zawiadomienia o zamiarze rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Do dnia 31 grudnia 2009 r. obowiązkiem takiej rejestracji objęte były podmioty, które nabywały określone usługi od podatników z innych państw członkowskich, dla których to usług miejsce świadczenia determinowane było przez numer wewnątrzwspólnotowy nabywcy usług. Od dnia 1 stycznia 2010 r. zmodyfikowano zasady ustalania miejsca świadczenia usług. Wskutek tych zmian zdecydowanie więcej usług niż dotychczas - w obrocie między przedsiębiorcami - ma miejsce świadczenia ustalane wedle państwa nabywcy tych usług. Kontrola nad funkcjonowaniem tego systemu wewnątrz Unii, a przede wszystkim przeciwdziałanie próbom unikania opodatkowania (przez brak opodatkowania zarówno w państwie nabywcy, jak i państwie odbiorcy) wymagały nałożenia na podatników sprzedających i kupujących usługi nowych obowiązków informacyjnych. Zostały one powiązane z szerszym niż dotychczas zakresem rejestracji wewnątrzwspólnotowej (A. Bartosiewicz, Komentarz do art.97 ustawy o podatku od towarów i usług, stan prawny na dzień 1 kwietnia 2013 r., publ. LEX). Obowiązek rejestracji wewnątrzwspólnotowej został więc nałożony także na podmioty świadczące określone usługi. Rzeczywiście jest tak, jak to wskazuje organ interpretacyjny, że obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych realizowany jest w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R. Niemniej jednak o kwestie związane z interpretacją przepisu art. 97 u.p.t.u. Wnioskodawca nie pytał. Skoro zaś podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego w swoim stanowisku ocenić. Podobnie rzecz się ma z wywodzeniem w zaskarżonej interpretacji obowiązków Wnioskodawcy w związku z treścią - niewymienionego we wniosku - przepisu art. 100 u.p.t.u. Organy podatkowe nie są uprawnione do udzielania interpretacji indywidualnych w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10). Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie merytorycznej prawidłowości stanowiska Organu interpretacyjnego w części niekwestionowanej przez Skarżącego, tj. uznania go za podatnika podatku od towarów i usług oraz zasad rozliczenia podatku na terenie Polski . Wskazać przy tym należy, że było to stanowisko potwierdzające jego własny pogląd, Sąd miał tu na względzie zakaz reformationis in peius (orzekania na niekorzyść strony skarżącej), wynikający z art. 134 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270). Przepis ten, w przeciwieństwie do art. 14e § 1 O.p., dla wyeliminowania z obrotu prawnego interpretacji korzystnej dla strony skarżącej wymaga wykazania przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu. W rozpatrywanej sprawie Sąd naruszenia takiego nie stwierdził. Tym samym w powyższym zakresie Minister Finansów jest związany stanowiskiem prezentowanym uprzednio w ww. zakresie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.