III SA/Wa 1126/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie sędzia WSA del. Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi M. I. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Postanowieniem z [...] lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia M. I. (dalej: "Skarżący") na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] listopada 2014 r. w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. – utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w związku z niewykazaniem przez Skarżącego w złożonym za rok podatkowy 2002 zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) otrzymanych w 2002 r. wypłat od T. S.A.: dnia 5 sierpnia 2002 r. kwoty 2.500.000,00 zł, tytułem: "część dywidendy + odsetki", oraz z dnia 18 września 2002 r. kwoty 400.000,00 zł, tytułem: "zadatek do umowy z dnia 29 grudnia 2000r.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z [...] sierpnia 2007 r. wszczął wobec Skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Na podstawie protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Z. wobec spółki T. S.A. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. stwierdzono, że wypłacona Skarżącemu przez T. S.A. kwota 2.500.000,00 zł (część dywidendy + odsetki) została pierwotnie zaksięgowana po stronie Wn konta 247-000001 jako "rozrachunki z udziałowcem - dywidenda", a kwota 400.000,00 zł (zadatek do umowy z 29 grudnia 2000 r.) po stronie Wn konta 247-000002 jako "rozrachunki z udziałowcem – M. I.". Na podstawie notatki służbowej sporządzonej w 31 grudnia 2002 r. przez Prezesa Zarządu w/w Spółki Pana M. I. dokonano korekty zapisów księgowych przeksięgowując łączną kwotę 2.900.000,00 zł w ciężar konta "należne odsetki od budżetu państwa z tytułu nieterminowej wypłaty dywidendy". W dodatkowych informacjach i objaśnieniach do rachunku zysków i strat za 2002 r. T. S.A. przedstawiono rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych od wyniku finansowego brutto (bilansowego) w kwocie 2.923.401,47 zł. W powyższym rozliczeniu wskazano kwotę 2.900.000,00 zł, jako odsetki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów w/w spółki. Skarżący potwierdził poprawność w/w zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych prowadzonych w 2002 r. w oświadczeniu z dnia 6 kwietnia 2007 r. złożonym w uwagach do protokołu kontroli. W dniu 31 grudnia 2007 r. spółka T. S.A. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w Z. dwie zbiorcze deklaracje zryczałtowanego podatku dochodowego (PIT-8A) za: sierpień 2002 r. - z zadeklarowaną podstawą obliczenia podatku 2.500.000,00 zł oraz za wrzesień 2002 r. - z zadeklarowaną podstawą obliczenia podatku 400.000,00 zł, które zostały podpisane przez Skarżącego. Mimo złożenia w/w deklaracji PIT-8A w ostatnim dniu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z tych deklaracji, płatnik nie uiścił należnego podatku. W dniu 3 stycznia 2008r. Strona wniosła o dołączenie w/w deklaracji PIT-8A do materiału dowodowego zebranego w toku prowadzonego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. stwierdzając, że fakt złożenia w/w deklaracji PIT-8A jednoznacznie potwierdza, że spółka T. S.A. wypłaciła Skarżącemu dywidendę za lata ubiegłe. Sprzeczne stanowiska prezentowane przez Skarżącego, występującego w tej transakcji po obu stronach, tj. jako Prezesa Zarządu T. S.A. i jako osoby fizycznej uzyskującej korzyść finansową od spółki T. S.A., podważyły w ocenie organu podatkowego wiarygodność twierdzeń i oświadczeń składanych przez Stronę. W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. jako najbardziej wiarygodny dowód potwierdzający prawidłowe zakwalifikowanie wypłaconych kwot jako odsetek od dywidend, które stanowią przychód udziałowca spółki T. S.A. Pana M. I., przyjął zapisy w księgach rachunkowych w/w Spółki. W konsekwencji, przychody z tytułu przedmiotowych odsetek zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), co zostało potwierdzone w decyzji z 28 marca 2008 r. określającej Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Wskutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z [...] sierpnia 2008r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu w/w decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w zaskarżonej decyzji kwota 2.900.000,00 zł, została przez organ pierwszej instancji prawidłowo zakwalifikowana do innych źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Z. zostało zaskarżone przez Skarżącego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Go 842/08 uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] sierpnia 2008. Naczelny Sąd Administracyjny, uznał że wniesiona przez organ skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wyrokiem z dnia 6 października 2010 r. sygn. II FSK 717/09 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. Sąd podzielił zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące braku możliwości zrealizowania przez organ podatkowy wskazań Sądu, jak też nieprawidłowej oceny w przedmiocie kompletności i mocy dowodowej zebranego w sprawie materiału. Zawarty w aktach sprawy materiał dowodowy stwarzał zdaniem Sądu pełne podstawy do wydania zakwestionowanej decyzji. Dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja wpłat na konto Skarżącego uwzględniała zapisy w dokumentacji księgowej (księgach rachunkowych), korzystającej z domniemania prawidłowości (rzetelności). Zdaniem Sądu bez znaczenia dla końcowej oceny jest okoliczność, czy w momencie wypłacenia Skarżącemu kwot w łącznej wysokości 2.900.000 zł przysługiwała mu dywidenda za 1995 r. oraz lata 1996 - 1998. Istotne jest natomiast to, że z zapisów rachunkowych sporządzonych w 2002r. jednoznacznie wynika jaki charakter miała owa wypłata. Fakt dowiedzenia (wykazania) przez organy podatkowe z powołaniem się na wiarygodny i pełny materiał dowodowy, iż kwotę w łącznej wysokości 2.900.000 zł wypłacono Skarżącemu z tytułu odsetek od dywidendy, czyni zbędnym (bezprzedmiotowym) prowadzenie dalszych ustaleń. Będąc związanym wyrokiem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. I SA/Go 1042/10 oddalił skargę Skarżącego. Skarżący zaskarżył wyrok w całości. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 października 2012 r. sygn. akt II FSK 1684/11 oddalił skargę kasacyjną. Następnie Skarżący wnioskiem z 18 września 2014 r. wystąpił do Naczelnika urzędu Skarbowego W. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. zapłaconym od odsetek od dywidendy otrzymanej w 2002 r. Pismem z dnia 22 października 2014 r. Skarżący uzupełnił przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty wskazując, że dotyczy on podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r., który został naliczony przez organ podatkowy w stosunku do otrzymanych przez Skarżącego odsetek od zaległej dywidendy i jest egzekwowany na podstawie tytułu wykonawczego z 11 kwietnia 2008 r. Nr [...], wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z.. Zdaniem Skarżącego płatnikiem podatku od otrzymanych od należącej do niego spółki kapitałowej odsetek od zaległych dywidend była i jest spółka wypłacająca należność. Dlatego też dochodzenie tego podatku od Skarżącego jest niedopuszczalne, ponieważ nie jest on podmiotem zobowiązanym do zapłaty. Strona nie podała podstawy stwierdzenia nadpłaty oraz nie określiła wysokości żądanej nadpłaty, wskazując że stanowią ją wszystkie kwoty pobrane do tej pory przez organy egzekucyjne na podstawie w/w tytułu wykonawczego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] listopada 2014r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. Wskazał, że przepis art. 75 ustawy Ordynacja podatkowa, niezależnie od regulacji dotyczących płatników i inkasentów stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p.") jeżeli w zeznaniach (deklaracjach) wskazanych w tym przepisie wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek, bądź też nie będąc obowiązanymi do składania zeznań (deklaracji) dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jednakże w przedmiotowej sprawie nadpłata, której stwierdzenia domaga się Skarżący, nie powstała przez złożenie nieprawidłowego zeznania, czy deklaracji i dobrowolnego uiszczenia wykazanego w nich podatku, lecz przez przymusowe egzekwowanie podatku na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 11 kwietnia 2008 r. Nr [...] będącego następstwem wydanej decyzji. Organ pierwszej instancji uznał, że sprawa była już przedmiotem wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. i została już wcześniej przesądzona w postępowaniu podatkowym. W uzasadnieniu, wymienionego na wstępie, zaskarżonego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. I SA/Go 1042/10 wydanym w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. stwierdził, że w przypadku Skarżącego jest rzeczą ewidentną, że podstawy wypłaty odsetek nie stanowi tytuł prawny w postaci udziałów (akcji) stanowiących kapitał osób prawnych, lecz opóźnienie w terminie wypłacenia dywidendy. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powyższą tezę potwierdza również wykładnia systemowa art. 30 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem ustawodawca objął zryczałtowaną formą opodatkowania dochody z odsetek od pożyczek i odsetek od papierów wartościowych, natomiast nie objął powyższą formą odsetek od dywidend. Z tych względów należy uznać, że uzyskany przez Skarżącego w roku podatkowym 2002 przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wypłacone odsetki mają bowiem charakter odszkodowawczy. Przy czym, w oparciu o treść art. 481 Kodeksu cywilnego, pomimo iż odsetki są świadczeniem ubocznym, bo warunkiem powstania uprawnienia do odsetek jest istnienie długu głównego i jego wymagalność (wypłacona dywidenda), to roszczenie o odsetki ma charakter samoistny. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji, źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowo wypłaconej dywidendy nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku osoby prawnej, lecz w opóźnieniu w wypłacie. Wypłata odsetek nie jest bowiem wynikiem posiadania udziałów (akcji), lecz wynikiem opóźnienia w wypłacie należnej dywidendy. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że otrzymane przez Skarżącego odsetki nie stanowią przychodu z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, a w konsekwencji nie korzystają ze zryczałtowanej formy opodatkowania na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 1a u.p.d.o.f. Wobec powyższego Spółka T. S.A. nie może być w tym przypadku uznana za płatnika zobowiązanego do pobierania podatku dochodowego od dokonywanych wypłat, ponieważ wypłacone przez nią kwoty nie stanowią wypłat z tytułu dochodów (przychodów), o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 1-4. Przepis art. 41 ust. 4 pkt 2 O.p. nie ma więc tu zastosowania. Nie ma również podstaw do twierdzenia, że obowiązki przypisane płatnikowi są bezpodstawnie egzekwowane wobec Skarżącego. Organ odwoławczy stwierdził, że z tego względu, iż przedmiotowe odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, powinny one zostać wykazane przez Skarżącego w zeznaniu o wysokości uzyskanego dochodu za rok, w którym zostały one wypłacone, czyli za 2002r. Ponieważ Strona mimo ciążącego na niej obowiązku nie wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2002 r. (PIT-36) otrzymanych kwot oraz nie zapłaciła należnego podatku, organ podatkowy zobowiązany był do określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz wskazania, że zgodnie z art. 53 § 1, § 2 i § 3 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Tytuł wykonawczy z 11 kwietnia 2008r. został wystawiony w następstwie nie uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002r. określonego decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2008r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., powołując się na przepis art. 165a § 1 O.p. stwierdził, że zobowiązanie Skarżącego zostało określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Z. z [...] marca 2008 r. i utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z [...] sierpnia 2008 r. skarga złożona od tej decyzji została prawomocnie oddalona przez sąd administracyjny. Zatem w/w decyzja w sposób prawomocny określała wszystkie elementy przedmiotowego zobowiązania podatkowego jako całości, a zatem i wielkość nadpłaty. Nie jest w związku z tym dopuszczalne żądanie stwierdzenia nadpłaty, bez wcześniejszego wzruszenia takiej decyzji w drodze nadzwyczajnych środków prawnych, bowiem tylko takie wobec decyzji ostatecznej (prawomocnej) przysługują. Co oczywiste nie jest to dopuszczalne w drodze wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie art. 165a § 1 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia postępowania. Zdaniem Skarżącego błędne jest twierdzenie, że wydana w sprawie decyzja wymiarowa określa m.in. kwestię nadpłaty podatku. Ani treść ani przede wszystkim charakter tej decyzji nie pozwala na przyjęcie poglądu, że przedmiotem decyzji jest jedynie określenie kwoty zobowiązania, a nadpłata łączy się z kwotą płaconą na podstawie tego przepisu przez właściwy podmiot (płatnika jak twierdzi Skarżący albo podatnika jak twierdzi organ). W ocenie Skarżącego, istnienie w obrocie decyzji wymiarowej nie podważa ani możliwości, ani tym samym potrzeby stwierdzenia nadpłaty, jeżeli podatek nią wymierzony jest egzekwowany od podatnika, a zgodnie z ustawą powinien być rozliczany przez płatnika. Każdy kto twierdzi, że pobrano od niego podatek nienależnie ma prawo wszcząć z tego powodu postępowanie, w którym żądanie jego zostanie merytorycznie ocenione. Zdaniem Skarżącego ani decyzja wymiarowa, ani wydane w sprawie wyroki sądowe nie zawierają wiążącej oceny prawnej, iż podatek w przedmiotowej sprawie ma zostać zapłacony bezpośrednio przez Podatnika, a nie przez Spółkę. Ponadto Skarżący wskazał, że postanowienie będące przedmiotem zaskarżenia, pomimo tego, że jest orzeczeniem o charakterze procesowym, odnosi się merytorycznie do kwestii nadpłaty podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie wydane na podstawie art. 165a § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Zasadnicza argumentacja uzasadniająca zaskarżone rozstrzygnięcie sprowadza się do stwierdzenia, że w sytuacji gdy w obrocie prawnym funkcjonuje wydana w stosunku do Skarżącego ostateczna decyzja w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., to bez uprzedniego wzruszenia tej decyzji niedopuszczalne byłoby wszczęcie postepowania w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty dotyczące tego podatku. Stwierdzenie to jest w ocenie Sądu w konkretnej sprawie zasadne. Należy mieć bowiem na uwadze, że w wydanej w stosunku do Skarżącego ostatecznej decyzji [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r odwoławczy uznał, że otrzymane przez adresata decyzji od spółki T. S.A należności z tytułu odsetek stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., który winien zostać wykazany przez podatnika w stosownej deklaracji a podatek wynikający z tego tytułu zapłacony na właściwy rachunek organu podatkowego, czego jednak nie uczyniono. W konsekwencji określono Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 1.279.058.00 zł. Zatem na mocy powyższej decyzji Skarżący jest zobowiązany do zapłaty określonego w niej zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: 1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; 2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; 4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Mając na uwadze, że w przedmiotowej sprawie podatek nie został pobrany przez płatnika, nie wydano decyzji, o której mowa w art. 30 § 4 O.p., a sprawa nie dotyczy odpowiedzialności osoby trzeciej lub spadkobiercy, zastosowanie mógłby znaleźć jedynie art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Jednakże w takim przypadku wydanie decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty winno opierać się na ustaleniach dotyczących wysokości zobowiązania podatkowego. Takie ustalenia w niniejszej sprawie zawiera przywołana wyżej decyzja ostateczna. Natomiast wniosek Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty opiera się na sprzecznym z tą ostateczną decyzją założeniu, że podmiotem odpowiedzialnym za podatek, o którym wyżej mowa jest T. S.A jako płatnik. W tym miejscu podkreślić należy, że z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia [...] sierpnia 2008 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. wynika jednoznacznie, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest Skarżący. W tej sytuacji żądanie Skarżącego zasadnie zostało uznane za niedopuszczalne, albowiem nie może być wszczęte postępowanie, które z założenia podważa ustalenia zawarte w ostatecznej decyzji wydanej w stosunku tego samego podatnika. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).