III SA/Wa 1121/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko,, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Emilia Kasperowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi A. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie umorzenia postępowania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] listopada 1995 r. Nr [...] odmówił umorzenia postępowania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1993r. i określił Panu A. M. zobowiązanie w podatku dochodowym za 1993r. w kwocie ( po denominacji) 37.454,00 zł . Organ podatkowy zakwestionował zasady podziału zysku pomiędzy podatnikiem a jego małżonką, prowadzącymi działalność w formie spółki cywilnej Przedsiębiorstwo [...]w S., przyjęte w umowie spółki z dnia [...] kwietnia 1992 r. Wynikało z nich, że p. E. Z. ma 100% udziału w zyskach z działalności handlowej przedsiębiorstwa, natomiast p. A. M. ma 100 % udziału w zyskach z działalności inżynieryjno - technicznej. W 1992r. spółka osiągnęła zysk, z tym, że dochodowa była działalność z tytułu której spółka korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego, natomiast działalność handlowa, nie podlegająca zwolnieniu, przynosiła straty. Urząd uznał więc postanowienia umowy za sprzeczne z art. 867 § 1 k.c. i na podstawie tego przepisu przyjął, że udziały małżonków w zyskach firmy były równe i wynosiły po 50 %. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 1996r. Nr [...], którą wyrokiem z dnia 28 maja 1997 r. sygn. akt [...] uchylił OZ Naczelnego Sądu Administracyjnego w B.. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Izba Skarbowa w S. decyzją z dnia [...] stycznia 1998 r. Nr [...] uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 1995r. w części dotyczącej określenia podatku dochodowego i określiła wysokość podatku dochodowego za 1993r. w kwocie 26.818,8 zł ( po denominacji).. Ta decyzja Izby Skarbowej została objęta postępowaniem nadzorczym wszczętym na wniosek strony przez Ministra Finansów, w wyniku którego Minister decyzją z dnia [...] lutego 1999 r. Nr [...] stwierdził jej nieważność z powodu rażącego naruszenia prawa. Na skutek skargi Prokuratora Okręgowego w S. NSA w Warszawie wyrokiem z dnia 29 grudnia 1999 r. sygn. akt III SA 908/99 uchylił wymienioną wyżej decyzję Ministra Finansów, uznając, że wady popełnione w postępowaniu związane z oceną materiału dowodowego nie mogą być uznane za kwalifikowane naruszenie prawa, stanowiące przesłankę do stwierdzenia nieważności. Wykonując ten wyrok Minister Finansów, po ponownym rozpatrzeniu wniosku, decyzją z dnia [...] grudnia 2000 r. Nr [...], odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2001 r. Izba Skarbowa w B. wznowiła na wniosek p. A. M., w którym powołano art. 240 § 1 pkt 3 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), postępowanie zakończone wymienioną wyżej decyzją Izby Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 1998r. w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] marca 2001 r. Nr [...] odmówiła uchylenia decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 1998r., stwierdzając brak podstaw do jej uchylenia w świetle powołanych we wniosku przesłanek. Od decyzji tej p. A. M. wniósł odwołanie do Ministra Finansów. Przedstawił przy tym na wyrok Sądu Okręgowego w B. Sąd Gospodarczy z dnia [...] października sygn. akt [...], zmieniający wyrok Sądu Rejonowego w S. Sądu Gospodarczego z dnia [...]kwietnia 2001 r. i oddalający powództwo o stwierdzenie nieważności na podstawie 58 § 1 i 3 w zw. z art. 867 § 1 k.c., zakwestionowanych przez organy podatkowe postanowień umowy spółki cywilnej zawartej dnia [...] kwietnia 1992 r. w części dotyczącej podziału zysku między wspólnikami. W wyroku tym Sąd Okręgowy podał, że pomimo niestandardowego określenia udziałów (odejście od ich wyrażenia w procencie lub ułamku) wspólnicy nie zamieścili zapisu sprzecznego z art. 867 § 1 k.c. Dlatego nie może mieć zastosowania unormowanie ustawowe dotyczące podziału zysku. Po rozpatrzeniu odwołania Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2002 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2001 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia tej Izbie, uznając, że naruszyła art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że powołany wyżej wyrok Sądu Okręgowego w B. nie stanowił nowego dowodu w przedmiotowej sprawie gdyż nie istniał w momencie wydawania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 1997 r. Jednak fakty z niego wynikające to nowe okoliczności faktyczne istniejące w sprawie dotyczące kwestii nienaruszenia przez wspólników art. 867 § 1 k.c. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] października 2002 r. Nr [...] odmówiła uchylenia decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] stycznia 1998 r. stwierdzając brak podstaw do jej uchylenia. W podstawie prawnej orzeczenia powołała się na art. 240 § 1 pkt 3 i 5, art. 244 § 1 i art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 324 § 1 Ordynacji podatkowej. Izba uznała, że wyrok Sądu Okręgowego w B. Sąd Gospodarczy z dnia [...] października 2001 r. nie jest nowym dowodem, a fakty z niego wynikające nie są nowymi okolicznościami faktycznymi, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Decyzja Izby Skarbowej w B. została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2003 r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 23 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). Uzasadniając swoje stanowisko Minister Finansów podzielił stanowisko organu orzekającego ponownie w pierwszej instancji w postępowaniu nadzorczym, że w wyroku Sądu Okręgowego w B. nie zawarto żadnych nowych ustaleń faktycznych, które nie byłyby znane organowi podatkowemu przed wydaniem decyzji ostatecznej. Organy podatkowe nie kwestionowały faktu zawarcia umowy spółki tylko jej skutki podatkowe, mając do tego prawo na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej. Umowa nie określała w sposób wymierny arytmetycznie udziału wspólników w zyskach spółki, ale - jak to miało miejsce w sprawie - w pewnych sytuacjach wyłączała udział w podziale zysku. Dlatego organy podatkowe słusznie przyjęły, że zapis ten nie może wywoływać skutków prawnych i ustaliły wysokość tego udziału w oparciu o zdanie pierwsze § l art. 867 k.c. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wymienioną wyżej decyzję Ministra Finansów p. A. M. zarzucił jej obrazę: 1. art. 120, 121 § 1, art. 122, 180 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organ podatkowy uprawniony jest do dokonywania ustaleń sprzecznych z ustaleniami prawomocnego wyroku sądowego, art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ustalenia prawomocnego wyroku sądowego pozostają bez wpływu na treść wydanej decyzji, błędną wykładnię art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. w zw. z art. 867 k.c. przez pominięcie w ocenie prawnej art. 65 § 2 k.c. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Izby Skarbowej w B. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, że prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w B. nie stanowił nowej okoliczności w sprawie nieznanej organom podatkowym. Skoro Sąd ustalił, że sporny zapis umowy spółki jest ważny i nie stwarza problemów przy podziale zysku, to prawomocna decyzja organu podatkowego dokonująca odmiennej oceny w tym względzie winna być zweryfikowana przez wznowienie postępowania. Ocena organu podatkowego nie może bowiem pozostawać w sprzeczności z ustaleniami sądu powszechnego uprawnionego do dokonywania oceny treści oświadczeń woli wynikającej z umowy spółki cywilnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 31 maja 2004r. sygn. akt III SA 1239/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe z urzędu na podstawie art. 124 §1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270), dalej powoływanej jako " u.p.p.s.a.", z uwagi na śmierć strony - Pana A. M. Postanowieniem z dnia 24 marca 2006r. sygn. akt III SA 1239/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 128 §1 pkt 1 u.p.p.s.a podjął z urzędu zawieszone postępowanie, z uwagi na fakt wskazania następcy prawnego, to jest małżonki strony, Pani E. Z. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna, gdyż w ocenie Sądu zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym w sprawie, w stopniu, który miał istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy nieznany organom podatkowym orzekającym w postępowaniu zwykłym wyrok sądu powszechnego, który zapadł po zakończeniu tego postępowania bądź też okoliczności faktyczne wynikające z takiego wyroku, ustalającego treść oświadczenia woli wyrażonego w umowie, która była przedmiotem oceny organów podatkowych, mogą być uznane za przesłankę, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, pozwalającą na skuteczne wzruszenie postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Mintura Finansów, iż wyroku Sądu Okręgowego w B. z dnia [...] października 2001 r. nie można uznać za nowy dowód istniejący w dniu wydania decyzji Izby Skarbowej w S. tj. w dniu [...] stycznia 1998r., nieznany temu organowi. W ocenie Sądu zawarte w tym wyroku stanowisko co do zgodności z prawem spornych unormowań umowy, odnoszących się do podziału zysku, pomiędzy wspólnikami, stanowi natomiast nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji, nieznaną organowi podatkowemu. Sąd Okręgowy, wypowiadając się na podstawie art. 189 kpc, co do ważności pkt III umowy spółki cywilnej z dnia [...] kwietnia 1992 r. , nie wprowadził nowego stanu prawnego. Wyrok tego Sądu ma bowiem znaczenie deklaratoryjne i działa ex tunc. Potwierdza istnienie ważnego, nienaruszającego art. 867 § 1 k.c., stosunku prawnego od momentu jego powstania na mocy umowy z dnia [...] kwietnia 1992 r. Dlatego uzasadnienie rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Sądu Okręgowego stanowi nową okoliczność faktyczną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, mimo wydania tego orzeczenia już po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego, prowadzonego w zwykłym trybie. Należy przy tym podkreślić, że okoliczność ta jest istotna dla sprawy. Organy podatkowe orzekające w postępowaniu zwykłym zajęły bowiem odmienne niż Sąd Okręgowy stanowisko w przedmiocie ważności spornej części umowy. Konsekwencją uznania za nieważne części postanowień umowy spółki, z uwagi na obrazę art. 867 § i k.c., było ich stanowisko o niewywoływaniu skutków prawnych przez te postanowienia i ustalenie wysokości udziału wspólników w oparciu o zdanie pierwsze tego przepisu. Dlatego też Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, zawartego w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe wypowiadały się w innej kwestii niż Sąd, dokonując w ramach swobodnej oceny dowodów oceny skutków podatkowych umowy. Dokonana przez te organy ocena skutków podatkowych oparta była na błędnym ustaleniu okoliczności faktycznej, dotyczącej ważności umowy. Jedynie w przypadku uznania za nieważne postanowień umowy dotyczących stosunku udziału wspólników w zyskach i stratach (lub braku takiej regulacji, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca) można było przyjąć na podstawie zdania pierwszego art. 867 § 1 k.c., że udziały te są równe. W innym przypadku, o czym jest mowa w zdaniu drugim tego przepisu, stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach wynikał z umowy spółki. Zgodnie zaś z art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 1993 r. (Dz.U. Nr 80, poz . 350, ze zm.) dochody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania źródła przychodów opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziału. W braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w dochodach są równe. Przepis ten w swojej treści nawiązywał wyraźnie do unormowania zawartego w art. 867 § 1 k.c. Wynikało z niego, tak jak i z tamtej regulacji, że przyjęcie udziału wspólników w dochodach za równe jest dopuszczalne jeśli nie ma przeciwnego dowodu. Dowodem w rozpatrywanej sprawie są postanowienia umowy spółki z dnia [...] kwietnia 1992r., których ważności Sąd Okręgowy w B. nie zakwestionował. Przedstawiony wyżej pogląd wyrażony został w prawomocnym wyroku WSA z dnia 31 maja 2004r., sygn. akt III SA 1240/03, który zapadł w analogicznym jak ten w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym, w sprawie ze skargi E. Z. na decyzję Ministra Finansów w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o podatek dochodowy od osób fizycznych za 1992r. Jakkolwiek Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie jest związany oceną prawną wyrażoną w powołanym wyroku WSA z dnia 31 maja 2004r, to jednak zawarty tam pogląd w pełni podziela. Wobec powyższego Sąd uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz c, a także art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) postanowił jak w sentencji.