III SA/Wa 1127/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko (sprawozdawca), sędzia WSA Honorata Łopianowska, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W dniu 12 października 2015 r. J. K. (zwana dalej "Skarżącą") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania komornika sądowego w związku z wykonywanymi czynnościami za podatnika podatku VAT. Skarżąca wskazała we wniosku, że jest komornikiem sądowym wykonującym czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych oraz inne czynności przekazane jej na podstawie odrębnych przepisów. Podniesiono, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, komornikom powierzono w szczególności zadania takie jak wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń, wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności oraz sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora. Powyższe czynności komornik pełni osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w odrębnych przepisach prawa, przy czym czynności określone w ustawie o komornikach sądowych, komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a ww. ustawy). Dodatkowo wskazano, że zgodnie z art. 43 ustawy o komornikach sądowych, komornik pobiera opłaty egzekucyjne za prowadzenie egzekucji i za inne czynności, do których ma umocowanie. Ponadto, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji, w zakresie określonym ustawą (art. 39 ust. 1 tej ustawy). Na pokrycie wydatków komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia. Sąd rejonowy, przy którym działa komornik, przekazuje komornikowi sumy niezbędne na pokrycie wydatków w sprawach osób zwolnionych w tym zakresie od kosztów sądowych (art. 40 ust. 3 ww. ustawy). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: "Czy w świetle przyznanego komornikowi sądowemu statusu prawnego wynikającego z ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jest on w związku z wykonywanymi czynnościami podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonującym samodzielną działalność gospodarczą, nie będąc jednocześnie organem władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został powołany ?". Zdaniem Skarżącej komornik sądowy w związku z wyznaczoną przepisami ustawy o komornikach sądowych i egzekucji pozycją prawną, wykonując władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, powinien być uznany za organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a tym samym zastosowanie wobec niego ma regulacja z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., zwana dalej "u.p.t.u." lub "ustawą"), wyłączająca komornika sądowego wykonującego władztwo publiczne z zakresu podmiotowego ustawy. Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, przy czym przez dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ustawy) rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy). Podkreślono, że świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest m.in. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa (art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy). Powyższe czynności podlegają z kolei opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca zauważyła przy tym, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z powyższej regulacji, w ocenie Skarżącej, jasno wynika, iż czynności wykonywane przez podmiot wykonujący władzę publiczną w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Zwrócono także uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wypowiadając się w zakresie pojęcia "władzy publicznej" niejednokrotnie wskazywał, iż obejmuje ono wszystkie władze konstytucyjne państwa lub samorządu, a także inne instytucje, o ile wykonują funkcje "władzy publicznej" w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego, innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności. Wykonywanie takich funkcji łączy się z reguły, chociaż nie zawsze, z możliwością władczego kształtowania sytuacji jednostki. Dotyczy to obszaru, na którym może dojść do naruszenia praw i wolności jednostki ze strony władzy publicznej. Zdaniem Trybunału z pojęciem władzy publicznej nie można identyfikować wyłącznie klasycznego organu władzy. Trybunał podkreślał, że w pojęciu władzy publicznej mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe i samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy też przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej, zaś wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy działalności (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 stycznia 2004 r., SK 26/03). W opinii Skarżącej, uwzględniwszy dotychczasowe orzecznictwo, można stworzyć opisową definicję, obejmującą następujące elementy składowe, które pozwalają na stwierdzenie, że komornik sądowy jest szczególnego rodzaju organem państwowym wykonującym władzę publiczną, tj. pomocniczym organem wymiaru sprawiedliwości: a) komornik powoływany jest przez ministra sprawiedliwości; b) komornik wyposażony jest we władcze kompetencje zarówno wobec innych osób, jak również wobec innych instytucji publicznych; c) komornik uprawniony jest do nakładania kar; d) komornik podległy jest sądowi, choć nie stanowi organu władzy sądowniczej; e) komornik podległy jest nadzorowi sprawowanemu przez właściwego prezesa sądu rejonowego (tj. sądu, przy którym działa); f) komornik jest funkcjonariuszem, który poza stosunkiem zatrudnienia prowadzi swoją działalność (prowadzenie kancelarii na własny rachunek) w oderwaniu od zasady budżetowego związania ze skarbem państwa; g) komornik jest organem, którego kompetencje wymagają pozostawania w określonych relacjach z innymi uczestnikami postępowania egzekucyjnego przy jednoczesnym zastrzeżeniu, że relacje te mają charakter publicznoprawny a nie prywatnoprawny; h) komornik jest osobą wykonującą zawód zaufania publicznego. Zaznaczono przy tym, iż to, że egzekwowane przez komornika świadczenia mają z reguły charakter cywilnoprawny, nie oznacza, że egzekucja tych świadczeń ma taki sam charakter. Zgodnie bowiem z zasadą państwa prawnego przymusowe wykonywanie wyroków w sprawach cywilnych nie odbywa się w drodze osobistych działań wierzyciela, ani osób, którym zleca on wykonanie konkretnego wyroku. Z uwagi na przyjęte we współczesnym państwie prawnym założenie, iż stosowanie środków przymusu stanowi w zasadzie monopol państwa, przymusowa egzekucja wyroków sądowych odbywa się w drodze działań organów państwa, które nie działają na zlecenie wierzyciela, ale w ramach własnych, przyznanych im przez państwo uprawnień (wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02). Komornicy sądowi są zatem organami władzy publicznej powołanymi do wykonywania orzeczeń sądowych w drodze przymusowej egzekucji świadczeń pieniężnych i niepieniężnych, a także wykonywania innych czynności określonych w ustawach, posiadającymi władcze kompetencje wobec innych podmiotów stosunków prawnych, a dla wykonywania swoich zadań posiadającymi środki osobowe i rzeczowe w postaci kancelarii komorniczych (postanowienie TK z dnia 30 sierpnia 2011 r., SK 1/10). W przekonaniu Skarżącej powyższa charakterystyka nie pozostawia wątpliwości, że komornik sądowy, choć nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości, na płaszczyźnie rozwiązań ustrojowych i kompetencji ustawowych uzyskuje status organu władzy publicznej, którego funkcje i zadania wykonuje bezpośrednio (lub przy udziale ustawowo zdefiniowanych osób) i w zakresie swojego działania wyposażony jest w możliwość stosowania środków przymusu. Szczególny (kodeksowy) jest również zakres i charakter jego ochrony (prawnokarnej), jak i odpowiedzialności za wyrządzenie szkody. Nadmieniono, że do komornika sądowego stosuje się bezpośrednio reżim odpowiedzialności wynikający z art. 77 ust. 1 Konstytucji, który obejmuje obowiązek wynagrodzenia szkody, jaka została wyrządzona przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej. W rezultacie, według Skarżącej, uznanie komornika sądowego za podatnika podatku od towarów i usług jest niedopuszczalne, bowiem przeczy systemowo (konstytucyjnie i ustawowo) zdefiniowanemu statusowi komornika sądowego. Skarżąca dodała, że w kwestii konstytucyjnego statusu komornika Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się w sposób pełny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r. (SK 21/11), w którym potwierdzono, że komornik jest funkcjonariuszem publicznym, który został wyposażony przez państwo w kompetencje władcze zarówno w stosunku do osób (art. 7611 art. 764 k.p.c.), jak i wobec instytucji publicznych (art. 7611 art. 765 k.p.c.) oraz przysługuje mu upoważnienie do nakładania kar. Powołując się ponownie na wyrok TK z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02 wskazano, że komornika oraz strony postępowania egzekucyjnego (wierzyciela i dłużnika) łączy stosunek nie o charakterze prywatnoprawnym, ale o charakterze publicznoprawnym. Za wyłączeniem komornika sądowego z zakresu podmiotowego ustawy o VAT przemawia, zdaniem Skarżącej, także sam charakter pobieranej przez tenże podmiot opłaty egzekucyjnej, która jest jedną z form daniny publicznej. Jak wyjaśniła Skarżąca taki pogląd wyraził Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 18 lipca 2000 r., III CZP 23/00 stwierdzając, że opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną określoną w ustawie co do wysokości, trybu uiszczenia i rozliczania, niezależną od rzeczywistego nakładu pracy komornika lub jego woli. Poza tym dodano, że art. 3a ustawy o komornikach sądowych i egzekucji przesądził, że komornik - mimo iż nie jest przedsiębiorcą - wykonuje czynności egzekucyjne na własny rachunek. Jednak choć komornik ponosi ryzyko finansowe swojej działalności, nie ma klasycznego statusu przedsiębiorcy, poddany jest bowiem uregulowaniom ograniczającym swobodę działalności i wykluczającym kierowanie się zasadą maksymalizacji zysku (wyrok TK z dnia 26 czerwca 2012 r., P 13/11). Skarżąca zauważyła także, że pobierane przez komornika opłaty egzekucyjne nie służą pokryciu jedynie kosztów działalności egzekucyjnej w danej sprawie, ale wszystkich kosztów tej działalności w ramach kancelarii komorniczej, włącznie z kosztami przeprowadzenia egzekucji bezskutecznych. Jak wskazała Skarżąca, w ugruntowanym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego podkreślano wielokrotnie, że z art. 35 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji wynika, że komornik otrzymane we wszystkich prowadzonych przez siebie postępowaniach opłaty egzekucyjne przeznaczać ma na pokrycie ogólnych kosztów działalności egzekucyjnej. Zaznaczono, iż opłata egzekucyjna ustalana jest normatywnie w sposób niezwiązany z kosztami konkretnego postępowania egzekucyjnego, tj. Ustawodawca nie zakłada, że każde postępowanie egzekucyjne ma przynosić komornikowi "dochód", ani nawet, że każde postępowanie egzekucyjne będzie się "bilansować", a więc komornik otrzyma dokładnie tyle, ile wynosiły jego wydatki w tym postępowaniu. Oznacza to, że nie jest również wykluczone obciążenie komornika pewnymi kosztami, skoro bowiem zgodnie z konstrukcją opłaty jako "ryczałtowego" zwrotu kosztów i wynagrodzenia komornika dopuszczalne jest, aby komornik otrzymał kwotę wyższą niż jego wydatki, to możliwa jest również sytuacja odwrotna, polegającą na braku należytego zwrotu kosztów. Powyższe w ocenie Skarżącej potwierdza, iż opłaty egzekucyjne nie stanowią bezpośrednio ekwiwalentu otrzymanego przez komornika z tytułu świadczenia konkretnej usługi, nie sposób zatem przyjąć, iż działania komornika mieszczą się w zawartym w ustawie o VAT schemacie czynności opodatkowanej, będącej odpłatnym świadczeniem usług, w ramach której wartość usługi oraz pobrane wynagrodzenie muszą pozostawać w bezpośrednim związku. Mając na uwadze powyższe okoliczności, w ocenie Skarżącej, komornicy sądowi nie stanowią podatników VAT wykonujących samodzielnie działalność gospodarczą, lecz z uwagi na fakt, iż są organami władzy publicznej, a pobierane przez nich opłaty egzekucyjne służące pokryciu działalności egzekucyjnej mają charakter daniny publicznej, obejmuje ich wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Tym samym komornicy nie są zobowiązani do rozliczenia podatku VAT z tytułu otrzymywanych opłat egzekucyjnych oraz zwrotu wydatków gotówkowych. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 10 listopada 2015 r., w której uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ na wstępie zwrócił uwagę na rolę, jaką odgrywa Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kształtowaniu wykładni wspólnotowej, w tym wykładni prawa podatkowego, co zostało, w jego ocenie, zupełnie pominięte przez Skarżącą. Minister wskazał, że istotę funkcji TSUE należy postrzegać nie tylko przez pryzmat dokonywanej przez niego wykładni konkretnych przepisów prawa wspólnotowego, ale również z punktu widzenia roli jego orzeczeń jako źródła prawa wspólnotowego. Ponadto, TSUE odgrywa kluczową rolę z punktu widzenia jednolitej interpretacji prawa i gwarantuje zarazem, że normy prawa wspólnotowego nie wywołają odmiennych skutków w różnych państwach. Podkreślono także, że działalność TSUE stanowi istotną rolę "uzupełniającą" w systemie prawa wspólnotowego, co wiąże się z charakterem prawa wspólnotowego, które posiada - często zamierzony - mało precyzyjny charakter wypowiedzi normatywnych. Wiele pojęć bywa również w drodze wydawanych orzeczeń TSUE odczytanych z mało jasnych przepisów prawa wspólnotowego, zaś interpretacja przyjęta przez sędziów Trybunału tworzy uzupełnienie przepisów podatkowego prawa wspólnotowego, stanowiąc także ukierunkowanie w procesie tworzenia prawa. Wobec powyższego Organ powołał się w niniejszej sprawie na wyrok TSUE w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii), w którym wskazano, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza" jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki. Zauważono także, że TSUE rozważając w powyższym wyroku kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej wskazał, że w świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza" fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ("Dyrektywa") przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT. Dodatkowo TSUE zaznaczył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej. Zdaniem TSUE skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 Dyrektywy. Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników - na podstawie art. 4 ust. 5 Dyrektywy, ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego, TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu. Ponadto, w przedmiotowym wyroku TSUE podniósł również, że notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie - chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym - ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą. Minister zauważył nadto, że kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V, w której stwierdzono, że działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy. W ocenie Organu powyżej powołane tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce. Zdaniem Ministra, uwzględniając także regulacje prawne zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji, wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. W konsekwencji, komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym, wykonywane przez komorników czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Organ odnosząc się do powołanego przez Skarżącą orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 3 grudnia 2003 r., K 5/02 wskazał, że orzeczenie to zapadło przed wejściem Polski do Unii Europejskiej. W związku zaś z tym, że od dnia 1 maja 2004 r. Polska stała się stroną Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską i zobowiązała się tym samym przestrzegać postanowień traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnoty, w tym TSUE, Organ wydając niniejszą interpretację był związany ww. orzeczeniami TSUE. Wskazano przy tym, że Trybunał Konstytucyjny w powyższym orzeczeniu nie analizował działalności komorników w kontekście przepisów Dyrektywy. W skardze wniesionej do Sądu Skarżąca zarzuciła Organowi naruszenie art. 15 ust. 6 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 1, 2, 3, 3a oraz art. 40, 43 i nast. ustawy o komornikach sądowych i egzekucji poprzez bezpodstawne przyjęcie, że z treści wskazanych unormowań wynika, iż czynności wykonywane przez komorników sądowych - stanowiąc na gruncie ustawy działalność gospodarczą, wykonywaną przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT - podlegają opodatkowaniu, nie stanowiąc przy tym jednocześnie czynności organów władzy publicznej. W skardze zawarto również wniosek o wystąpienie przez Sąd w trybie prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o dokonanie wykładni art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie wskazania, czy w świetle tejże regulacji, uwzględniając pozycję prawną komornika sądowego wyznaczoną w polskim systemie prawa, w ramach której działa on jako organ władzy publicznej, może on być jednocześnie uznany za podatnika VAT. Skarżąca, odnosząc się do powołanego przez Ministra wyroku TSUE w sprawie 235/85 wskazała, że zakres pojęcia "działalność gospodarcza'" jest szeroki i obejmuje wszelkie usługi świadczone przez przedstawicieli wolnych zawodów, niebędących częścią administracji publicznej. Jednocześnie kreśląc pozycję prawną komorników na gruncie holenderskiego systemu prawa TSUE zwrócił uwagę na fakt, iż prowadzą oni działalność niezależną, to znaczy wolną od wszelkich stosunków zależności oraz na własną odpowiedzialność prawną, a także, że w ramach pełnionych przez holenderskich komorników funkcji brak jest jakiegokolwiek stosunku podporządkowania. Uwzględniwszy powyższe uwarunkowania wynikające z wewnętrznych unormowań holenderskich TSUE przyjął, iż wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów co do zasady podlegają podatkowi od wartości dodanej jako działalność gospodarcza. Zatem również komornicy holenderscy (podobnie jak i notariusze) z uwagi na fakt, iż zgodnie z prawem wewnętrznym prowadzą niezależną działalność gospodarczą, wykonywaną w ramach wykonywania wolnego zawodu, winni być uznani za podatników dla celów podatku VAT. Skarżąca zauważyła, że także w postanowieniu w sprawie C-456/07 TSUE uznał, iż w rozumieniu słowackich przepisów komornik wykonuje działalność w formie samodzielnej działalności gospodarczej, realizowanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie od podatku obejmujące czynności wykonywane przez organy władzy publicznej. Zdaniem Skarżącej z powyższych orzeczeń TSUE wynika, iż komornicy wykonują działalność gospodarczą w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy obowiązujące wewnątrz danego państwa regulacje przyznają im status tzw. wolnego zawodu, w ramach którego prowadzą oni samodzielną działalność gospodarczą z wyłączeniem wszelkich stosunków zależności. Stąd też z uwagi na fakt. iż krajowe regulacje o takim charakterze obowiązują w Holandii i w Słowacji, komornicy z tych państw uzyskują bez wątpienia status podatników VAT. Skarżąca podniosła, że objęcie komorników sądowych w Polsce zakresem podmiotowym ustawy o VAT uzależnione jest, zgodnie ze stanowiskiem TSUE, od tego jaką pozycję prawną wyznaczył komornikom polski Ustawodawca. W tym zakresie Skarżąca odwołała się do przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, w szczególności zaś do art. 3 ust. 1 i 2 tej ustawy. Przepisy te stanowią bowiem, że przy wykonywaniu czynności komornik podlega orzeczeniom sądu i prezesowi sądu rejonowego, przy którym działa (art. 3 ust. 1), zaś prezes sądu rejonowego, przy którym działa komornik, sprawuje nadzór nad jego działalnością (art. 3 ust. 2). Wskazano, że wprowadzenie do powyższej ustawy instytucji ścisłego nadzoru nad działalnością komorników miało na celu - według zamierzeń projektodawców - zwiększenie efektywności i znaczenia nadzoru nad komornikami poprzez podniesienie rangi nadzoru sprawowanego przez prezesów sądów rejonowych oraz skuteczności podejmowanych przez nich czynności nadzorczych (uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 24 maja 2007 r. o zmianie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, druk sejmowy nr 1287). W opinii Skarżącej treść art. 3 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji oraz uzasadnienie dla jego wprowadzenia wskazują na daleko idącą zależność komornika od decyzji prezesa sądu rejonowego w zakresie wykonywanych czynności egzekucyjnych. Wobec powyższego, nie sposób przyjąć, by komornik - na gruncie krajowych regulacji - prowadził niezależną, "wolną od wszelkich stosunków zależności" działalność gospodarczą, jak ma to miejsce w przypadku komorników holenderskich oraz słowackich. Skarżąca podkreśliła, że niezależnie od powyższego w polskich uwarunkowaniach prawnych, komornicy nie wykonują tzw. wolnego zawodu, co w świetle orzeczeń TSUE sprzeciwia się w sposób jednoznaczny przyznaniu im statusu podatników VAT. Uzasadniając powyższe stanowisko zaznaczono, że brak normatywnej definicji pojęcia "wolnego zawodu" wymaga odwołania się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, który wyznaczył kryteria w oparciu o które określonemu podmiotowi może być przyznany status wykonawcy wolnego zawodu. W tym zakresie Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19 października 1999 r., SK 4/99, w którym stwierdzono, że w odniesieniu do wolnych zawodów treścią wolności wykonywania zawodu jest m.in. brak poddania wykonującego wolny zawód rygorom podporządkowania. Dodano także, że w świetle wyroków TK z dnia 30 kwietnia 2012 r., SK 4/10 oraz z dnia 24 lutego 2009 r., SK 34/07 nie można porównywać pozycji komornika z przedstawicielami innych zawodów prawniczych (adwokatów, radców prawnych), którzy wykonując wolny zawód, nie pełnią funkcji organów państwa, ani nie mają władczych kompetencji. Zwrócono również uwagę, że w prawie unijnym można odnaleźć quasi-definicję wolnego zawodu, która została zawarta w Dyrektywie 2005/36/WE w sprawie uznawania kwalifikacji zawodowych. W punkcie 43 Preambuły do tego aktu stwierdzono, że do wolnych zawodów należą zawody wykonywane osobiście na podstawie odpowiednich kwalifikacji zawodowych w sposób odpowiedzialny i zawodowo niezależny przez osoby świadczące usługi intelektualne i koncepcyjne w interesie klienta i w interesie publicznym. W ocenie Skarżącej również Prawodawca unijny zwraca uwagę na szczególny atrybut każdego wolnego zawodu, którym jest wykonywanie określonych czynności w sposób jednoznacznie niezależny. Jak wskazała Skarżąca jednym z warunków przypisania komornikowi statusu podatnika VAT jest także, co wynika z orzecznictwa TSUE, ustalenie, iż prowadzi on samodzielną działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisów obowiązujących w państwie członkowskim w którym działa. Tymczasem na gruncie rozwiązań prawnych obowiązujących w Polsce, komornik nie wykonuje działalności gospodarczej (nie jest przedsiębiorcą), co potwierdzono w wyroku TK z dnia 13 grudnia 2011 r., SK 44/09. Odnosząc się z kolei do możliwości zastosowania wobec komorników sądowych art. 15 ust. 6 ustawy, przewidującego istotne wyłączenie z zakresu podmiotowego podatku VAT w stosunku do organów władzy publicznej wskazano, że status komorników jak organów władzy publicznej potwierdzają orzeczenia TK, w tym wydane już po akcesji Polski do Unii Europejskiej (m.in. wyrok TK z dnia 30 sierpnia 2011 r., SK 1/10). Skarżąca podkreśliła, że prawidłowa wykładnia postanowień ustawy o VAT nakazuje uznać, że podmiotowy zakres wyłączenia zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy obejmuje nie tylko organy władzy państwowej, ale także inne podmioty prawa publicznego (w tym funkcjonariuszy publicznych) działających w charakterze organów władzy publicznej. Powyższa wykładnia art. 15 ust. 6 ustawy prowadzi zatem do wniosku, że komornik sądowy działając w charakterze organu władzy publicznej, podlega wyłączeniu podmiotowemu w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Minister podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona ponieważ w ocenie Sądu zaskarżona interpretacja nie została wydana z naruszeniem powołanych w niej przepisów prawa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii uznania, czy Skarżąca jako komornik sądowy wykonując czynności egzekucyjne występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe zagadnienie, było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Na jego tle wyłoniły się dwa rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw uznaniu komornika za podatnika podatku VAT na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 cytowanej ustawy. Stanowisko, zgodnie z którym komornik sądowy jest podatnikiem VAT zostało zawarte m.in. w wyrokach WSA w: Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 330/16, Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 295/16, Opolu z dnia 2 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 243/16, Gorzowie Wlk. z dnia 11 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 175/16, Wrocławiu z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 281/16, Krakowie z dnia 7 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 825/16. Przeciwne stanowisko, zaprezentowano m.in. w wyrokach WSA w: Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Po 309/16, Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 373/16, Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 338/16, I SA/Łd 342/16, I SA/Łd 349/16, I SA/Łd 353/16, I SA/Łd 354/16, I SA/Łd 355/16, I SA/Łd 362/16, I SA/Łd 363/16, I SA/Łd 364/16 i I SA/Łd 367/16 oraz z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 501/16, Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 330/16. Pierwsze z tych stanowisk wynikało w prowspólnotowej wykładni polskich przepisów oraz odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( DZ.Urz. UE L nr 347 ) tj. art. 9 ust. 1 oraz 13 ust.1 Dyrektywy wraz z dotyczącym go orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej a także orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z tym stanowiskiem komornik wykonuje czynności o charakterze zarobkowej działalności gospodarczej, która charakteryzuje się samodzielnością finansową, swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej, podejmowane czynności mają charakter odpłatnie świadczonych usług a czynności te podejmuje nie w formie podmiotu prawa publicznego, nie będąc częścią administracji publicznej a to oznacza, że nie można traktować komornika w rozumieniu ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, jako funkcjonariusza publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Sąd orzekający w sprawie, uznaje za słuszny pogląd, zgodnie z którym, komornika, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to z zaaprobowania przez Sąd orzekający w sprawie poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 marca 2017 r. I FPS 8/16. W uchwale tej NSA stwierdził "Do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2, a nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały NSA powołując się na orzecznictwo wspólnotowe wskazał, że " Reasumując, stwierdzić należy, że do komornika sądowego, którego status wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r. poz. 790 ze zm.), ma zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), ponieważ wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu wyłączenie przewidziane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.)". Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.