III SA/Wa 113/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2013 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. określającej A. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. Z akt postępowania administracyjnego wynikało, że na podstawie wniosku Prokuratury Apelacyjnej w K. z dnia 15 kwietnia 2009 r., o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz w zakresie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w okresie od dnia 25 lutego 2010 r. do dnia 31 maja 2012 r. kontrolę podatkową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m.in. za miesiące listopad i grudzień 2005 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że w dniu 23 grudnia 2010 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. postanowieniem z dnia [...] listopada 2010r. przedstawił L. G., prezesowi Spółki zarzuty, o to że w okresie od nieustalonego dnia listopada do grudnia 2005 r. w C. jako prezes zarządu Spółki podawał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 składanych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez to, że zaniżał podatek należny na skutek uwzględniania 0% stawki podatku stosowanej przy wewnatrzwspólnotowej dostawie towarów wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz czeskiej firmy I. s.r.o. z siedzibą w P. oraz słowackiej firmy L. a.s z siedzibą w Z. z tytułu sprzedaży oleju maszynowego podczas gdy towar ten nie opuścił terytorium RP, naruszając tym samym art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: "u.p.t.u."). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2005r. nie stwierdził nieprawidłowości, w związku z czym postępowanie kontrolne za ten miesiąc zostało zakończone wydaniem w dniu [...] sierpnia 2012r. wyniku kontroli nr [...]. Organ wskazał, iż w grudniu 2005 r. Spółka zakupiła w L. S.A. oleje maszynowe SE 150 oraz SE 400 z przeznaczeniem na dostawy wewnątrzwspólnotowe. W rejestrach sprzedaży za grudzień 2005r. Spółka ujmowała faktury wystawiane w związku z wewnątrzwspólnotowymi dostawami do spółek: L. a.s., Słowacja, posługującego się numerem VAT: [...] oraz do spółki I.. s.r.o. z siedzibą w P., w Czechach, posługującego się numerem [...]. Skarżąca zadeklarowała łączną sprzedaż na rzecz L. a.s w wysokości 239.723,24 zł, z kolei na rzecz I. s.r.o. sprzedaż w wysokości 1.222.263,23 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił ponadto, iż Spółka w grudniu 2005r. uczestniczyła jako pośrednik w transakcjach dostaw wewnątrzespólnotowych oleju maszynowego SE 150 i SE 400. Działalność Spółki polegała na zrealizowaniu na zlecenie L. S.A. zakupu olejów maszynowych w L. S.A., wydaniu towarów z magazynu R. bezpośrednio na środki transportu, wystawieniu faktur dokumentujących owe dostawy dla L. a.s. Słowacja oraz I. s.r.o., Czechy. W szczególności Spółka nabywała oleje maszynowe w L. S.A. Faktury wystawiane były przez Biuro Sprzedaży L. S.A. w C.. W dniu wystawienia faktury lub w dniu następnym Spółka wystawiała fakturę dla odbiorcy oraz specyfikację towaru wraz informacją o sposobie transportu bez wskazania konkretnego numeru pojazdu i cysterny. W dniu wystawienia faktury wystawiany był dokument wydania towaru z magazynu oraz dokument UDT dotyczący dostaw dla czeskich i słowackich odbiorców z oznaczeniem faktury jakiej dotyczy. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż zakupione przez Skarżącą oleje maszynowe wydawane były przez R. S.A. wraz ze szczegółową dokumentacją odnośnie wagi towaru, numeru pojazdu, wskazanie Strony jako nabywcy. Załadunki towaru na środki transportu następowały u producenta w C.. L. S.A. Biuro Sprzedaży w C. występował w listach przewozowych jako nadawca przesyłek do słowackich i czeskich firm. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż Spółka w rozliczeniu podatku VAT deklarowała wykonanie ww. dostaw jako dostawy wewnątrzwspólnotowe w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. i korzystała ze stawki 0% w odniesieniu do tych dostaw na podstawie art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Organ zwrócił uwagę, iż Spółka przedłożyła w celu udokumentowania warunków dla zastosowania stawki 0% w ww. dostawach wewnątrzwspólnotowych: kopie faktur, specyfikacje sztuk ładunku, dokumenty wydania z magazynu, dokumenty UDT - karty dla dostawcy, w których wskazany jest dostawca i nabywca oraz przewoźnik, potwierdzenia odbioru dostawy towarów oraz listy przewozowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił, że odbiorcy wskazani na fakturach dokumentujących dostawę wewnątrzwspólnotową nie byli ostatecznymi odbiorcami towaru. W szczególności na podstawie następujących dokumentów: Uproszczonych Dokumentów Towarzyszących, polskich, czeskich i słowackich dokumentów przewozowych, potwierdzeń odbioru towarów u ostatecznych odbiorców organ pierwszej instancji stwierdził, że nadawcą towaru była spółka L. S.A. Biuro Sprzedaży C., oraz, że finalnymi odbiorcami towaru w ww. dostawach wewnątrzwspónotowych były następujące Spółki: - A. s.r. z siedzibą w B., Słowacja, - P. a.s., z siedzibą w D., Słowacja, - L. a.s. z siedzibą w Z., Słowacja, - W. z siedzibą w O., Czechy. W zwiazku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stwierdził, iż transakcje, w których uczestniczyła Spółka były transakcjami łańcuchowymi, o których mowa w art. 22 ust. 2 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wskazał, iż część transakcji, które w grudniu 2005r. Skarżąca dokonywała na rzecz firmy I. s.r.o. Czechy, gdzie towar był przewożony z R. do firmy A. s.r.o. Słowacja, nie spełniała przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą 0% stawką podatku VAT. W ramach przedmiotowych transakcji dokonywano następujących dostaw pomiędzy czterema podmiotami: 1) etap: pomiędzy L. SA i Skarżącą 2) etap: pomiędzy Skarżącą i I. s.r.o. 3) etap: pomiędzy Independent O. s.r.o. i A.. Transport towaru nastąpił pomiędzy L. S.A. i A. s.r.o, Słowacja. Organ pierwszej instancji ustalił, iż organizatorem transportu w tych transakcjach był ostatni w kolejności podatnik firma A. s.r.o., Słowacja. Przez tą firmę były ponoszone koszty transportu, a tym samym transport należy przyporządkować do transakcji pomiędzy Independent O. s.r.o. a A. s.r. Zdaniem Organu, transakcje na wcześniejszym etapie - pomiędzy Skarżącą a I.s.r.o. powinny być potraktowane przez Skarżącą jako dostawa krajowa objęta podstawową stawką podatku, natomiast ewentualnie jako dostawa wewnątrzwspólnotową powinna być traktowana transakcja pomiędzy I. s.r.o. a A. s.r.o. Z powyższych przyczyn Organ stwierdził, iż zakwestionowane dostawy nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0% zgodnie z art. 42 ust. 1 u.p.t.u. lecz stawką 22% stosownie do art. 41 ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym Organ uznał za nierzetelną ewidencję sprzedaży za grudzień 2005r. Jednocześnie odstąpił od oszacowania wskazując, iż dane z rejestru sprzedaży, dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie w prawidłowej wysokości kwoty obrotu i kwot podatku należnego. Zaznaczył, iż powyższa sytuacja dotyczyła dostaw udokumentowanych 20 fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz O.. Wartość zadeklarowanych dostaw, które winny zdaniem organu pierwszej instancji zostać opodatkowane w kraju rozpoczęcia wysyłki towaru na warunkach dostawy krajowej stanowiła wartość 876.674,61 zł. Wobec powyższego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r. określił Spółce za grudzień 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 529.092,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 684.181,00 zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał, iż obrotem z tytułu transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z firmą I. s.r.o. jest ww. kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku wyliczonego według stawki 22% metodą "w stu". Organ pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku za grudzień 2005 r. przyjmując, że obrót stanowiący podstawę opodatkowania z tytułu dostaw Skarżącej na rzecz I. wyniósł 718.585,75 zł, podatek należny z tytułu ww. dostaw wyniósł z kolei 158.088,86 zł. W wyniku ujęcia ww. kwot w rozliczeniu podatku za badany miesiąc, zmianie uległa kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, zamiast wykazanej przez Skarżącą w korekcie deklaracji z dnia 11 sierpnia 2010r. kwoty 684.181,00 zł. Pismem z dnia 3 września 2012 r. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania lub o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze. zm., dalej jako: "O.p.") poprzez niewłaściwe wyjaśnienie stanu faktycznego w tym zebranie niekompletnego materiału dowodowego, a także ocenę niekompletnego materiału dowodowego stwierdzenie faktów, które nie zostały poparte żadnymi dowodami, a w szczególności, w świetle postawionej przez organ pierwszej instancji tezy, która legła u podstaw wydania decyzji, że w przypadku transakcji wykonanych przez podatnika na rzecz I. s.r.o., gdzie odbiorcą towaru była firma A. s.r.o. za zorganizowanie transportu i ponoszenie kosztów transportu odpowiadała firma A. s.r.o., i w rezultacie wydanie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób uzasadniający jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia; - art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., w świetle przepisów Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, dalej: VI Dyrektywa, w tym art. 8 ust. 1 lit. a) i b), art. 28 ust. 1 lit. a) , art. 28b część A ust. 1 oraz art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy poprzez przyjęcie przez organ pierwszej instancji, że podatnik nie spełnił warunków stawianych w u.p.t.u. w świetle przepisów VI Dyrektywy w przypadku dokonywanych przez niego transakcji w miesiącu grudniu 2005 r. na rzecz I. s.r.o., gdzie odbiorcą towaru była firma A. s.r.o. dla uznania ich u Skarżącej za dostawę wewnatrzwspólnotową opodatkowaną 0% stawką podatku. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie VAT wydał wyniki kontroli za miesiące od stycznia do kwietnia 2005 r. oraz od lipca do listopada 2005 r., w których organ nie stwierdził nieprawidłowości we wskazanych spornych kwestiach. Natomiast za grudzień 2005r. wydana została zaskarżona decyzja z dnia [...] sierpnia 2012 r., w której organ pierwszej instancji określił niższą niż wykazana w deklaracji przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres. Skarżąca wskazała, iż niewielka część transakcji, które ww. miesiącu dokonywała na rzecz firmy I. s.r.o., gdzie towar był przewożony z R. do firmy A. s.r.o., potraktowana została przez organ podatkowy pierwszej instancji jako nie spełniające przesłanek do uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów objętą 0% stawką podatku VAT, ponieważ w ocenie organu podatkowego w tych nielicznych transakcjach transport był organizowany przez A. s.r.o. i przez tą firmę były ponoszone koszty transportu, a tym samym transport należy przyporządkować do transakcji pomiędzy I. s.r.o. a A. s.r.o. Tym samym zdaniem Skarżącej, transakcje na wcześniejszym etapie - pomiędzy Skarżącą a I. s.r.o. powinny być potraktowane przez Skarżącą jako dostawa krajowa objęta podstawową stawką podatku, natomiast ewentualnie jako dostawę wewnątrzwspólnotową powinna być traktowana transakcja pomiędzy I. s.r.o. a A. s.r.o. Spółka wskazała, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje były wykazywane przez nabywców zagranicznych jako transakcje wewnątrzwspólnotowe - transakcje trójstronne u drugiego w kolejności (Czech) oraz nabycie wewnątrzwspólnotowe u trzeciego w kolejności (Słowak). Jednocześnie zarówno I. s.r.o. z Czech była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała ważny i aktualny numer VAT UE nadany przez Czechy, jak i A. s.r.o. była zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadała ważny i aktualny numer VAT UE przez Słowację. Skarżąca zaznaczyła, iż w momencie dokonywania transakcji w grudniu 2005r. na rzecz I. nie posiadała żadnych dokumentów, w tym umów, zamówień, mogących w jakikolwiek sposób zasugerować, że transport sprzedanych przez Spółkę towarów będzie organizowany przez A. s.r.o., która jednocześnie będzie nabywcą towarów od I.. Wynikało to z faktu, że Skarżąca i I. dokonywały transakcji na zasadzie I. F., co oznacza, że kupującemu towar wydawany jest z magazynu sprzedawcy (w tym przypadku z magazynu R. S.A., który został wskazany przez Skarżącą jako magazyn właściwy do odbioru towaru), jest obowiązany zorganizować transport i przejmuje prawo do rozporządzenia towarem w momencie jego odbioru ze wskazanego magazynu. Spółka miała obowiązek - skoro traktowała transakcję sprzedaży towarów do I. s.r.o. jako dostawę wewnątrzwspólnotową - do zebrania dokumentów potwierdzających, że nastąpił wywóz towarów poza terytorium Polski. Podkreśliła, że skoro w umowie pomiędzy Skarżącą i I. nabywca miał obowiązek zorganizować transport towarów poza terytorium RP, Spółka wywodziła ocenę transakcji wyłącznie w oparciu o dokumenty (w tym listy przewozowe) jakie mu przekazał I.. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy w trakcie przeprowadzonej kontroli bezspornie uznał, że wszystkie sprzedane przez Skarżącą towary faktycznie opuściły terytorium RP. Ponadto, w ocenie Skarżącej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie udowodnił, że A., s.r.o. faktycznie była organizatorem transportu w kwestionowanych transakcjach. Zdaniem Spółki postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organ pierwszej instancji pobieżnie, niedbale i wybiórczo, w kluczowej dla całej sprawy kwestii - a mianowicie kto organizował transport we wspomnianych transakcjach. Powyższe narusza z kolei art. 122, 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Spółka zarzuciła również organowi pierwszej instancji, iż nie ustalił i nie zebrał żadnych dowodów w celu ustalenia kiedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcjach pomiędzy I. oraz A. s.r.o. Z uwagi na to, że Skarżąca oraz I.umówiły się na sprzedaż towaru na zasadach I., F., z tego powodu Spółka była w znacznej części uzależniona w sferze dokumentacyjnej związanej z tą transakcją od dokumentów jakie otrzymała od I.. Ponadto nawet z otrzymanych dokumentów nie wynikało kto był organizatorem transportu i kiedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w kolejnej transakcji pomiędzy I. a A.. Spółka podkreśliła, że nawet przyjmując, że transport w niektórych przypadkach organizował czwarty łańcuchu dostaw podmiot, czyli A., to nie oznacza, w obowiązującym w 2005r. stanie prawnym, w myśl przepisów zawartych w art. 22 i art. 42 u.p.t.u., interpretowanych w świetle przepisów VI Dyrektywy, że Skarżąca w omawianym stanie faktycznym utraciła prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w transakcji sprzedaży oleju maszynowego na rzecz I., tylko dlatego, że A. był organizatorem transportu. Skarżąca powołując się na wyrok ETS z dnia 16 grudnia 2010r. w sprawie (C-430/09) wskazała, iż skoro I. wyraziło zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego niż państwo dostawy i przedstawiło swój numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznane mu przez Czechy, to Skarżąca mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowe korzystające z 0% stawki podatku. Zdaniem Spółki, jeżeli I. nie wywiązało się z obowiązku zorganizowania transportu jaki na nim ciążył zgodnie z warunkami dostawy F. ustalonymi pomiędzy nim a Skarżącą to nie oznacza to, że utraciła prawo do stosowania 0% stawki podatku. Spółka podkreśliła, że w niniejszej sprawie działała w dobrej wierze, podjęła wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Skarżąca zgromadziła wszelkie niezbędne dowody (głównie od I.) potwierdzające, że towar został wywieziony z Polski do innego kraju UE. Nie miała natomiast faktycznej ani prawnej możliwości zgromadzenia dowodów potwierdzających, że to nie I. była organizatorem i finansującym transport lecz podmiotem tym była jakoby firma A.. Zdaniem Skarżącej fakt, iż być może transport organizował i płacił trzeci w kolejności podmiot (A.) nie przesądza, że ten transport należy przypisać trzeciej w kolejności dostawie (czyli sprzedaży towaru pomiędzy I. a A.). W ocenie Spółki nie można wykluczyć, że transport dokonano w ramach pierwszej dostawy w zakresie, w jakim zastosowanie zwolnienia do dostawy wewnatrzwspólnotowej jest uzależnione od przesłanki, w świetle której transport musi zostać zakończony w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie dostawy, zatem adres pod którym zakończono transport nie ma znaczenia w tym względzie. Spółka podniosła ponadto, że skoro przy zachowaniu należytej staranności nie miała możliwości na dzień dokonywania transakcji ani zaraz po jej wykonaniu w grudniu 2005 r. ustalenia kto organizował transport towarów wywożonych z Polski na Słowację to w świetle wyroku C- 430/09 miała pełne prawo do stosowania stawki 0% podatku VAT w odniesieniu do spornych transakcji zbycia olejów maszynowych na rzecz I.. Ewentualne ryzyko podatkowe i wadliwość w transakcji powinny obciążyć I.. Pismem z dnia 22 listopada 2012 r. Skarżąca podniosła, iż w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące listopad i grudzień 2005r. Zdaniem Spółki w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż bieg terminu przedawnieniu ulega zawieszeniu, jedynie wówczas jeżeli wszczęte będzie postępowanie karne, które odnosi się do podejrzenia popełnienia czynów zabronionych, związanych z konkretnym niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołała wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1028/10. Skarżąca podniosła, iż "postawione przez Prokuraturę L. G. zarzuty są bardzo generalne i nie precyzują jednoznacznie (w treści zarzutów tego nie wskazano), że dotyczą one niewykonanego zobowiązania podatkowego". W ocenie Spółki postawienie ogólnych zarzutów przez Prokuraturę w dniu 28 grudnia 2010 r., czyli na trzy dni przed terminem przedawnienia ewidentnie wskazują na próbę działania organów państwowych z naruszeniem przepisów dotyczących przedawnienia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącej dowodem na to, że postanowienie ogólnego zarzutu przez prokuraturę było pozorne jest fakt, iż prokuratura poza postawieniem zarzutu L. G. nie podjęła żadnych czynności w ramach tego postępowania. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Organ odnosząc się do zarzutu przedawnienia odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt I FPS 9/08, w której Sąd stwierdził, iż przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), obecnie art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Organ zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W związku z tym uznał, iż rozstrzygnięcie kwestii sposobu przedawnienia kwoty do przeniesienia nie ma kluczowego znaczenia. Wskazał, iż postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2010r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. przedstawił L. G., prezesowi Spółki zarzuty, o to że w okresie od nieustalonego dnia listopada do grudnia 2005r. w C. jako prezes zarządu Spółki podawał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 składanych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez to, że zaniżał podatek należny na skutek uwzględniania 0% stawki podatku stosowanej przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz czeskiej firmy I. s.r.o. z siedzibą w P. oraz słowackiej firmy L. a.s z siedzibą w Z. z tytułu sprzedaży oleju maszynowego podczas gdy towar ten nie opuścił terytorium RP, naruszając tym samym art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Organ podkreślił, iż z treścią postanowienia Strona została zapoznana w dniu 28 grudnia 2010r. W związku z powyższym stwierdził, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia za grudzień 2005r. z dniem wszczęcia ww. postępowania, tj. z dniem 28 grudnia 2010r. Z akt sprawy nie wynika aby postępowanie zostało zakończone. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnosząc się do stanowiska Skarżącej wyrażonego w piśmie procesowym z dnia 22 listopada 2012r., co do zarzutów postawionych L. G. wskazał, iż z postanowienia Prokuratury wyraźnie wynikało, ze postępowanie dotyczy m.in. rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług Skarżacej za grudzień 2005r. Podkreślił, że ustawa z dnia 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007r. Nr 11, poz. 765, z późn. zm.), dalej: kks przewiduje odpowiedzialność za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe rozumiane jako czyn człowieka. Osoby prawne ponoszą jedynie odpowiedzialność posiłkową (art. 24 kks). Za oczywiste uznał że postępowanie karnoskarbowe wszczynane i prowadzone będzie wobec osoby fizycznej. W ocenie organu odwoławczego zarzut Spółki o braku tożsamości podmiotowej jest niezasadny. Wbrew twierdzeniom Spółki postawione zarzuty zostały precyzyjnie opisane w postanowieniu Prokuratury (karty akt sprawy 4338-4337). Organ podniósł, iż związek zarzutów z niewykonaniem zobowiązania nie powinien budzić wątpliwości. Zauważył, iż w dacie wydania niniejszej decyzji termin przedawnienia za okres objęty skarżoną decyzją jeszcze nie upłynął. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej kluczową kwestią w sprawie było rozpoznanie, której z dostaw winien zostać przyporządkowany transport towaru. Za zasadne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, iż Spółka w rozliczeniu za badany miesiąc nie miała podstaw do zastosowania w spornych transakcjach stawki 0% z tytułu wewnątrz wspólnotowej dostawy towaru. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie w zakresie dotyczącym spornej kwestii Spółka uczestniczyła w transakcjach o charakterze łańcuchowym, w którym uczestniczyły 4 podmioty L., Skarżąca, I. s.r. oraz A. s.r.o. Organ analizując treść art. 7 ust. 8, art. 22 ust 2 u.pt.u. stwierdził, iż przyporządkowanie transportu bądź wysyłki towarów konkretnej dostawie w łańcuchu dostaw decyduje o miejscu opodatkowania tych dostaw. Ponadto odwołał się do treści wyroku TSUE w sprawie C- 254/04. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż działania organu pierwszej instancji zmierzały do rozpoznania charakteru transakcji, w których uczestniczyła Spólka celem określenia, który z podmiotów biorących udział w transakcjach był odpowiedzialny za organizowanie transportu, w celu przypisania tej czynności konkretnej dostawie oraz zbadania prawidłowości zastosowania stawki 0% pomiędzy Skarżącą a spółką I., w sytuacji, gdy finalnym odbiorcą towaru była słowacka spółka A.. W tym celu za zasadne uznał przeanalizowanie informacji dotyczących potwierdzenia nabycia towarów dostarczonych przez Skarżącą, ustalenie przebiegu dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami w znaczeniu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, potwierdzenia miejsca zakończenia wysyłki towarów będących przedmiotem dostawy wewnatrzwspólnotowej, ustalenie podmiotu dokonującego dostawy, będącego w tych transakcjach organizatorem transportu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż zgodnie z przedłożonym przez kontrolowaną Spółkę do akt postępowania zamówieniem z dnia 29 listopada 2005r. I. s.r.o. Czechy powołując się na porozumienie z L. zamówiła u Skarżącej olej maszynowy w ilości 96 ton do realizacji na warunkach F.. (Zamówienie dotyczy tylko części dostaw pomiędzy Skarżącą a I. s.r.o., tj. 96 ton). Organ odwoławczy zauważył, iż Skarżąca w piśmie z dnia 14 grudnia 2010r., składając zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli z dnia 30 listopada 2010r., stwierdziła, że wszystkie transakcje z kontrahentami z Czech i Słowacji dokonywane były w oparciu o zamówienia składane przez kupujących i realizowane na podstawie dokumentów transportowych na warunkach odbioru w oparciu o międzynarodowy system I. zgodnie z zasadą odbioru na warunkach F., co w oparciu o ww. zasady oznaczało, że po przekazaniu towaru przewoźnikowi dostawę uważa się za dokonaną. Z warunków dostawy F. wynikało, że: sprzedający dostarcza towar przewoźnikowi wskazanemu przez kupującego, sprzedający nie opłaca kosztów dostawy po wydaniu towaru przewoźnikowi ryzyko pozostaje po stronie kupującego kupujący ponosi wszelkie koszty związane z towarem od momentu postawienia go do dyspozycji przewoźnika wskazanego przez kupującego. Organ odwoławczy uznał za istotny fakt, iż w ewidencji kontrolowanej Spółki jak również w innych dokumentach brak było informacji, jakoby Skarżąca była organizatorem transportu w ww. transakcjach. Organ drugiej instancji za kluczowe w postępowaniu dowodowym w zakresie ustalenia do którego etapu transakcji przyporządkowany został transport towaru uznał informacje czeskich i słowackich organów podatkowych przekazane za pośrednictwem Izby Skarbowej w P. Biura Wymiany Informacji Podatkowych w K., dotyczące podatnika A. s.ro., [...], B., Republika Słowacka posługującego się numerem [...] oraz podatnika I. s.r.o., [...], P., Czechy posługującego się numerem [...], udzielone na podstawie dokumentacji źródłowej udostępnionej przez ww. spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za istotny uznał również fakt, iż wystąpienie do słowackich organów podatkowych zostało skierowane w następstwie informacji uzyskanej od czeskich organów, iż firma I. s.r.o. była pośrednikiem w dostawach, w których oleje maszynowe z L. S.a. na podstawie faktur wystawianych przez Skarżącą dostarczane miały być do A. s.r.o Organ podniósł, iż w decyzji organu pierwszej instancji znajduje się szczegółowy opis wszystkich zgromadzonych informacji przez organy podatkowe Czech i Słowacji. Organ odwoławczy na podstawie informacji zgromadzonej przez słowackie organy podatkowe, wynikających z faktur wystawionych przez I. dla A. oraz listów przewozowych stwierdził, że w odniesieniu do transakcji o przedstawionych poniżej przebiegach dostaw, transport organizowała firma A. s.r.o.: a. towar był załadowany w C., nadawcą była L. SA Biuro sprzedaży C., odbiorcą była firma I., miejsce przeznaczenia to firma A., przewoźnik F. S.p.A b. miejsce załadunku Polska, nadawcą była I. s.r.o., odbiorcą była firma A. s.r.o., miejsce przeznaczenia A., przewoźnik F. S.p.A c. miejsce załadunku Polska, nadawcą było I., odbiorcą A. s.r.o., miejsce przeznaczenia A., przewoźnik Przedsiębiorstwo T.. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, iż powyższe informacje potwierdzone zostały przez czeskie organy podatkowe, gdyż na podstawie dowodów zgromadzonych w I. stwierdzono, że w odniesieniu do spornych faktur czeski podatnik był wyłącznie pośrednikiem, towar odbierała firma A. s.r.o. i zapłaciła za koszty transportu w związku ze wszystkimi transakcjami pomiędzy Skarżącą, spółką I. s.r.o. i A. s.r.o. W szczególności z informacji przekazanych przez czeskie organy podatkowe wynika, że czeski podatnik był pośrednikiem w dostawie oleju maszynowego, ww. olej maszynowy nigdy nie znajdował się na terytorium Czech. Towar odbierany był przez firmę A. w Słowacji. Z informacji dotyczących samego transportu towaru wynika, że czeski podatnik z ogólnej liczby zadeklarowanych 27 transakcji z polskim podatnikiem nie organizował transportu i nie ponosił kosztów transportu w zakresie 20 transakcji przeprowadzonych w badanym okresie. Za transport w tych transakcjach zapłaciła firma A.. Ponadto w zakresie rozliczeń Spółki I. ze Skarżącą wynika, że ww. spółka deklarowała nabycie oleju maszynowego oraz dostawę towarów przez pośrednika. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż Skarżąca zawierając transakcje na warunkach dostarczenia towaru zgodnie z I. – F. nie ponosiła odpowiedzialności za towar z momentem wydania towaru na pojazdy przewoźnika, jak wynika z ewidencji, nie organizowała transportu na żadnym z etapów dostaw udokumentowanych spornymi fakturami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. za prawidłowe uznał stanowisko, że organizatorem transportu w zakresie spornych 20 faktur była firma A. s.r.o. w związku z tym transport należy przyporządkować dostawie dla A. s.r.o., tj. dostawie pomiędzy I. s.r.o. a A. s.r.o., która jest w tym przypadku dostawą wewnątrzwspólnotową. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz I. nie są wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, należy je opodatkować jak dostawę w kraju. Za nieuzasadniony uznał zarzut, iż organ pierwszej instancji nie ustalił, kiedy doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w transakcjach pomiędzy I. oraz A.. Organ podatkowy wskazując na treść art. 7 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. wyjaśnił, iż dostawa wykonywana jest przed wywozem, a sam wywóz towaru następuje w wykonaniu tej dostawy. Datą dokonania dostawy jest data wyjścia towaru od dostawcy. Organ drugiej instancji zauważył, iż na podstawie dokumentów wystawionych przez L. S.A. G. dla Skarżącej oraz dokumentów wystawionych przez Skarżącą dla I., wynika, że faktury sprzedaży pomiędzy Skarżącą dla I. s.r.o. i pomiędzy I. dla A. s.r.o. wystawiane były pod tą samą datą. W tym samym dniu, co zostało opisane w zaskarżonej decyzji, towar był wydawany na środki transportu przewoźnika, zgodnie z listami przewozowymi. W listach przewozowych wskazywano jako odbiorcę I., jako miejsce przeznaczenia A. s.r.o. Informacje powyższe znalazły się również na dokumentach UDT, których treść znana była Spółce. Towar nie był dostarczany do czeskiej spółki. A. potwierdzała odbiór towaru, do dysponowania którego uzyskiwała prawo w dniu odbioru z magazynów L. S.A., tj. w tym samym dniu co data wystawienia faktury przez I. s.r.o. dla A.. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał zarzut dotyczący nieudowodnienia przez organ pierwszej instancji faktu organizowania transportu w transakcjach, w których uczestniczyła firma A. przez tą właśnie spółkę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu, iż organ winien uwzględnić, iż Spółka działała w dobrej wierze z brakiem świadomości, co do warunków na jakich organizowana była transakcja pomiędzy I. s.r.o. a A. s.r.o. zauważył, iż zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Spółka w czasie składania deklaracji powinna była posiadać dokumentację jednoznacznie potwierdzającą dokonanie WDT, skoro uznała, że w tym przypadku ma prawo do zastosowania stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazując na treść art. 42 ust. 3 u.p.t.u. zaznaczył, iż jeśli dokonujący WDT nie mógłby uzyskać listu przewozowego CMR to powinien zadbać o uzyskanie w odpowiednim czasie innych dokumentów jednoznacznie i bezspornie potwierdzających WDT. Podniósł, iż Spółka w celu udokumentowania warunków dla zastosowania stawki 0% w dostawach towarów przedłożyła kopie faktur, specyfikacje sztuk ładunku, dokumenty UDT - karty dla dostawcy, w których wskazany jest dostawca i nabywca oraz przewoźnik towaru, a także potwierdzenia odbioru towaru na druku Skarżącej oraz listy przewozowe. W szczególności z listów przewozowych wystawionych do spornych faktur wynikała nazwa nadawcy L. S.A. Biuro Sprzedaży C., odbiorca I. s.r.o., miejsce przeznaczenia A. s.r.o. przewoźnik F., numer rej. pojazdu. W związku z tym zdaniem Organu na podstawie posiadanych dokumentów można było stwierdzić, że dostawy były wykonywane przez wydanie towaru profesjonalnemu przewoźnikowi, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem Spółka mając świadomość, iż uczestniczy w łańcuchowych dostawach towaru była zobowiązana do prawidłowego rozpoznania rodzaju dostawy. Organ za niezasadne uznał również pozostałe zarzuty Skarżącej. Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: – art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe wyjaśnienie podstaw stanu faktycznego w wyniku zebrania niekompletnego materiału dowodowego, a także ocenę niekompletnego materiału dowodowego i stwierdzanie faktów, które nie zostały poparte żadnymi dowodami – art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. według stanu na grudzień 2005 r., oraz przepisów Szóstej Dyrektywy, w tym art. 8 ust. 1 lit a) i b), art. 28a ust. 1 lit a), art. 28b część A ust. 1 oraz art. 28c część A lit a) akapit pierwszy tej dyrektywy, poprzez przyjęcie, że Skarżąca nie spełniła warunków dla zastosowania 0% stawki VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonanych w miesiącu grudniu 2005 r. na rzecz I. s.r.o., w których odbiorcą towaru była firma A. s.r.o.. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.. Skarżąca podkreśliła, że w momencie dokonywania transakcji w grudniu 2005r. (ani do dnia dzisiejszego) na rzecz O. s.r.o. z Czech nie posiadała żadnych dokumentów, w tym umów, zamówień, dowodów ani jakichkolwiek informacji wskazujących czy nawet mogących w jakikolwiek sposób sugerować, że transport sprzedanych przez Skarżącą towarów będzie organizowany przez A. s.r.o., która jednocześnie będzie nabywcą tych towarów od I. s.r.o. Spółka mając na uwadze dokonane w czasie kontroli ustalenia, iż wszystkie sprzedane przez nią towary faktycznie opuściły terytorium RP zaznaczyła, że wszystkich dokumentów jakie posiadała w momencie dokonywania transakcji nie sposób ustalić, że to A. s.r.o jakoby był organizatorem transportu w transakcjach kwestionowanych przez Dyrektora UKS w decyzji z dnia [...] sierpnia 2012 r. Skarżąca podniosła, że nie wynika to ani z listów przewozowych ani żadnych innych dokumentów czy informacji. Organy nie przedstawiły w toku postępowania dowodów, które przeczyłyby faktom przytaczanym przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy uznając za kluczowe w sprawie stanowisko czeskich i słowackich organów podatkowych potwierdził stanowisko Spółki, iż z tych dokumentów, które Spółka zebrała w momencie dokonania dostawy towarów nie można było wywnioskować, że organizatorem transportu był inny podmiot niż I.. Skarżąca podniosła, że teza organów, że transport w zakwestionowanych transakcjach organizował i finansował A. s.r.o., a tym samym, że transport ten należy przypisać do ostatniej w łańcuchu transakcji, co w konsekwencji dla Spółki oznacza brak możliwości uznania dokonanej sprzedaży na rzecz I. jako WDT z 0% stawką podatku, nie została poparta żadnymi dowodami gdyż w tym zakresie nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego. W ww. zakresie zdaniem Skarżącej doszło do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca zarzuciła ponadto, że organ podatkowy nie ustalił, czy Spółka miała (mogła mieć) wiedzę o tym, że przed opuszczeniem terytorium kraju nastąpiło kolejne przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na kolejnego nabywcę pomiędzy I. oraz A.. Zdaniem Spółki naruszenie przez organy obu instancji zasad prowadzenia postępowania, w szczególności w sferze obowiązku zebrania całego materiału dowodowego, w tym zebrania dowodów potwierdzających kto organizował transport w zakwestionowanych transakcjach jest naruszeniem, które powinno skutkować uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 42 ust. 1, ust. 2, ust. 3 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., podniosła, że przyjmując, iż transport w niektórych przypadkach organizował czwarty w łańcuchu dostaw podmiot (A.) to nie oznacza w obowiązującym w 2005 r. stanie prawnym, w tym w myśl zapisów art. 22 i art. 42 u.p.t.u. interpretowanych w świetle przepisów VI Dyrektywy, że Skarżąca w omawianym stanie faktycznym utraciła prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT w transakcji sprzedaży oleju maszynowego na rzecz I., tylko dlatego, że A. była organizatorem transportu. Powołując przepisy u.p.t.u. oraz przepisy Dyrektywy Skarżąca, dla dokonania ich wykładni odwołała się do wyroku ETS z dnia 16 grudnia 2010r., sygn. C-430/09. Zdaniem Skarżącej tezy ww. wyroku znajdują odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie. Spółka zauważyła, że jeżeli I. wyraziło zamiar przetransportowania towarów do innego państwa członkowskiego, niż państwo dostawy i przedstawiło swój numer identyfikacyjny dla celów podatku VAT przyznany mu przez Czechy, to Spółka mogła uznać, że wykonywane przez nią czynności stanowiły dostawy wewnątrzwspólnotowej, korzystając z 0% stawki podatku VAT. Skarżaca podkreślając związek ww. orzeczenia z rozpatrywaną sprawą wskazała, że w omawianym stanie faktycznym I. w żadnym momencie nie poinformował Spółki o tym, kiedy A. przejmuje prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zaznaczyła, iż mogła wejść w posiadanie dowodów, które są całkowicie uzależnione od dokumentów otrzymanych od I.. Skarżąca zwróciła ponadto uwagę na fragment orzeczenia, w którym Sąd stwierdził, iż fakt, że w sprawie rozpatrywanej przez sąd krajowy drugi nabywca był zaangażowany w transport, nie stanowi okoliczność, że ten transport należy przypisać drugiej dostawie. Zdaniem Spółki z orzecznictwa Trybunału wynika, że celem, do którego dąży system przejściowy opodatkowania wymiany pomiędzy państwami członkowskimi, w który wpisuje się art. 28b część A ust. I VI Dyrektywy jest przeniesienie wpływów podatkowych do państwa członkowskiego, w którym następuje ostateczna konsumpcja dostarczonych towarów, a nie określenie osoby, która dokonała nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym zakresie Skarżąca powołała wyrok z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08. Skarżąca podniosła ponadto, że w niniejszej sprawie działała w dobrej wierze, podjęła wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja, w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego. Jej zdaniem, mając na uwadze wyroki ETS które dotyczyły kwestii tzw. "dobrej wiary", jeżeli I. nie wywiązało się z obowiązku zorganizowania transportu, jaki na nim ciążył zgodnie z warunkami dostawy F. ustalonymi pomiędzy nim a Spółką to nie oznacza, że Spółka utraciła prawo do stosowania 0% stawki podatku. Skarżąca podniosła, że w sprawie równie istotne będzie rozstrzygnięcie jakie dokona ETS w sprawie C-273/11, gdzie pytania skierowane do ETS przez sąd krajowy dotyczą - w opinii Spółki analogicznego stanu faktycznego. Wyrok w tej sprawie nie zapadł jeszcze przed ETS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: skarga jest nieuzasadniona. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną w niej podstawą prawną. Po zbadaniu sprawy, w granicach tak określonej kognicji, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzające ją postępowanie nie narusza przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się też innych wskazanych w art. 145 p.p.s.a. przesłanek powodujących potrzebę wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W pierwszej kolejności zasadnym jest odniesienie się do kwestii dotyczącej przedawnienia (wynikającego z art. 70 § 1 O.p.) kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2005 r. Na podstawie art. 3 pkt 7 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że O.p. odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego od pojęcia zwrotu podatku. Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p., jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się tylko do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 ww. ustawy. Jednakże w tym zakresie, w ocenie organu odwoławczego należy uwzględnić pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. W sentencji wydanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie także do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług i kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec zdaniem Sądu od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, to termin, w jakim przedawnia się zobowiązanie podatkowe, a kończy się z upływem 5 lat. Zważywszy powyższe organ podatkowy w zakresie kwot podatku VAT do przeniesienia zastosował przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Organ podatkowy uznał, iż w stanie prawnym obowiązującym w odniesieniu do okresu objętego postępowaniem, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był zawieszany z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Należy podkreślić, iż stosownie do treści art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11, Dz. U. z 2012 r. , poz. 858) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie zatem do przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), wystąpi dopiero wówczas, jeżeli o postępowaniu tym podatnik został poinformowany przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z akt sprawy wynikało, iż jako okoliczność skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia organ podatkowy uznał fakt, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2010 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w K. przedstawił L. G., prezesowi Spółki zarzuty, o to że w okresie od nieustalonego dnia listopada do grudnia 2005 r. w C. jako prezes zarządu Spółki podawał nieprawdę w deklaracjach VAT-7 składanych w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez to, że zaniżał podatek należny na skutek uwzględniania 0% stawki podatku stosowanej przy wewnatrzwspólnotowej dostawie towarów wynikającej z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz czeskiej firmy I. s.r.o. z siedzibą w P. oraz słowackiej firmy L. a.s z siedzibą w Z. z tytułu sprzedaży oleju maszynowego podczas gdy towar ten nie opuścił terytorium RP, naruszając tym samym art. 42 ust. 1 u.p.t.u. Należy zauważyć, że z treścią postanowienia prezes zarządu Skarżącej został zapoznany w dniu 28 grudnia 2010 r., a zatem z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie ma tym samym przeszkody w postaci upływu terminu przedawnienia do rozpoznania przedmiotowej sprawy. Nieuprawnione są twierdzenia Skarżącej podniesione w postępowaniu odwoławczym, że postępowanie karnoskarbowe nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że z postanowienia prokuratury wyraźnie wynika, ze postępowanie dotyczy m.in. rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług Skarżącej za grudzień 2005 r. Rację ma również Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdzając w zaskarżonej decyzji, iż postawione zarzuty zostały precyzyjnie opisane w postanowieniu prokuratury, a związek zarzutów z niewykonaniem zobowiązania nie budzi wątpliwości. Sąd stwierdza również, iż na dzień wydawania zaskarżonej decyzji postępowanie karnoskarbowe nie zostało zakończone. W drugiej kolejności należy odnieść się do stawianych przez Skarżącą zarzutów naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 4 O.p. stawianych w kontekście przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób nieodpowiadający wymaganiom wynikających z przepisów O.p., w podstawowej dla całej sprawy kwestii, a mianowicie kto organizował transport w transakcjach wykonanych przez Skarżącą na rzecz I. s.r.o., w których odbiorcą towaru była firma A. s.r.o.. W kontekście tak postawionych zarzutów skargi, niezbędna jest ocena ich zasadności, pod kątem prawidłowości dokonanych ustaleń faktycznych sprawy, w szczególności, czy organy podatkowe rzetelnie zebrały, rozpatrzyły i oceniły całość materiału dowodowego w myśl reguł określonych w O.p. Dopiero bowiem ustalony w sposób prawidłowy stan faktyczny pozwala na rozpatrzenie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. A ten, w ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, zaś prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów O.p. Podkreślić przy tym należy, że skuteczne podnoszenie zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga (zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) wykazania, że uchybienia procesowe miały istotny wpływ na wynik sprawy, a takiej, uzasadnionej argumentacji wniesiona skarga nie zawiera, zaś Sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie stwierdził takiego naruszenia postępowania, które miałoby istotny wpływ na zmianę kierunku rozstrzygnięcia. Stan faktyczny sprawy w odniesieniu do wszystkich spornych w sprawie kwestii - został ustalony w oparciu o materiał dowodowy zaprezentowany zarówno przez Skarżącą, jak i zebrany dzięki staraniom organu podatkowego. Z akt sprawy wynika (wbrew zarzutom skargi), że organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i usunięcie powstałych wątpliwości, zebrały kompletny materiał dowodowy, dokonały jego analizy i oceny, a następnie właściwie zastosowały przepisy materialnego prawa podatkowego. Ocena dowodów została dokonana w sposób wszechstronny, zaś rozstrzygnięcie sprawy - zostało w sposób logiczny i przekonujący uzasadnione zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji. Fakt, że podatnik nie zgadza się z oceną i argumentacją organów podatkowych, nie uzasadnia zarzutu naruszenia prawa w zakresie postępowania. W niniejszej sprawie ocena dowodów dokonana została na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, zatem nie można zarzucić jej dowolności ani subiektywizmu. Organy podatkowe opierały się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, który poddały wnikliwej ocenie z uwzględnieniem jego znaczenia dla sprawy, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustalono istnienie okoliczności faktycznych, jest zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej mającego na celu wykazanie, że organy obu instancji nie udowodniły, że to A. s.r.o. faktycznie była organizatorem transportu w kwestionowanych transakcjach, wskazać należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że organizatorem transportu w zakresie spornych 20 faktur była firma A. s.r.o. Słowacja. W tym zakresie organy podatkowe oparły się na zgromadzonej dokumentacji i wyjaśnieniach złożonych przez Skarżącą oraz informacjach otrzymanych od czeskich i słowackich organów podatkowych. Należy podkreślić, że informacje od czeskich i słowackich organów podatkowych dotyczące spółek A. s.ro. oraz I. s.r.o udzielone zostały na podstawie dokumentacji źródłowej udostępnionej przez ww. spółki. Na podstawie dowodów zgromadzonych w I. stwierdzono, że w odniesieniu do spornych faktur firma czeska była wyłącznie pośrednikiem, towar odbierała firma A. s.r.o. i zapłaciła za koszty transportu. Podmiot czeski z ogólnej liczby zadeklarowanych 27 transakcji z polskim podatnikiem nie organizował transportu i nie ponosił kosztów transportu w zakresie 20 transakcji przeprowadzonych w badanym okresie. Za transport w tych transakcjach zapłaciła firma A.. Trafnie w odpowiedzi na skargę zauważono, że wystąpienie do słowackich organów podatkowych zostało skierowane w następstwie informacji uzyskanej od czeskich organów, iż firma I. s.r.o. była pośrednikiem w dostawach, w których oleje maszynowe z L. S.A. na podstawie faktur wystawianych przez Stronę dostarczane miały być do A. s.r.o. Nie można podzielić poglądu Skarżącej, iż polskie organy podatkowe oparły się wyłącznie na ogólnikowej informacji otrzymanej od słowackich organów podatkowych. Organ podatkowy w oparciu m.in. o przesłane przez słowacki organ podatkowy faktury (wystawione przez I. na A.) oraz listy przewozowe dokonał analizy każdej transakcji z kontrahentami zagranicznymi. Przedstawioną w ww. zakresie w zaskarżonej decyzji - i przytoczoną przez Sąd w części historycznej uzasadnienia - argumentację organu Sąd uznał za przekonywującą. Wbrew zarzutowi Skarżącej Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie zaskarżonej decyzji - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zawiera stanowisko organu odwoławczego zarówno co do istoty sprawy, jak i co do zarzutów i wniosków podatnika. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy w pierwszej kolejności wskazać, że w rozpatrywanej sprawie w zakresie dotyczącym spornej kwestii Skarżąca uczestniczyła w transakcjach o charakterze łańcuchowym, w którym uczestniczyły 4 podmioty: L. S.A., A. Sp. z o.o., I. s.r. oraz A. s.r.o. Istota "dostaw łańcuchowych" polega na tym, że w dostawie uczestniczy kilka podmiotów i dotyczą one dostaw tego samego towaru. Zostały one uregulowane w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Dla takich dostaw stosuje się szczególną regulację (art. 22 ust. 2 i 3 u.p.t.u.), jeśli chodzi o ustalenie miejsca świadczenia, a co za tym idzie miejsca ich opodatkowania. Ma to znaczenie zwłaszcza gdy dochodzi do transakcji międzynarodowych, albowiem miejsce świadczenia determinuje w konsekwencji państwo (państwa), gdzie poszczególne dostawy będą opodatkowane. Owa regulacja polega na założeniu, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. W takiej sytuacji wysyłka bądź transport towaru przyporządkowana jest tylko jednej dostawie, przy czym jeżeli towar jest wysyłany bądź transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy, to wysyłka bądź transport przyporządkowane są, co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy. Przy powyższym założeniu dostawę towaru, która: - poprzedza wysyłkę bądź transport towaru - uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towaru, - następuje po wysyłce lub transporcie towaru - uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towaru. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przesłanek warunkujących WDT godzi się wpierw zauważyć, że stosownie do treści art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Z powyższej regulacji wynika zatem, że omawiany, szczególny tryb dotyczący "dostaw łańcuchowych" oddziałuje na WDT w ten sposób, że ogranicza ilość potencjalnych wewnątrzwspólnotowych dostaw, które mogą mieć miejsce w ramach całej transakcji. W sytuacji bowiem, w której wysyłkę bądź transport przyporządkowuje się tylko jednej dostawie, tylko ta jedna dostawa, może potencjalnie mieścić się w dyspozycji art. 13 ust. 1 u.p.t.u., a zatem stanowić WDT (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1971/11). W ocenie Sądu, zasadnie organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który jednoznacznie stwierdził, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem przez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych (sprawa C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten). W sytuacji kiedy na podstawie ustalonego stanu faktycznego sprawy stwierdzono, że organizatorem transportu w zakresie spornych faktur była firma A. s.r.o. Słowacja, to prawidłowo organy podatkowe uznały, że dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz I. nie są wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, należy je opodatkować jak dostawę w kraju. Natomiast dostawa pomiędzy I. s.r.o. a A. s.r.o. jest w tym przypadku dostawą wewnątrzwspólnotową. Odnosząc się do powoływanego przez skarżącą orzecznictwa ETS należy wskazać, że w wyroku ETS w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. stwierdzono m.in.: że "W konsekwencji uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi.(...) Na trzecie z zadanych pytań trzeba więc odpowiedzieć, że art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie." Wyrok ETS w sprawie C-430/09 Euro Tyre Trading nie dotyczy zagadnienia stanowiącego istotę sporu w sprawie. W sytuacji gdyby okazało się, że WDT faktycznie nie miała miejsca, organy podatkowe nie miałyby prawa zakwestionować prawa Skarżącej do zastosowania stawki podatku VAT 0% od przedmiotowych dostaw, gdyby posiadane przez Skarżącą przed złożeniem deklaracji (w 2005 r. - przed upływem terminu do złożenia deklaracji) w sposób bezsporny i obiektywne potwierdzały wykonanie WDT, a następnie okazałoby się, że były sfałszowane wbrew wiedzy i możliwościom poznawczym Skarżącej. Z kolei gdyby WDT rzeczywiście miała miejsce, to organy nie mogłyby kwestionować prawa do zastosowania stawki 0% tylko ze względu na braki dokumentacyjne. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wskazały na braki dokumentacyjne Skarżącej, ani na jej udział w oszustwie podatkowym. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej, iż organy nie rozważyły należycie okoliczności działania Skarżącej w dobrej wierze z brakiem świadomości, iż dokonując transakcji nie miała możliwości ustalenia, na dzień dokonywania transakcji, ani także po jej wykonaniu w grudniu 2005 r., kto organizował transport towarów, wywożonych z Polski na Słowację (i nie była to I.), należało zarzut ten uznać za chybiony. Z przepisów prawa materialnego, w tym z przepisów wspólnotowych, w tym w dotyczących podatków od wartości dodanej i z zasady proporcjonalności z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP nie da się wyczytać zasady, z której wynikałoby prawo podatnika do skorzystania z uprzywilejowania w postaci zerowej stawki VAT od dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie samej tylko dobrej wiary co do wydania kontrahentowi towaru z zamiarem wykonania takiej dostawy. Należy wskazać, że zgodnie z przepisami art. 43 ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. Skarżąca w czasie składania deklaracji powinna dysponować dokumentami jednoznacznie potwierdzającymi dokonanie WDT. W ocenie Sądu, zasadnie w zaskarżonej decyzji wskazano, iż z materiału zebranego w sprawie wynika, że Spółka w celu udokumentowania warunków dla zastosowania stawki 0% w dostawach towarów przedłożyła kopie faktur, specyfikacje sztuk ładunku, dokumenty UDT - karty dla dostawcy, w których wskazany jest dostawca i nabywca oraz przewoźnik towaru, a także potwierdzenia odbioru towaru na druku Skarżącej oraz listy przewozowe. W szczególności z listów przewozowych wystawionych do spornych faktur wynikała nazwa nadawcy L. S.A. Biuro Sprzedaży C., odbiorca I. s.r.o., miejsce przeznaczenia A. s.r.o., przewoźnik oraz numer rejestracyjny pojazdu. Prawidłowo również organ odwoławczy zauważył, iż na podstawie posiadanych dokumentów można było stwierdzić, że dostawy były wykonywane przez wydanie towaru profesjonalnemu przewoźnikowi, gdzie transport zapewniał kupujący, zatem Skarżąca mając świadomość, iż uczestniczy w łańcuchowych dostawach towaru była zobowiązana do prawidłowego rozpoznania rodzaju dostawy. Należy zauważyć, iż ze znajdujących się w aktach sprawy potwierdzeń odbioru towaru na druku Skarżącej wynika, iż w przypadku dostaw, w oparciu o umowę z I. (w przeciwieństwie do umowy np. ze słowacką firmą L. a.s z siedzibą w Z.), na takich dokumentach jako odbiorca towaru widnieje spółka A. i pieczątka tej firmy. W ocenie Sądu, z tego choćby dokumentu wynika jednoznacznie, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w łańcuchowych dostawach towaru, gdyż akceptowała na potwierdzeniu odbioru dostawy towarów podpisy tylko i wyłącznie przedstawicieli firmy A.. Towar nie był dostarczany do I.. A. potwierdzała odbiór towaru, do dysponowania którego uzyskiwała prawo w dniu odbioru z magazynów L. S.A., tj. w tym samym dniu co data wystawienia faktury przez I. s.r.o. dla A.. W literaturze wskazuje się, że "chcąc uniknąć kłopotów związanych z nieprawidłowym rozliczeniem podatku od towarów i usług warto jeszcze przed wykonaniem pierwszej umowy z zagranicznym kontrahentem zorientować się czy nie chodzi o transakcję łańcuchową i ustalić prawidłowy sposób postępowania w takich przypadkach" (T. Beger, P. Powierza "Rozplątujemy transakcje łańcuchowe - Kto i w jaki sposób rozlicza podatek?, Monitor Podatkowy nr 6/2005). Z akt sprawy nie wynika, że przed zawarciem szeregu transakcji z zagranicznym kontrahentem, jak również przed złożeniem deklaracji Skarżąca poczyniła jakiekolwiek ustalenia czy chodzi o transakcję łańcuchową. Sama dobra wiara Skarżącej co do zamiaru wykonania WDT nie jest więc w tej sytuacji wystarczająca dla uznania jej prawa do zastosowania stawki 0 % podatku VAT. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, był zobowiązany orzec, jak w sentencji.