III SA/Wa 1114/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, sędzia del. SO Agnieszka Baran, Protokolant starszy referent Paweł Smulski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2019 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M. M. kwotę 1158 zł (słownie: tysiąc sto pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor", "Organ odwoławczy", "Organ II instancji") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2017 r. ("Naczelnik", Organ I instancji") określającej M. M. ("Skarżący, "Strona") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr [...] położonym w W. przy ul. S. [...]. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Aktem notarialnym z dnia 24 sierpnia 2012 r., Rep. A nr [...] Skarżący wraz z małżonką dokonali odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w W. przy ul. S. [...] na rzecz E. D. za kwotę 340 000 zł. Zgodnie z ww. aktem notarialnym Strona dokonała odpłatnego zbycia 4/5 udziału w ww. lokalu mieszkalnym za kwotę 272 000 zł. Prawo do udziału wynoszącego 1/5 ww. nieruchomości Strona nabyła na podstawie umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2008 r. sporządzonej w formie aktu notarialnego, Rep A nr [...]. Sprzedaż udziału 3/5 ww. nieruchomości miała zatem miejsce przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz art, 30e ust. 1 i 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., uzyskany dochód podlegał opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, płatnym w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 u.p.d.o.f. W dniu 11 września 2015 r. Skarżący złożył w organie I instancji kopię pisma z dnia 25 sierpnia 2012 r. skierowanego do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a podpisanego przez niego oraz jego żonę, w którym oświadczył, że w okresie poprzedzającym sprzedaż mieszkania przy S. [...], tj. przed 24 sierpnia 2012 r., był wraz z żoną zameldowany w tym lokalu na stałe przez okres przekraczający 12 miesięcy. Strona do złożonego oświadczenia dołączyła kopię umowy darowizny z dnia 29 grudnia 2008 r. Mając na uwadze fakt, iż złożona przez Stronę kopia oświadczenia nie zawierała prezentaty złożenia w Urzędzie Skarbowym, Naczelnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przesłanie informacji, czy Strona i jej małżonek złożyli w tym Urzędzie oświadczenie o tzw. "uldze meldunkowej" lub zeznanie podatkowe z wykazanym dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości. W odpowiedzi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, iż ww. podatnicy nie złożyli oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia w myśl art. 21 ust. 21 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2017 r. Naczelnik wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą w 2012 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie ww. lokalu i decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik określił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku w kwocie 38 598 zł. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie do Dyrektora, zarzucając Organowi I instancji: – niedokładne wyjaśnienie istniejącego stanu faktycznego; – naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p.") przez niepodjęcie wszelkich starań celem dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez nieuwzględnienie dowodu nadania przesyłki poleconej jako dowodu na złożenie wymagane przez organ oświadczenia; – naruszenie art. 12 § 6 pkt 2 Op, poprzez przyjęcie, iż Strona nie zachowała terminu na złożenie pisma, podczas gdy przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1113 ze zm., dalej "P.p."); – przyjęcie, iż nie został spełniony łącznie warunek zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dyrektor w toku postępowania odwoławczego zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., m.in. o informację, z jaką datą wpłynął do Urzędu akt notarialny z dnia 24 sierpnia 2012 r. dotyczący sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nr 29 w budynku przy ul. S. [...], i czy w dniach 23-31 sierpnia 2012 r. odnotowano wpływ do Urzędu korespondencji nadanej przez małżonkę Strony. W odpowiedzi na to zapytanie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wyjaśnił, że przedmiotowy akt notarialny wpłynął w dniu 28 września 2012 r., a w dniach 23-31 grudnia 2012 nie odnotowano korespondencji od małżonki Strony. Organ odwoławczy wyjaśnił następnie, że zwrócił się do Centrali Poczty Polskiej o wyjaśnienie, czy przedstawione przez Stronę i jego żonę, załączone do pisma, zwrotne potwierdzenie nadania, potwierdza przesłanie korespondencji we wskazanym czasie do Urzędu Skarbowego W.. Z analizy pisma "śledzenie przesyłek" wynika bowiem, że przesyłka ta została nadana w Urzędzie Pocztowym Z. [...], co stoi w sprzeczności z widniejącą pieczęcią Urzędu Pocztowego – W. nr nieczytelny. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. Biuro Wsparcia Klientów (dalej "Poczta") poinformowała, że przedmiotowa przesyłka została nadana dnia 12 lipca 2016 r. Kolejnym pismem Poczta poinformowała, że nadawcą przedmiotowej przesyłki nie była ani małżonka Strony, ani Urząd Skarbowy W.. W następnym piśmie Poczta poinformowała, że przeprowadzone czynności wyjaśniające nie potwierdziły przyjęcia do obrotu pocztowego ww. przesyłki. Przywołaną na wstępie decyzją z dnia [...] lutego 2018 r. Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Organ odwoławczy wskazał, że Strona nie złożyła oświadczenie o zameldowaniu w przewidzianym terminie. Wobec czego Strona nie spełniła warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Tym samym Stronie nie przysługuje prawo do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Nie godząc się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do Sądu. W skardze powieliła zarzuty zawarte w odwołaniu. Wskazała, że organy obu instancji nie dołożyły należytej staranności w wyjaśnieniu sprawy i zbadaniu wszystkich okoliczności, które miały wpływ na jej rozstrzygnięcie. Prowadziły sprawę od samego początku z założeniem naliczenia podatku, nie biorąc pod uwagę dowodów wskazujących na fakt złożenia oświadczenia przez małżonkę Skarżącego i możliwości skorzystania przez nią z tzw. ulgi meldunkowej. W szczególności Naczelnik nie wziął pod uwagę przekazanej przez małżonkę Skarżącego i potwierdzonej przez operatora pocztowego informacji o powtarzaniu numerów nadawczych przesyłek przez pocztę oraz nie wyjaśnił jej w należytym zakresie. Organy orzekające w niniejszej sprawie w sposób bezzasadny twierdziły, iż pieczątka na potwierdzeniu nadania przesyłki zawierającej oświadczenie o zameldowaniu, jest nieczytelna, co nie jest zgodne z prawdą. Nawet jeśli przyjąć, iż istnieją wątpliwość odnośnie daty dziennej widniejącej na załączonym do akt dowodzie potwierdzenia nadania przesyłki, to jednak okoliczność ta nie ma znaczenia, ponieważ dokładnie widać miesiąc (sierpień) i rok (2012) jej nadania, a jest to przecież fakt mający kluczowe znaczenie w ustaleniu, czy przesyłka została nadana we właściwym terminie. Skarżący zwrócił uwagę, że za datę złożenia dokumentu uznaje się datę nadania przesyłki, która go zawiera, listem poleconym w placówce operatora publicznego, jakim jest Poczta Polska, a nie datę otrzymania jej przez właściwy urząd. Faktu tego, jak zarzucała Skarżący, organy podatkowe obu instancji nie wzięły pod uwagę. Pomimo prowadzenia obszernej korespondencji z pocztą i wielokrotnego przedłużania postępowania w sprawie, nie zostało zadane nigdy poczcie pytanie "Czy numery nadawcze przesyłek są powtarzane i czy pod numerem przesyłki o numerze [...] mógł figurować (jeśli poczta nie ma rejestrów z 2012 r.) lub figuruje (jeśli takie rejestry są w zasobach poczty) list małżonki Skarżącego do Urzędu Skarbowego W.". Cała wymiana korespondencji prowadzonej z pocztą ograniczyła się jedynie do ustalenia, co figuruje pod tym numerem obecnie. Dyrektor nie wziął w ogóle pod uwagę dowodów, tj. potwierdzeń nadania innych przesyłek poleconych w tej samej placówce pocztowej i w tym samym okresie o zbliżonych numerach, pod którymi figurują obecnie zupełnie inne przesyłki. Ponadto Skarżący zarzucił, że Naczelnik prowadził postępowanie w sposób przewlekły, niejasno formułując swoje pytania i narażając w ten sposób Skarżącego na rosnące odsetki. W okresie od dnia 27 stycznia 2016 r., kiedy to [...] Urząd Skarbowy W. otrzymał odpowiedź z Urzędu Skarbowego W., nic działo się w przedmiotowej sprawie przez ponad 12 miesięcy, aż do dnia 30 stycznia 2017 r., kiedy to Naczelnik wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Taka sytuacja jest, w ocenie Skarżącego, nieakceptowalna i wyraźnie wskazuje na opieszałość ze strony organu I instancji. Organ odwoławczy, wydając zaskarżoną decyzję, naruszył również art. 12 § 6 pkt 2 O.p. przez przyjęcie, iż Skarżący nie dochował terminu na złożenie pisma, pomimo iż przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu P.p., co zostało udowodnione złożonym oryginałem potwierdzenia nadania przedmiotowego pisma do akt niniejszej sprawy. W odpowiedzi na skargę Organ II instancji podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 19 czerwca 2018 r. Skarżący podtrzymał dotychczas złożone zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji naczelnika i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, z prawem procesowym i materialnym obowiązującym w dacie wydania decyzji. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Poza sporem jest, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy w brzmieniu z lat 2007 – 2008, przysługiwało wtedy, gdy podatnik złożył oświadczenie o spełnieniu warunku zwolnienia. Warunkiem tym było natomiast zameldowanie w zbytym mieszkaniu na pobyt stały przez co najmniej 12 miesięcy przed zbyciem. Poza sporem też jest, że Skarżący był zameldowany w mieszkaniu przy ul. S. [...] w W. przez wskazany okres. Zatem w wydanych decyzjach należało skoncentrować się na jednej w istocie okoliczności faktycznej, tj. tej, czy w sierpniu 2012 r. Skarżący rzeczywiście złożył wymagane oświadczenie, jak sam twierdził załączając do akt sprawy potwierdzenie nadania takiego oświadczenia, czy też takiego oświadczenia nie złożył, zaś potwierdzenie to jest podrobione, jak w swoim piśmie z 9 stycznia 2018 r. sugeruje P. S.A. Otóż, w ocenie Sądu, ta podstawowa dla sprawy niniejszej okoliczność faktyczna nie została jeszcze wyjaśniona, przez co wydaną decyzję uznać należy za przedwczesną. Dyrektor odniósł się do zasygnalizowanego problemu jedynie w trzech zdaniach na str. 9 swojej decyzji. Brzmią one: "Ani Poczta Polska, ani Dyrektor (...) nie zaprzecza, że numery przesyłek wracają do ponownego obiegu. Istotne jest jednak, że Poczta Polska badała konkretny dokument nadania, załączony do pisma Dyrektora (...) z dnia 12. 10. 2017 r. Postawione zostało pytanie czy załączona kserokopia potwierdzenia nadania potwierdza przesłanie korespondencji we wskazanym czasie do Urzędu Skarbowego W.". Zdania te niczego jednak, w ocenie Sądu, nie wyjaśniają. Nadal pozostaje aktualna wątpliwość, czy małżonka Skarżącego w dniu 23 sierpnia 2012 r. rzeczywiście nadała przesyłkę zawierającą oświadczenie, czy też takiej przesyłki nie nadała, a załączone potwierdzenie jest sfałszowane. Przy czym, wbrew zacytowanemu zdaniu, Skarżący konsekwentnie twierdził, że potwierdzenie to jest oryginałem, a nie kopią. Było ono identyfikowane w całej sprawie za pomocą wielocyfrowego numeru kończącego się cyframi 6053, zaś Skarżący argumentował, że z powodu stosowanej przez Pocztę Polską zasady ponownego używania dla oznaczania przesyłek numerów już kiedyś w przeszłości użytych, możliwe jest, że dwie różne przesyłki z różnych dat mogły mieć ten sam numer identyfikacyjny. Stosowanie takiej zasady potwierdził przedstawiciel Poczty Polskiej w e-mailu z dnia 28 czerwca 2017 r., a nadto sam Skarżący wykazywał na to w piśmie z 6 lutego 2018 r. Do tego ostatniego pisma dołączył kopie potwierdzeń nadania przesyłek z roku 2015, a także wydruki z tzw. systemu śledzenia przesyłek Tracking, który potwierdza – przy założeniu, że załączone do tego pisma kopie odpowiadają oryginałom – że różnym przesyłkom są nadawane te same numery identyfikacyjne. Gdyby tak było, niedopuszczalne byłoby uznanie, że w 2012 r. Skarżący nie złożył oświadczenia warunkującego zwolnienie podatkowe, skoro nie podważono by jego twierdzenia, popartego dowodem potwierdzenia, że je złożył. W zacytowanym wyżej zdaniu Dyrektor zauważył, że w korespondencji z Pocztą Polską postawiono pytanie, czy załączona kserokopia potwierdza nadanie przez Skarżącego przesyłki do US W.. Sąd zauważa, że do tej pory nie uzyskano przekonujących wyjaśnień Poczty Polskiej na temat powtórnego przydzielania tego samego numeru przesyłki innym takim przesyłkom. W żadnym piśmie operator pocztowy do tej kwestii się nie odniósł, zbył ją uderzającym milczeniem, zaś Organy nie indagowały Poczty w tej podstawowej kwestii. Skoro, jak wyżej Sąd wskazał, identyfikacja przesyłki opierała się na tym numerze identyfikacyjnym, to ich ewentualnie powtórne przydzielanie innym przesyłkom miałoby fundamentalne znaczenie dla sprawy, gdyż nie pozwoliłoby wykluczyć prawdziwości twierdzenia Skarżącego, że w sierpniu 2012 r. jego małżonka nadała stosowne oświadczenie w placówce Poczty Polskiej. Co więcej – w piśmie Poczty z 9 stycznia 2018 r. poinformowano, że wobec zaistnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa posłużenia się sfałszowanym dokumentem, sprawa to zostanie skierowana do organów ścigania. Mimo tego Dyrektor nie podjął starań zmierzających do wyjaśnienia, czy rzeczywiście prowadzone było jakiekolwiek postępowanie karne w tej sprawie, a nadto, czy i jak się ono zakończyło (na rozprawie Skarżący oświadczył, że postępowanie karne zostało umorzone, co jednak nie ma dla Sądu wartości dowodowej z uwagi na ograniczenia dowodowe, jakie obowiązują przed sądem administracyjnym). Co prawda Organ nie miał obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego w oczekiwaniu na ewentualny prawomocny wyrok sądu karnego w takiej sprawie, ale z pewnością miał obowiązek wyjaśnić autentyczność dowodu potwierdzenia przesyłki z 23 sierpnia 2012 r., o ile nie zamierzał powstrzymywać się z wydaniem decyzji aż do wydania wyroku sądu karnego. W ocenie Sądu wydana decyzja ma przez to wszelkie cechy rozstrzygnięcia arbitralnego, dowolnego, rozstrzygającego wątpliwości faktyczne na niekorzyść podatnika, co jest tym bardziej niedopuszczalne, że istniały jeszcze środki dowodowe, które te wątpliwości mogłyby rozwiać. Należało do nich np. uzyskanie dalszych wyjaśnień Poczty Polskiej co do kwestii powtarzalności numerów, w razie dalszych wątpliwości – przesłuchanie przedstawicieli tego operatora na tę okoliczność, w tym także przesłuchanie autora wspomnianego e-maila z 28 czerwca 2017 r., w razie dalszych wątpliwości – powołanie biegłego na okoliczność autentyczności dowodu potwierdzenia nadania pisma z 23 sierpnia 2012 r., a w końcu – o ile ustalone zostanie, że organy karne przeprowadziły dochodzenie w sprawie ewentualnego posłużenia się fałszywym dowodem – skorzystanie z dokumentów i ustaleń tego postępowania karnego, w tym zwłaszcza wyroku sądu karnego, o ile został wydany. Odstępując od tych wszystkich czynności Organy naruszyły art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wydały bowiem swoje decyzje pomimo tego, że stan faktyczny sprawy nie został ustalony. W dalszym postępowaniu konieczne będzie podjęcie ww. czynności dowodowych. O ile pomimo tych czynności nie będzie możliwe niezawodne ustalenie, czy Skarżący terminowo złożył oświadczenie o zameldowaniu, wątpliwości co do faktów rozstrzygnięte być powinny na korzyść Skarżącego, który przecież przedstawił dowód nadania tego oświadczenia. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się Kodeksu postępowania administracyjnego, więc Organy nawet nie mogły naruszyć wymienionego w skardze art. 7 tego Kodeksu. Ponadto w razie bezczynności lub przewlekłości postępowania przysługiwały Skarżącemu odrębne środki prawne, w tym skarga na taką bezczynność/przewlekłość. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uchylił decyzję Dyrektora. W kwestii kosztów postępowania podstawą wyroku był art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. Koszty te stanowił tylko uiszczony wpis od skargi w kwocie 1158 zł.