III SA/Wa 1120/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi A. s.c. I. W., H. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. s.c. I. W., H. W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1120/09 Uzasadnienie Zaskarżoną pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone przez A. s.c. I.W. i H.W. ( dalej powoływaną jako Skarżącą Spółka) we wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny za podstawę wyroku. Pismem z dnia [...] lutego 2009 r. Skarżąca spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W opisie stanu faktycznego Skarżąca Spółka wskazała, że w momencie rozpoczęcia działalności gospodarczej w listopadzie 2008 r. została zarejestrowana jako podatnik VAR czynny. W listopadzie 2008 r. dokonała dwóch dostaw towarów na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej za łączną kwotę 59 968,42 zł. Dostawy te były potwierdzone fakturami, specyfikacjami sprzedaży oraz listami przewozowymi CMR na których kontrahent unijny potwierdził otrzymanie towarów będących przedmiotem dostaw. Kontrahent Skarżącej Spółki jest czynnym podatnikiem VAT, który rozliczył podatek z tytułu wskazanych dostaw. Skarżąca Spółka przed wykonaniem tych dostaw nie dokonała zgłoszenia na druku VAT UE, gdyż decyzję o wykonaniu dostaw podjęto w sposób nagły. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca Spółka zadała pytanie czy może do opisanych we wniosku dostaw zastosować stawkę podatku 0%. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że ma prawo zastosować stawkę podatku wynoszącą 0%, gdyż w rzeczywistości doszło do dostarczenia towarów kontrahentowi z innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej i okoliczność ta została potwierdzona odpowiednimi dokumentami. W interpretacji wskazano, że zastosowanie do opisanej we wniosku dostawy towarów stawki podatku 0% będzie zgodne z zaleceniami zawartymi w VI Dyrektywie a w szczególności w art. 28c (A) (a) i art. 22 tej Dyrektywy. Spółka stwierdziła, że odmówienie jej w opisanym stanie faktycznym, prawa do zastosowania stawki 0% podatku stanowić będzie naruszenie zasady proporcjonalności prawa europejskiego oraz zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Pisemną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe. Organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 41 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 o VAT. W art. 42. ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dalej organ przytoczył treść przepisów art. 42 ust. 3 pkt 1-3 ustawy o VAT wskazujących dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz przepisy art. 42 ust. 11 pkt 1-4 ustawy o VAT wskazujące inne dokumenty stanowiące podstawę do zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Organ wskazał, że na podstawie art. 97 ust. 1 ustawy o VAT Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności. Na podstawie art. 97 ust. 9 ustawy o VAT Naczelnik Urzędu Skarbowego potwierdza zgłoszenie podatnika jako podatnika VAT UE. Zgodnie z treścią art. 97 ust. 10 ustawy o VAT podmioty, o których mowa w art. 97 ust. 1-3, zarejestrowane jako podatnicy VAT UE, które uzyskały potwierdzenie zgodnie z ust. 9, podając numer, pod którym są zidentyfikowane na potrzeby podatku, przy: 1) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, 2) dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, 3) świadczeniu usług, do których stosuje się art. 100 ust. 1 pkt 4, dla podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, 4) nabywaniu usług, do których stosuje się art. 28b, dla których są podatnikami z tytułu importu usług - są obowiązane do posługiwania się numerem identyfikacji podatkowej poprzedzonym kodem PL. Organ wskazał, że w przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy (art. 97 ust. 12 ustawy o VAT). Z tych względów zdaniem organu Skarżącą Spółka bezzasadnie stwierdziła we wniosku o wydanie interpretacji, że pomimo niewypełnienia przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, obowiązku rejestracji jako podatnik VAT UE ma prawo do stosowania do tej dostawy stawki podatku wynoszącej 0%. Spółka wniosła do organu wezwanie do naruszenia prawa, jakie jej zdanie wystąpiło wskutek wydania zaskarżonej interpretacji, która uznawała stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ odmówił zmiany zaskarżonej interpretacji. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na pisemną indywidualna interpretację prawa podatkowego nr [...] z dnia [...] kwietnia 2009 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono te same argumenty, które wskazano we wniosku o wydanie interpretacji, jako potwierdzenie prawidłowości stanowiska Skarżącej Spółki wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji. Na poparcie tej argumentacji powołano wyroki ETS w sprawach C-409/04 i połączonych sprawach C-110 do 147/98 oraz postanowienie w sprawie C-395/02 a także wyrok WSA w Olsztynie z dnia 23 lipca 2008 r. w którym Sąd podkreślił, że organy krajowe państw członkowskich powinny w swej działalności uwzględniać wykładnię prawa wynikającą z orzeczeń ETS wydanych na podstawie kompetencji przyznanych na podstawie art. 234 TWE. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej wywiedzione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy de facto kwestii, czy podatnik może zastosować stawkę 0% podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, mimo że w momencie wykonania dostawy nie spełnił warunku, ustalonego w art. 42 ust. 1 pkt 1 czyli nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE i nie podał na fakturze dokumentującej wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów numeru VAT UE, przy czym fakt wykonania dostawy na rzecz podatnika z innego państwa członkowskiego nie jest kwestionowany i budzi wątpliwości . Powołany w interpretacji przepis art. 13 ust.6 ustawy o VAT do 1 grudnia 2008 r. miał brzmienie: "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7". Po zmianie dokonanej na mocy art.1 pkt 10 lit. b) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U Nr 209, poz. 1320) w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa zmieniająca przepis ten stanowi, że "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7". Należy podkreślić, że w obecnej treści z przepisu tego usunięto zapis, z którego wynikał obowiązek zgłoszenia przez podatnika, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W zaskarżonej interpretacji organ przytoczył treść powołanego przepisu przed zmianami obowiązującymi od 1 grudnia 2008 r. Również treść przepisu art. 97 ust. 12 ustawy o VAT z 2004 r. w zaskarżonej interpretacji przytoczono według stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 grudnia 2008 r. W zaskarżonej interpretacji stwierdzono, że zgodnie z treścią art. 97 ust. 12 ustawy o VAT przepis ten stanowi "W przypadku podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT UE, który w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, nie zgłosił, iż zamierza rozpocząć dokonywanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, podatnik ten jest zobowiązany do złożenia aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego, przed dniem dokonania takiej pierwszej dostawy", jednakże przepis ten na podstawie art. 1 pkt 50 lit. c) został uchylony z mocą od 1 grudnia 2008 r. Zdaniem Sądu wskazane powyżej zmiany w ustawie o VAT mają doniosłe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawnej, która była przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pomiędzy Skarżącą Spółką i Ministrem Finansów. Wykreślenie z treści przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o VAT zapisu mówiącego obowiązku zgłoszenia organowi zamiaru dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów należy interpretować, jako zmianę skutkującą tym, że od 1 grudnia 2008 r. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów należy uznać także dostawę, wykonaną przez podatnika, który w momencie wykonania tej dostawy nie był zarejestrowany zgodnie z treścią art. 97 ust. 1 i 9 ustawy o VAT jako podatnik VAT UE i obowiązku rejestracji dopełnił po wykonaniu dostawy a także spełnił pozostałe warunki do uznania dostawy za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów. Zdaniem Sądu wniosek ten uzasadniony jest wykreśleniem z ustawy o VAT przepisu art. 97 ust. 12, który nakazywał podatnikom dokonania aktualizacji zgłoszenia, o którym mowa w art. 96 ustawy o VAT przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Z tych względów Sąd uznał, że obecna treść art. 13 ust. 6 ustawy o VAT nie uzasadnia stwierdzenia, że warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów jest spełnienie przez podatnika wymogu rejestracji podatkowej przed wykonaniem tej dostawy. Uznanie zaskarżonej interpretacji za prawidłową jest niemożliwe także z uwagi na uregulowania zawarte w prawie wspólnotowym. Podstawą do zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy z podatku, które w polskiej ustawie realizowane jest przez zastosowanie do takiej dostawy stawki 0% jest przepis art. 138 Dyrektywy 112, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. ETS w wyrokach z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn zajmował się istotą wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wyroki te zostały wydane na gruncie przepisów VI Dyrektywy jednakże zachowują swą aktualność także w stosunku do Dyrektywy 112. W pierwszym z tych wyroków ETS podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder). Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Trybunał wskazał jednak, że czynność stanowiąca odpowiednik nabycia wewnątrzwspólnotowego, to znaczy dostawa wewnątrzwspólnotowa, jest zwolniona od podatku VAT, jeśli spełnia przesłanki określone w art. 28c część A lit. a) VI Dyrektywy (obecnie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 przypis Sądu). W odróżnieniu od przesłanek określonych w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przepis ten przewiduje, że w celu skorzystania ze zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej towary muszą być wysłane lub transportowane do "miejsca poza terytorium określonym w art. 3, lecz znajdującego się na obszarze Wspólnoty", to znaczy że wysyłka lub transport muszą mieć miejsce pomiędzy państwem członkowskim stanowiącym część obszaru Wspólnoty, gdzie obowiązuje wspólny system podatku VAT, a innym tego rodzaju państwem, takie same wymogi zostały sformułowane w art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Stąd też zdaniem ETS, art. 28a ust. 3 akapit pierwszy(obecnie art. 20 Dyrektywy 112 przypis Sądu) i art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy ze względu na określenie "wysyłane" użyte w obu tych przepisach należy interpretować w ten sposób, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Jednak Trybunał podkreślił, że powyższe przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Zagadnienie neutralności VAT, w aspekcie wymogów formalnych stanowionych przez państwa członkowskie w związku ze zwolnieniem od podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, zostało rozwinięte przez ETS w orzeczeniu w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn. W sprawie tej ETS zajmował się następującym zagadnieniem prejudycjalnym, czy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, iż we właściwym czasie nie został przedstawiony dowód na dokonanie tej dostawy? W wyroku tym ETS odpowiedział na to pytanie twierdząco orzekając, że art. 28c cześć A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie temu, by organy podatkowe państwa członkowskiego odmawiały zwolnienia od podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej, która rzeczywiście miała miejsce, jedynie na tej podstawie, że dowód na dokonanie tej dostawy nie został przedstawiony we właściwym czasie. Trybunał wskazał, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej w państwie członkowskim rozpoczęcia wewnątrzwspólnotowej wysyłki lub wewnątrzwspólnotowego transportu towarów, której odpowiada nabycie wewnątrzwspólnotowe podlegające opodatkowaniu w państwie członkowskim zakończenia wysyłki lub transportu, pozwala uniknąć podwójnego opodatkowania, a przez to naruszenia zasady neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (zob. podobnie, wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04 Teleos i in.). Odnosząc się zaś bezpośrednio to wymogów formalnych jakie mają spełniać podatnicy, aby uzyskać prawo do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ETS stwierdził, co następuje: "Jeśli chodzi o dowody, jakie podatnicy muszą przedstawić w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT, to należy stwierdzić, że żaden przepis VI Dyrektywy nie dotyczy tej kwestii bezpośrednio. Pierwsza część zdania w art. 28c część A tej dyrektywy mówi jedynie, że do państw członkowskich należy określenie warunków, na jakich zwalniają one od podatku wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Oczywiście art. 22 VI Dyrektywy nakłada na podatników określone obowiązki formalne dotyczące księgowości, wystawiania faktur i deklaracji podatkowych oraz przedstawiania organom podatkowym zestawień. Ustęp 8 tego artykułu przyznaje jednak państwom członkowskim możliwość wprowadzenia innych obowiązków, które uznają one za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Jednak z utrwalonego orzecznictwa wynika, że przepisy, do przyjęcia których państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tychże celów (zob. wyrok z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., Rec. str. I-1577, pkt 52 oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service, Rec. str. I-1991, pkt 29). Przepisy te nie mogą być więc wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (zob. wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. str. I-6973, pkt 59 oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 92)." Konstatując powyższe Trybunał stwierdził, "że przepis krajowy, który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nieuwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku." Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności ww. wyroki w sprawie Optigen i in. C- 354/03, pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling C-439/04 i C-440-04, pkt 41). Natomiast jeśli chodzi o ustalanie wewnątrzwspólnotowego charakteru danej dostawy, to zgodnie z orzecznictwem Trybunału, jeśli dostawa spełnia przesłanki przewidziane w art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy VI Dyrektywy, to z tytułu takiej dostawy nie powstaje żaden obowiązek w zakresie podatku VAT. Jeżeli zatem fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych. W świetle tych orzeczeń oczywistym jest, że warunki stosowania zwolnienia podatkowego przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów (w Polsce stawki 0%) określa ustawodawstwo wewnętrzne państw Wspólnoty, lecz warunki te nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, a w szczególności nie mogą godzić w zasadę neutralności podatkowej, zwłaszcza gdy fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny. Zdaniem Sądu sformułowanie w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT warunku zastosowania stawki 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w postaci wskazania na fakturze dokumentującej tę dostawę numeru identyfikacyjnego dostawcy nadanego mu dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych różniącego się od numeru tego podatnika wykorzystywanego w transakcjach krajowych prefiksem PL narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zawarcie w powołanym przepisie ustawy o VAT i art. 97 ust. 1 wymogu rejestracji podatnika specjalnie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych było możliwe z uwagi na treść art. 216 Dyrektywy 112, który stanowi że "Państwa członkowskie podejmują niezbędne środki w celu zapewnienia, aby ich systemy identyfikacyjne umożliwiały identyfikację podatników, o których mowa w art. 214, oraz zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów przejściowych w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowych transakcji, o których mowa w art. 402". Przepis ten pełni podobną rolę do tej, którą pełnił powoływany wyżej art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy. W ocenie Sądu uzależnienie przez polskiego ustawodawcę w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT uznania dostawy za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów od legitymowania się przez podatnika numerem VAT UE, niezależnie od merytorycznych warunków wykonania tej dostawy narusza zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług i zasadę proporcjonalności prawa wspólnotowego. Należy przy tym zwrócić uwagę na to, że w stanie faktycznym występującym w niniejszej sprawie podatnik mimo braku numeru VAT UE przedmiotowe transakcje wykazał w deklaracji VAT jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, a zatem istniała możliwość zweryfikowania tych transakcji przez organ podatkowy, który z treści deklaracji mógł ustalić, że podatnik ten deklaruje wykonywanie tych czynności. Ponadto podatnik ten posługiwał się numerem NIP nadanym mu dla potrzeb transakcji krajowych zatem spełniony został wymóg identyfikacji podatnika o którym mowa w art. 214 ust. 1 lit a) Dyrektywy 112. W przypadku konieczności zweryfikowania tego podatnika oraz transakcji dokonanych z jego udziałem przez zagraniczne organy podatkowe weryfikacja ta byłaby możliwa poprzez zwrócenie się do polskich organów podatkowych, które mogłyby potwierdzić, że dostawy zostały dokonane przez podmiot będący polskim podatnikiem VAT a zatem mogą być uznane w kraju nabywcy za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Z treści art. 138 ust. 1 Dyrektywy wynika, że do uznania dostawy, która wystąpiła w rzeczywistości za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest ażeby dostawca był podatnikiem podatku VAT oraz, żeby odbiorca także był takim podatnikiem. Jest to warunek materialnoprawny i jego spełnienie pozwala na zachowanie neutralności opodatkowania podatkiem VAT, na którą wskazywał ETS w powołanych wyżej orzeczeniach. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie warunki te spełniono. Tylko w takim układzie możliwe jest zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z podatku w państwie rozpoczęcia dostawy, gdyż zostanie ona opodatkowana w państwie, w którym nastąpi ostateczna konsumpcja przedmiotu dostawy tj. najprawdopodobniej w państwie z którego pochodzi nabywca. Prowadzi to do wniosku, że specjalna dodatkowa rejestracja podatkowa zarejestrowanego podatnika dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, która jest przedmiotem niniejszej sprawy, ma charakter czysto formalny. Wymóg ten jako wymóg formalny nie mógł przesądzać w niniejszej sprawie o pozbawieniu podatnika, który spełni warunki materialne do uznania dostawy za dostawę wewnątrzwspólnotowa, prawa do zastosowania stawki 0%, gdyż godziłoby to naruszenia zasadę neutralności opodatkowania podatkiem VAT. Przyjęcie tego rodzaju "sankcji" za obowiązującą naruszałoby zasadę neutralności, gdyż uzyskany skutek w postaci pozbawienia podatnika prawa stosowania stawki 0%, byłby niewspółmiernie dolegliwy w stosunku do potrzeby zapewnienia realizacji celów wskazanych w art. 216 Dyrektywy 112. Z tych wszystkich względów Sąd uznał, że przepis art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zakresie w jakim pozbawia zarejestrowanego podatnika prawa do zastosowania stawki 0% procent w stosunku do dokonanych przez niego dostaw wewnątrzwspólnotowych, z tego tylko powodu że podatnik ten nie uzyskał numeru VAT UE, jest niezgodny z art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112. Stosując bezpośrednio przepis art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 należało stwierdzić, że skarżąca w niniejszej sprawie miała prawo do zastosowania stawki 0% ponieważ spełniła wszystkie określone prawem warunki materialne do uznania wykonanej przez nią dostawy za dostawę wenątrzwspólnotową. Z uwagi na to, że jak wskazano powyżej w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, przy zaprezentowanej przez Sąd wykładni art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 zostaną spełnione wymogi identyfikacyjne, stwierdzić należy że zostanie wypełniony obowiązek określony w art. 216 Dyrektywy 112 . Jednakże gdyby nawet uznać, że zaprezentowana powyżej przez Sąd wykładnia art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 jest nieprawidłowa, to należałoby stwierdzić, że zaskarżona interpretacja niezależnie od tej okoliczności podlega uchyleniu, gdyż oparta została o przepisy art. 13 ust. 6 i art. 97 ust. 12 ustawy o VAT w treści nieobowiązującej w dacie złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego oparta na treści przepisów mających zastosowanie w sprawie, która nie obowiązywała w dniu złożenia wniosku o wydanie interpretacji narusza art. 14b § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ prowadząc ponownie postępowanie w sprawie złożonego przez Skarżącą wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 , art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), postanowiono jak w sentencji.