III SA/Wa 1118/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2006 r. sprawy ze skargi "W." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r.,. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektor Izby Skarbowej w W. na rzecz Skarżącej spółki kwotę 12.055,50 zł (słownie: dwanaście tysięcy pięćdziesiąt pięć złotych i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] lipca 2001 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 2 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 4 i art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; powoływanej dalej jako "ord. pod") oraz art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 3b i art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; powoływanej dalej jako "ustawa o VAT") Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce z o.o. "W." (zwanej dalej "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r. marzec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł, listopad w kwocie [...] zł i grudzień w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w tym podatku za miesiące 2000 r. marzec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł i listopad w kwocie [...] zł, nadpłatę za grudzień 2000 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę z tytułu ww. zaległości w łącznej kwocie [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące 2000 r. marzec w kwocie [...] zł, lipiec w kwocie [...] zł i listopad w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej stwierdzono, iż Skarżąca w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące 2000 r. marzec, lipiec i listopad wykazała zaniżoną kwotę nadwyżki podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego oraz w grudniu 2000 r. wyższą od kwoty należnej. Ustalenia te wiązały się ze stwierdzeniem przez organ podatkowy odnośnie: 1) marca 2000 r. – zawyżenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę [...] zł z następujących faktur: a) faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2000 r., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za marzec 2000 r., wystawionej przez P.. na zakup 2 ciągników siodłowych V. na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Według organu z zapisów umieszczonych na fakturze wynika, że fakturę Skarżąca otrzymała w dniu 11 kwietnia 2000 r. i tego samego dnia dokonano przyjęcia ciągników (dowód [...]nr [...] i nr [...]); b) faktury VAT nr [...] z dnia [...] marca 2000 r., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za marzec 2000 r., wystawionej przez P. .na zakup 2 naczep cystern [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Według organu z zapisów umieszczonych na fakturze wynika, że fakturę Skarżąca otrzymała w dniu 11 kwietnia 2000 r. i tego samego dnia dokonano przyjęcia powyższych naczep (dowód [...] nr [...] i nr [...]). Wobec ustaleń, iż faktury i towar Skarżąca otrzymała w miesiącu kwietniu 2000 r. organ wskazał, że stosownie do przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT podatek naliczony wynikający z tych faktur mogła odliczyć najwcześniej w miesiącu kwietniu, a nie w miesiącu marcu tegoż roku. Jednocześnie podkreślił, że na mocy art. 19 ust. 3b ustawy o VAT przedwczesne odliczenie podatku spowodowało utratę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. 2) lipca 2000 r. - zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę [...] zł z następujących faktur: a) faktury VAT nr [...] z dnia [...]lipca 2000 r., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za lipiec 2000 r., wystawionej przez P.. na zakup 2 naczep cystern [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Według organu z załączonego do ww. faktury dokumentu SAD [...] wystawionego na P. jako odbiorcę, wynika, że pojazdy te dopuszczone zostały do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu 1 sierpnia 2000 r. b) faktury VAT nr [...] z dnia [...] lipca 2000 r., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za lipiec 2000 r., wystawionej przez P.. na zakup 2 ciągników siodłowych [...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Według organu z załączonego do ww. faktury dokumentu SAD [...] wystawionego na P.jako odbiorcę, wynika, że pojazdy te dopuszczone zostały do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu 1 sierpnia 2000 r. Dokonując odliczenia podatku naliczonego w lipcu 2000 r., tj. w miesiącu poprzedzającym otrzymanie towaru podlegającego odprawie celnej, Skarżąca naruszyła zasady określone w art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT dotyczące okresów odliczenia podatku naliczonego i po myśli ust. 3b tego artykułu utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3) listopada 2000 r. - zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...] września 2000 r., zaewidencjonowanej w rejestrze zakupów za listopad 2000 r., wystawionej przez P.. na zakup ciągnika siodłowego (w decyzji błędnie napisano "silnika siodłowego" – przyp. Sądu)[...] na kwotę netto [...] zł + VAT [...] zł. Organ wskazał, że według dokumentu [...] przyjęcie środka trwałego z powyższej faktury nastąpiło w dniu [...] września 2000 r. (dowód OT nr 157), a samochód ten został zarejestrowany w Urzędzie Gminy w P. Wydział Komunikacji w dniu [...] września 2000 r. Rozliczenie podatku naliczonego mogło zatem stosownie do powoływanych przepisów art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT nastąpić w miesiącu otrzymania faktury lub w miesiącu następnym, nie zaś w listopadzie 2000 r. Dodano, iż w dokumentacji Skarżącej znajdują się również dwa inne duplikaty ww. faktury wystawione w dniu [...]września 2000 r. i w dniu [...] grudnia 2000 r. Według organu w listopadzie 2000 r. nastąpiło również zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, wynikającą z błędnego ujęcia w deklaracji VAT-7 kwot, które nie miały odzwierciedlenia w fakturach VAT dotyczących sprzedaży, rejestrach sprzedaży, rejestrach korekt sprzedaży oraz ewidencji księgowej za wskazany miesiąc. 4) grudnia 2000 r. - zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, wynikającą z błędnego ujęcia w deklaracji VAT-7 kwot, które nie miały odzwierciedlenia w fakturach VAT dotyczących sprzedaży, rejestrach sprzedaży, rejestrach korekt sprzedaży oraz ewidencji księgowej za wskazany miesiąc. W decyzji organ podatkowy wskazał, iż kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w poszczególnych miesiącach 2000 r. (marzec, lipiec i listopad) ustalono na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o VAT w wysokości 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług we wskazanych miesiącach. Wyjaśnił również sposób obliczenia i podstawę prawną naliczenia odsetek. Skarżąca w odwołaniu z dnia 19 lipca 2001 r. od ww. decyzji, domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej, odsetek oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za marzec, lipiec i listopad 2000 r., zarzuciła, iż decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 19 ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT oraz przepisów postępowania – art. 120, art. 121, art. 180, art. 187 i art. 188 ord. pod. Argumentowała, że w każdym kwestionowanym przez organ podatkowy przypadku odliczenia podatku naliczonego zachowała prawo do odliczenia oraz że dokonała tego we właściwym okresie rozliczeniowym. Podkreślała, że sporne w sprawie pozostawało wadliwe ustalenie stanu faktycznego, będące wynikiem pominięcia argumentacji Skarżącej świadczącej o rzeczywistej dacie otrzymania towarów oraz nie przeprowadzenie dowodów, które wskazywały na prawidłowe ustalenia w tym zakresie, np. zeznania świadków. Odnośnie kwestionowanych faktur z marca 2000 r. Skarżąca wyjaśniła, że wbrew podjętej przez organ podatkowy ocenie, faktury te i towar otrzymała w dniach [...] i [...] marca 2000 r., a nie w dniu [...] kwietnia 2000 r., o czym miał świadczyć podpis prezesa Spółki z o.o. W. na tych fakturach. Umieszczona na fakturach data [...] kwietnia 2000 r. była terminem, do którego sprzedawca miał nadesłać korekty zmniejszające cenę towaru. Natomiast o wydaniu towarów w dniach [...] i [...] marca 2000 r. świadczą sporządzone protokoły zdawczo – odbiorcze. Dowodem przeciwnym nie może być sporządzony dowód księgowy [...] świadczący o przyjęciu zakupionych ciągników do ewidencji środków trwałych. Podobnie, w ocenie Skarżącej wadliwe było ustalenie organu dotyczące lipca 2000 r. Skarżąca stwierdziła, że zakupione towary oraz faktury otrzymała w dniu 31 lipca 2000 r., przed ostateczną odprawą celną towaru. W tym bowiem dniu, za zgodą organu celnego, towar został jej wydany przed zakończeniem formalnej jego odprawy przez sprzedawców (M. i H.). Potwierdzają to, zdaniem Skarżącej, protokoły zdawczo – odbiorcze oraz zaksięgowanie obrotu z tego tytułu przez sprzedawców w lipcu 2000 r. Z kolei w zakresie odliczenia podatku naliczonego dokonanego w listopadzie 2000 r., związanego z fakturą z dnia [...] września 2000 r., Skarżąca podniosła, że było ono wynikiem błędnego wystawienia duplikatu faktury przez sprzedawcę. Faktura wraz z towarem została Skarżącej wydana w dniu [...] września 2000 r. Po zarejestrowaniu samochodu zaginęła i z tego względu Skarżąca wystąpiła o wystawienie duplikatu faktury. Duplikat faktury z datą pierwotną [...] września 2000 r. Skarżąca odesłała jako wadliwie sporządzony. Prawidłowo wystawiony duplikat faktury z datą [...] listopada 2000 r. stanowił podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Trzeci duplikat faktury z datą [...] grudnia 2000 r. został wystawiony z nieznanych Skarżącej powodów. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2002 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ord. pod. uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia nadpłaty za grudzień 2000 r., a w pozostałym zakresie utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że określenie nadpłaty powinno nastąpić w odrębnym trybie i w odrębnej decyzji. Nie uwzględnił natomiast zarzutów podnoszonych w odwołaniu przyjmując, że podjęta w tym zakresie przez organ pierwszej instancji ocena oparta została na prawidłowo zebranym materiale dowodowym. Za przesądzającą dla oceny daty otrzymania faktur z dnia [...] i [...] marca 2000 r. Izba Skarbowa w W. uznała datę potwierdzającą ich otrzymanie przez prezesa Spółki z o.o. W. w dniu [...] kwietnia 2000 r. Prowadzoną przez Skarżącą interpretację treści potwierdzenia na fakturze uznano za dowolną. Odnośnie towarów zakupionych i dopuszczonych do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu 1 sierpnia 2000 r. stwierdzono, że wskazywana przez Skarżącą data 31 lipca 2000 r. jest sprzeczna z treścią sporządzonych dokumentów celnych. Izba Skarbowa w W. podzieliła również ocenę organu pierwszej instancji odnośnie braku podstaw do odliczenia podatku wynikającego z faktury z dnia [...] września 2000 r. Zauważono, że żaden z przedstawionych przez Skarżącą duplikatów faktur nie dawał podstawy do odliczenia podatku w listopadzie 2000 r. Istnienie więcej niż jednego duplikatu faktur obligowało do podjęcia przez Skarżącą postępowania w celu wyeliminowania z obrotu nieprawidłowych duplikatów faktur. Po rozpoznaniu skargi na ww. decyzję wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2246/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd wskazał, że skarga zasługiwała na częściowe uwzględnienie w zakresie podniesionego w niej zarzutu dotyczącego obowiązku określenia w decyzji wydanej przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. nadpłaty podatku należnego za miesiąc grudzień 2000 r. Nie podzielił natomiast pozostałych zarzutów Skarżącej stwierdzając, że podjęta w rozliczeniu za marzec, lipiec i listopad 2000 r. ocena przez organy obu instancji była uzasadniona w świetle omówionych przez Sąd przepisów dotyczących pomniejszania w podatku należnego o podatek naliczony. Decyzją dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej z W. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. W motywach uzasadnienia wskazał, powołując się na związanie ww. wyrokiem Sądu, że w sprawie organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie określił nadpłatę za miesiąc grudzień 2000 r., gdyż decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 ord. pod. w brzmieniu ze spornego okresu rozstrzyga także w zakresie nadpłaty. W pozostałej części, również wobec orzeczenia Sądu, za zasadną uznał decyzję organu pierwszej instancji stwierdzającą nieprawidłowe rozliczenie podatku naliczonego za marzec, lipiec i listopad 2000 r. Na powyższą decyzję Skarżąca pismem z dnia 27 września 2004 r. wniosła skargę w części dotyczącej określenia zaległości podatkowych za marzec, lipiec i listopad 2000 r., odsetek od tych zaległości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Wobec decyzji postawiła zarzuty dotyczące: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 19 ust. 3, ust. 3a i ust. 3b ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Skarżąca otrzymała zakupiony towar i dokumentujące jego zakup faktury, - § 50 ust. 3 oraz § 51 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. poprzez nieuzasadnione uznanie, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego udokumentowanego duplikatem zaginionej faktury VAT w rozliczeniu za miesiąc, w którym duplikat ten otrzymała, - art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, - art. 53 ord. pod. poprzez naliczenie odsetek za zwłokę wobec braku istnienia zaległości podatkowych po stronie Skarżącej, względnie poprzez ich naliczenie w nieprawidłowej wysokości; 2) naruszenia przepisów prawa procesowego: - art. 10 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniedbanie przez organ podatkowy określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości za te z kontrolowanych miesięcy, w których Skarżąca powinna była w opinii tegoż organu odliczyć zakwestionowany przezeń podatek naliczony, - art. 120 ord. pod. poprzez działanie niezgodne z prawem wynikające w szczególności z naruszenia wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego, - art. 121 ord. pod. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, - art. 122 w związku z art. 187 § 1 ord. pod. poprzez zaniechanie zebrania całego materiału dowodowego oraz niewyczerpujące jego rozpatrzenie, a także złamanie zasady prawdy obiektywnej poprzez niezachowanie konsekwencji swoich ustaleń i niewłączenie kwestionowanych kwot podatku naliczonego do rozliczeń za właściwe miesiące, - art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod. poprzez niewłączenie do materiału dowodowego protokołów zdawczo-odbiorczych potwierdzających daty faktycznego odbioru ciągników siodłowych oraz naczep cystern udokumentowanych fakturami VAT nr [...] i [...] wystawionymi przez firmę M. w dniach [...] i [...] marca 2000 r. oraz pominięcie oświadczenia sprzedawcy z dnia [...] czerwca 2001 r., - art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ord. pod. poprzez nieprzekonujące, a przede wszystkim nie znajdujące potwierdzenia w stanie faktycznym uzasadnienie skarżonej decyzji. W związku z tak postawionymi zarzutami wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia zaległości podatkowych za marzec, lipiec i listopad 2000 r., odsetek od tych zaległości oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące, jak również uchylenie w tej samej części poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. W skardze zawarto ponadto wniosek o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, iż wobec treści wyroku z dnia 11 marca 2004 r., w którym Sąd podzielił tylko argumentację Skarżącej odnoszącą się do kwestii nadpłaty a w pozostałym zakresie zarzuty uznał za nieuprawnione, przedstawiając równocześnie wskazania co do dalszego postępowania i wobec "zastosowania się Dyrektora Izby Skarbowej w W. w wydanej decyzji do wytycznych WSA", koniecznym stało się dla niej ponowne zaskarżenie decyzji. Zdaniem Skarżącej w sprawie zachowanie podatnika było właściwe i w prawidłowych miesiącach uwzględnił on zakwestionowane przez organy podatkowe faktury w ramach podatku naliczonego za marzec, lipiec i listopad 2000 r. Ocena zaś okoliczności i dowodów mających w tym zakresie znaczenie została wadliwie przeprowadzona przez organy podatkowe i zaaprobowana przez Sąd w ww. wyroku. Niezależnie jednak od tych wadliwości podniosła, iż jeżeli przyjąć, że w niewłaściwych miesiącach Skarżąca uwzględniła podatek naliczony z zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur (przedwcześnie - odnośnie marca i lipca 2000 r. oraz za późno - odnośnie listopada 2000 r.), to w oparciu o przepisy art. 10 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 122 ord. pod. organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić podatek z tych faktur wynikający (podatek naliczony) i rozliczyć go we właściwych okresach rozliczeniowych, zważywszy, że miesiące to były także objęte kontrolą. W ocenie Skarżącej nie stał temu na przeszkodzie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT. Nie uczynienie powyższego spowodowało także – zdaniem Skarżącej - wadliwe wyliczenie odsetek, gdyż w takim przypadku zaległość podatkowa trwałaby co najwyżej jeden miesiąc – w zakresie marca i lipca 2000 r., a w przypadku listopada 2000 r. w ogóle nie można byłoby mówić o zaległości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W rozpoznanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, tj. przesłankę uchylenia decyzji, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Przed omówieniem powyższej wadliwości podkreślić jednak należy, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2246/02. Element ten ma doniosłe znaczenie, bowiem z przepisu art. 153 p.p.s.a. wynika jednoznacznie, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta i wskazania znalazły się w uzasadnieniu tegoż wyroku i w takim znaczeniu uzasadnienie ma moc wiążącą. W tej sytuacji zarówno organ podatkowy przeprowadzając ponownie postępowanie w sprawie, jak i Sąd oceniając obecnie decyzje wydane w tym postępowaniu co do zasady nie mogą czynić ustaleń sprzecznych z oceną wyrażoną w uzasadnieniu ww. wyroku. Przez ocenę prawną powszechnie rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpoznanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał dany akt zostało uznane za błędne. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (zob. A. Kabat w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 345). Do powyższego dodać jeszcze należy, że w orzecznictwie sądowym jednoznacznie stwierdza się także, iż związanie sądu i organu (nie tylko organu, którego działanie było bezpośrednio przedmiotem orzeczenia sądu, ale także każdego organu orzekający w danej sprawie do czasu jej ostatecznego zakończenia) oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu trwa w danej sprawie dopóty, dopóki nie zostanie ono uchylone lub zmienione lub nie ulegną zmianie przepisy, czyniąc pogląd prawny nieaktualny (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA 2000, nr 3, poz. 129). Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci więc moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli taka zmiana spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny, jak również wówczas, gdy wyrok zostanie uchylony lub zmieniony. Podobny skutek, tj. ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny, może spowodować zmiana - po wydaniu orzeczenia sądowego - istotnych okoliczności faktycznych (por. B. Adamiak, glosa do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., sygn. akt III RN 130/97, OSP 1999, z. 3, poz. 101, s. 263 i n.). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznanej sprawy stwierdzić należało, że z punktu widzenia braku zmian w stanie faktycznym sprawy, ocena wyrażona przez Sąd w wyroku z dnia 11 marca 2004 r. była i jest nadal wiążąca. Zakres jednak tego związania, mimo, iż podczas wydawania decyzji przez organ odwoławczy był pełny, to na etapie postępowania sądowego uległ istotnej modyfikacji. Stało się tak ze względu na zmianę stanu prawnego, jaka nastąpiła już po wydaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2004 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. Wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03 (sentencja została ogłoszona dnia 3 listopada 2000 r. w Dz. U. Nr 237, poz. 2382) orzekł, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 marca 2002 r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatnika, który dokonał obniżenia kwoty podatku należnego wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał dokument celny, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny, odnosząc się do prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie podejścia do regulacji wynikającej z art. 19 ust. 3b ustawy o VAT charakteryzującego się rozbieżnością w zakresie jego interpretacji, podzielił pogląd, zgodnie z którym stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych jest naruszeniem Konstytucji ze względu na sprzeczność z zasadą państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji albo z zasadą wymagającą ustawowej regulacji określonej dziedziny (np. nakładania ciężarów i świadczeń publicznych, art. 84 Konstytucji), albo określania ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Wskazał, że w wyroku z dnia 3 grudnia 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że niejasność przepisu może uzasadniać stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją, o ile nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie niejednolitości w stosowaniu prawa. Ponadto skutki tych rozbieżności muszą być istotne dla adresatów i wynikać z niejednolitego stosowania przepisu lub niepewności co do sposobu jego stosowania. Dotykać one winny prawnie chronionych interesów adresatów norm prawnych i występować w pewnym nasileniu (sygn. akt P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90). Odwołując się obszernie do istoty konstrukcji podatku od towarów i usług (jego neutralności wynikającej z zasady "opodatkowanie - odliczenie"), a także mając na względzie nowelizację brzmienia art. 19 ust. 3b ustawy o VAT z dniem 26 marca 2002 r., jak również obowiązujące aktualnie przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 października 2004 r. wskazał, że restrykcyjne rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, obowiązujące od 1 stycznia 2000 r. do 26 marca 2002 r. nie było konieczne i dlatego przepis ten budzi również zastrzeżenia z punktu widzenia art. 31 ust. 3 Konstytucji - zasady proporcjonalności. W tym aspekcie uznał, iż kwestionowana regulacja nie spełnia przesłanki niezbędności, ponieważ i bez tego przepisu obowiązek podatkowy przewidziany w ustawie o VAT mógł być skutecznie realizowany. Sankcję - w postaci utraty prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy odliczenia dokonano w rozliczeniu za miesiąc wcześniejszy niż ten, w którym podatnik otrzymał dokument celny – należy traktować jako wyjście poza zasadę proporcjonalności, skoro jej jedynym celem jest zdyscyplinowanie podatników. Brak czytelnego celu analizowanego rozwiązania uzasadnia również zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, tj. zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa. Reasumując, Trybunał Konstytucyjny podniósł, iż "(...) Analiza kwestionowanego przepisu wskazuje, że z punktu widzenia realizacji obowiązku podatkowego nie została wykazana konieczność zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do odliczenia. Definitywna utrata prawa do obniżenia podatku za przedwczesne odliczenie podatku naliczonego nie jest konieczna dla ochrony interesów finansowych państwa, gdyż te nie poniosły uszczerbku (podatnik zwraca zawyżony podatek z odsetkami i uiszcza dodatkowe zobowiązanie podatkowe). Wątpliwości co do racjonalności celu badanego unormowania i przekonanie o nadmiernej ingerencji w prawa majątkowe podatnika (prowadzącej w istocie do naruszenia konstrukcji podatku przez podwójne opodatkowanie) prowadzą do stwierdzenia, że art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed 26 marca 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 i art. 2 Konstytucji (podkreśl. Sądu)". W ocenie Sądu nie budzi więc wątpliwości, że sentencję powyższego orzeczenia w kontekście jego uzasadnienia, należy także odnosić wprost do faktur VAT. Jak już wspomniano ww. wyrok Trybunału Konstytucyjnego spowodował, że w sprawie przestała wiązać ocena prawna wyrażona w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt III SA 2246/02 w takim zakresie, w jakim Sąd ten odwołując się do treść art. 19 ust. 3b ustawy o VAT uznał za prawidłowe działanie organów podatkowych polegające na definitywnym pozbawieniu podatnika możliwości uwzględnienia podatku naliczonego w innych okresach rozliczeniowych. Wobec takiego stanu rzeczy przedwczesne uwzględnienie podatku naliczonego nie może już być odczytane jako powód utraty prawa do odliczenia tego podatku przez Skarżącą. Zarzuty skargi w tej części podnoszone same w sobie nie mogły prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, jednakże z uwagi na ww. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, niejako pośrednio zostały uwzględnione. Rekapitulując podkreślić jeszcze raz należy, że ocena prawna, o której mowa w art. 153 p.p.s.a., zawarta w wyroku sądu administracyjnego staje się nieaktualna i przestaje wiązać ten sąd, jak również organy orzekające w sprawie także wtedy, gdy przepis prawny z którego ta ocena została wywiedziona został uznany za niezgodny z Konstytucją RP orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego wydanym po wyroku sądu administracyjnego lub też nawet po wydaniu decyzji przez organ podatkowy (tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie). W pierwszym przypadku organ orzekający powinien sam odstąpić od związania oceną prawną przy podejmowaniu nowego rozstrzygnięcia, natomiast w drugim – ponowna kontrola sądowa decyzji wydanej przez organ w ramach uprzedniego związania obliguje sąd administracyjny do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a., czyli z powodu naruszenie prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego). Jednocześnie przypomnieć trzeba, iż w ww. wyroku z dnia 11 marca 2004 r. Sąd, wskazując na zasady odliczeń związane z prawem podatnika do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, zawarte w art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 3a ustawy o VAT, podniósł, iż "(...) Zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zgodnie z powołanym przepisem podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Oznacza to, że podatnik może określić zobowiązanie podatkowe jako różnicę pomiędzy kwotą podatku należnego od dokonanej przez niego sprzedaży towarów i usług za miesiąc rozliczeniowy, a sumą kwot podatku naliczonego temu podatnikowi w pewnym okresie, wynikającym z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług, zaś w przypadku importu z dokumentów odprawy celnej. W ust. 3 tego przepisu ustawodawca ustalił podatnikowi ograniczone terminem prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia, albo w miesiącu następnym. Ust. 3a zawiera dodatkowe ograniczenie, zgodnie z którym odliczenie nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi, albo otrzymania faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku raty) podlegającej opodatkowaniu. Wskazane regulacje ustawowe są wyczerpujące. W związku z tym podatnik nie może przesuwać terminu odliczenia podatku naliczonego na dowolne okresy odmienne od wskazanych w omówionym przepisie art. 19 ust. 3 pkt l i ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie rozstrzygającym momentem dla obniżenia podatku należnego jest otrzymanie faktury. Przez "otrzymanie faktury" zgodnie z tymi przepisami należy rozumieć fizyczne znalezienie się faktury w dyspozycji podatnika, a najbardziej przekonywującym dowodem potwierdzającym otrzymanie faktury jest data jej wpływu potwierdzona przez podatnika (...) Zauważyć ponadto należy, iż podstawę do obniżenia podatku należnego obok faktury może stanowić również duplikat oryginału faktury wystawiony zgodnie z wymogami określonymi w § 51 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) (...)". Sąd ten wskazał, iż na tle przedstawionego stanu prawnego dotyczącego uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadkach wskazanych w decyzji. Zdaniem Sądu "(...) W rozliczeniu VAT za miesiąc marzec trafne bowiem stwierdzono, że nie mogło budzić wątpliwości, iż faktury dotyczące zakupu ciągników siodłowych i naczep od firmy "M." z dnia [...] marca i [...] marca 2000 r. skarżąca Spółka otrzymała w dniu 11 kwietnia 2000 r. Wynikało to wprost z opisu potwierdzenia odbioru sporządzonego na kopiach faktur znajdujących się u sprzedawcy. Dla dalszej oceny nie miało istotnego znaczenia, iż w opisie potwierdzenia odbioru znalazło się stwierdzenie "warunkowo podpisuję po nadesłaniu korekty". Samo umieszczenie na kopiach faktur daty ich odbioru oraz podpis osoby upoważnionej do jej odbioru były w ocenie Sądu wystarczające do podjęcia oceny, że była to data faktycznego otrzymania przez skarżącą Spółkę oryginałów faktur. Dalsze ewentualne spory wynikające z treści zawartej umowy pomiędzy jej stronami tej oceny nie mogły podważyć. Oznaczało to, że skarżąca Spółka była uprawniona do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur w miesiącu ich otrzymania (kwiecień 2000 r.) lub miesiącu następnym (maj 2000 r.). Skoro to uczyniła w miesiącu wystawienia faktur (marzec 2000 r.) to zasadnie zakwestionowano prawo do tego pomniejszenia w tym okresie rozliczeniowym. Z kolei w rozliczeniu VAT za m-c lipiec 2000 r. skarżąca Spółka wykazała podatek naliczony z faktur dokumentującej zakup 2 naczep do cystern 2 ciągników siodłowych wystawiony z datą [...] lipca 2000 r. Natomiast z dokumentu celnego karta [...] SAD wynikało, iż dopuszczenie towaru na polski obszar celny nastąpiło w dniu 1 sierpnia 2000 r. Wynika to z potwierdzenia z datą umieszczoną na tym dokumencie przez Urząd Celny w G., w którym zgłoszono (powinno być "zgłoszenie" – przyp. Sądu) celne nastąpiło. (...). Wcześniejsze odliczenie (w miesiącu lipcu 2000 r.) stanowiło w sposób oczywisty wykroczenie poza ramy czasowe ustalone w omówionych przepisach art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Argumentacja skarżącej Spółki o możliwym wcześniejszym wydaniu tego dokumentu celnego oraz towaru podlegającego zgłoszeniu wymagały przeprowadzenia dowodu przeciwko temu dokumentowi czego nie uczyniono. W ostatniej ze spornych kwestii związanych z rozliczenia VAT za m-c listopad 2000 r. skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktury z dnia [...] września 2000 r. na zakup ciągnika siodłowego od firmy "H.". Odliczenia tego dokonano na podstawie duplikatu oryginału faktury z dnia [...] listopada 2000 r. W toku jednak postępowania w sposób bezsporny ustalono, że do faktury z dnia [...] września 2000 r. wystawione zostały 3 duplikaty z datą [...] września 2000 r., [...] listopada 2000 r. (przyjęta do rozliczenia) oraz [...] grudnia 2000 r. Stwierdzenie istnienia wystawienia więcej niż jednej faktury (odnosi się to również do duplikatów oryginałów faktur) powodowało po myśli przepisu § 50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., iż faktury te (duplikaty) nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Fakt istnienia więcej niż jednego duplikatu faktury z dnia [...]września 2000 r. skarżąca Spółka nie kwestionowała. Nie miały zatem istotnego znaczenia dla podjętej oceny powody, dla których sprzedawca wystawił większą ilość duplikatów faktury.". Podsumowując powyższe wywodu Sąd wskazał, że "(...) Podjęta zatem w rozliczeniu za miesiące marzec, lipiec i listopad 2000 r. ocena przez organy obu instancji znajdowała oparcie w zebranym materiale dowodowym oraz była uzasadnioną wobec treści omówionych przepisów dotyczących pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Z tych też względów dalsze wnioski dowodowe składane przez skarżącą Spółkę w ocenie Sądu nie mogły doprowadzić do podważenia tej oceny. Wobec tego jako pozbawione uzasadnienia należało również uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.". W takim stanie rzeczy również i w niniejszym postępowaniu sądowym stawiane przez Skarżącą zarzuty w zakresie spornych z organem podatkowym elementów (rozliczeń za marzec, lipiec i listopad 2000 r.), analogicznie formułowane jak w poprzedniej skardze, nie mogły okazać się zasadne. Jak już wyżej wyjaśniano brak zmiany w stanie faktycznym sprawy powoduje, że nadal wiąże (również Sąd orzekający w tym postępowaniu) szczegółowo wyżej przytoczona ocena prawna zawarta w poprzednio wydanym orzeczeniu sądowym (wyroku z dnia 11 marca 2004 r.). Jedyne odstępstwo w przedmiotowej sprawie wyniknęło z powoływanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 października 2004 r. Oparcie zatem w rozpoznanej sprawie decyzji podatkowych na przepisie art. 19 ust. 3b ustawy o VAT, który to przepis został przez Trybunał Konstytucyjny uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi przesłankę do wznowienia postępowania. Zgodnie bowiem z art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z kolei art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. obliguje sąd administracyjny do uwzględnienia skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W sprawach skarg na decyzje wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (taką sprawą jest sprawa rozpoznana w niniejszym postępowaniu sądowym), przepis § 1 art. 145 p.p.s.a. stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję, o czym stanowi § 2 tego artykułu. Dodać należy, że naruszenie prawa będące podstawą do wznowienia postępowania powoduje uwzględnienie skargi, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponadto, nie ma znaczenia w tym zakresie, że w postępowaniu podatkowym wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 ord. pod. może nastąpić tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jak stanowi art. 241 § 2 pkt 2 ord. pod. (por. A. Kabat, op. cit., s. 335 - 336). Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a należało orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 i § 3 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej zwrot kosztów w wysokości sumy wpisu sądowego i wynagrodzenia ustanowionego w sprawie adwokata.