III SA/Wa 1130/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr. del.), Sędzia WSA Bożena Dziełak, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Marcin Bącal, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2005 r. sprawy ze skargi G. D. oraz K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżących kwotę 1500 zł (tysiąc pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania K. i G. D. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998 w kwocie 232.648, 20 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w świetle art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym o osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.) – dalej powoływanej jako ustawa o p.d.p.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Ponieważ wartością środka trwałego jest cena jego nabycia pomniejszona o podatek VAT należało do rozliczenia należnego podatku przyjąć wartość netto skradzionego samochodu w kwocie 103.032, 51 zł. Samochód nie był objęty amortyzacją, dlatego kosztem uzyskania przychodu z tytułu jego straty będzie różnica między wartością netto samochodu a kwotą otrzymanego ubezpieczenia. Cytowany przepis mówi o części straty pokrytej otrzymanym odszkodowaniem. To odszkodowanie wynosiło 92.000 zł brutto, której to kwoty całość, niezależnie od innych zobowiązań (zapłata podatku VAT), stanowi pokrycie poniesionej straty. Zatem ustalenie przez organ I instancji kwoty nie uznanych kosztów w wysokości 2.060, 65 zł z tytułu straty w środkach trwałych w części pokrytej otrzymanym odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń, nastąpiło zgodnie z przepisami prawa. Utrata odliczenia z tytułu ulgi inwestycyjnej, którą był objęty skradziony samochód, nastąpiła zgodnie z przepisem art. 26a ust. 22 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Stanowi on, że podatnicy tracą prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania wydatków inwestycyjnych, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali z odliczeń otrzymają zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie. W tym przypadku kwotę odliczeń zmniejsza się proporcjonalnie do udziału kwoty zwróconych wydatków w ich ogólnej kwocie. Do rozliczenia kwoty zwiększającej podstawę opodatkowania z tytułu utraty prawa do dokonanych odliczeń, przyjęto wartość środka trwałego tj. wartość samochodu netto, oraz kwotę zwróconą przez ubezpieczyciela wysokości 92.000 zł. W świetle postanowień art. 26a ust. 22 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. zwrot wydatku inwestycyjnego jakim był zakup samochodu nastąpił poprzez wypłatę odszkodowania, wobec czego bez znaczenia pozostaje fakt odprowadzenia podatku VAT od kwoty 92.000 zł. W skardze na powyższą decyzję podatnicy wnieśli o jej uchylenie w części dotyczącej określenia zaległości podatkowej oraz zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 5, art. 26 ust. 22 pkt 5 ustawy o p.d.o.f.; art. 127 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżący wskazali, że przedmiotem ubezpieczenia samochodu (AC) jest jego wartość. W ich przypadku polisa ubezpieczeniowa przesądza, iż ubezpieczenie obejmowało wartość brutto samochodu. W związku z powyższym otrzymane odszkodowanie (świadczenie cywilnoprawne odnoszące się do wartości rzeczy ubezpieczonej, a więc nie rozdzielone na cenę netto i podatek VAT) należało uznać za odpowiadające we właściwych proporcjach cenie netto i podatkowi VAT. Podatnicy przedstawili następnie swoje stanowisko odnośnie wykładni art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. oraz rozwiązań konstrukcyjnych tej ustawy i wywiedli, iż organy podatkowe powinny od ceny netto zakupu środka trwałego odjąć kwotę odszkodowania przypadającego tylko na cenę samochodu, a nie całe odszkodowanie – przypadające również na podatek naliczony, który został przez podatnika dodatkowo zwrócony i w ten sposób obliczona strata powinna być uznana za koszt uzyskania przychodu. W odniesieniu do kwestii związanej ze zwrotem ulgi i premii inwestycyjnej strona przedstawiła własną interpretację art. 26a ust. 22 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. i stwierdziła, że w jej przypadku brak było zwrotu wydatku inwestycyjnego. Odszkodowanie otrzymane od zakładu ubezpieczeń nie odnosiło się bowiem do stosunku prawnego pomiędzy skarżącymi a sprzedawcą samochodu. Ubezpieczenie odnosiło się do własności samochodu, która przysługiwała podatnikowi, a którą on utracił. Ubezpieczyciel nie zwrócił zatem wydatku na zakup samochodu (wydatku inwestycyjnego), ale zrekompensował utratę własności środka trwałego. Są to różne instytucje prawne i można ich utożsamiać. Skarżący zwrócili także uwagę, że organy błędnie zastosowały art. 26a ust. 25 ustawy o p.d.o.f., stwierdzając, iż kwota wydatków inwestycyjnych oraz odliczeń z tego tytułu odpowiada cenie netto zakupu. Taka definicja ma zastosowanie we wszystkich przepisach posługujących się tym zwrotem. Stąd też, jeżeli w ust. 22 pkt 5 jest mowa o zwrocie wydatków, należy rozumieć zwrot wydatku w kwocie netto. Podatnicy przedstawiając swoje stanowisko odwołali się nadto do zasad wykładni celowościowej, wskazując, że zwrot ulgi, a w szczególności zwrot premii inwestycyjnej ma charakter sankcyjny. Jest on uzasadniony jeżeli wynika z przyczyn zależnych od podatnika (np. zbycie środków trwałych objętych ulgą). Kradzież samochodu jest jednak zdarzeniem niezależnym do podatnik i nie powinna skutkować poniesieniem przez poszkodowanej dodatkowej kary – podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Skarga zasługuje na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podczas postępowania zmierzającego do określenia podatnikom innej niż zeznana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998r. uchybiono przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów i odliczeń inwestycyjnych. Uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w związku z naruszeniem przepisów ustawy o p.d.o.f. w zakresie kosztów uzyskania przychodów nastąpiło w wyniku błędnej interpretacji art. 23 ust. 1 pkt 5. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych i obrotowych, w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz odszkodowaniem z tytułu ubezpieczeń. Prawidłowa interpretacja tego przepisu – w kontekście niniejszej sprawy – wymaga ustalenia znaczenia pojęcia strata. Na gruncie podatków dochodowych stratą jest nadwyżka kosztów nad przychodami. W daninie od osób fizycznych reguluje to expressis verbis (wyraźnymi słowami, dobitnie) art. 9 ust. 2 tej ustawy. Stanowi on, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24 i 25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Podnieść w sposób zdecydowany w tym miejscu należy, iż dla podatnika podatku od towarów i usług płacącego ten podatek jest on co do zasady dla niego neutralny w zakresie podatku dochodowego. Oznacza to z pewnymi wyjątkami, że podatek ten nie stanowi przychodu, kosztu uzyskania przychodu, jak również nie wpływa na wysokość przychodów i kosztów w rozumieniu tej ustawy. Istotne w tej sprawie jest to, że u podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług do kosztów uzyskania przychodu generalnie nie zalicza się podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. 1 pkt 43 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku naliczonego VAT, z wyjątkami ściśle w tym przepisie unormowanymi, jednak nie znajdującymi zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczą one podatnika podmiotowo zwolnionego z podatku od towarów i usług, podatnika, który nabywa towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, jak również w tej części, w której podatnikowi nie przysługują obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że w przypadku odliczenia przez podatnika podatku naliczonego lub otrzymania jego zwrotu, tym samym braku możliwości zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów (bezpośrednio lub w sposób pośredni), podatek ten nie ma wpływu na wielkość straty, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Strata w takiej sytuacji obejmuje wyłącznie wartość netto środka trwałego. Potwierdzeniem tej tezy jest sama treść analizowanego przepisu, gdyż za stratę podlegającą zaliczeniu do kosztów można uznać tę część wartości środka trwałego, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, czyli taką, która podlega amortyzacji. Wartość środka w części obejmującej podatek naliczony u podatnika, który ten podatek odliczył lub otrzymał jego zwrot nie podlega amortyzacji. Stwierdzić dalej należy, iż jeżeli strata może dotyczyć wartości netto środka trwałego, to odszkodowanie mające wpływ na wielkość straty może być uwzględnione przy jej wyliczeniu jedynie w kwocie obejmującej wartość netto środka trwałego. W innym przypadku odszkodowanie w części obejmującej podatek od towarów i usług wpływałoby na wielkość straty, a co za tym idzie kwotę podatku dochodowego, dla którego – jak wcześniej wskazano – podatek VAT co do zasady jest neutralny. Nie można zmniejszać straty częścią odszkodowania, która związana jest z wartością środka trwałego, która nie podlega odpisom amortyzacyjnym. Strata z tytułu utraty środka trwałego ulega zatem zmniejszeniu o odszkodowanie odpowiadające cenie netto ubezpieczonej rzeczy. Zauważyć w tym miejscu wypada, że znaczenie poszczególnych norm należy ustalać tak, aby nie naruszyć sensu rozpatrywanej konstrukcji podatkowej oraz aby zapewnić prawidłowe, czyli zgodne z istotą mechanizmu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług, funkcjonowanie przewidzianych nimi instrumentów podatkowych. Zauważyć w tym miejscu należy, iż inaczej przedstawiałaby się sytuacja, gdyby wypłacone podatnikowi odszkodowanie obejmowało wyłącznie kwotę netto, wtedy w całości pomniejszałoby stratę zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów. Nie można zgodzić się także ze stanowiskiem organów podatkowych w zakresie interpretacji art. 26 a ust. 22 pkt 5 ustawy o p. d. o. f. poprzez przyjęcie, iż pod pojęciem " zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie" kryje się wypłata odszkodowania przez ubezpieczyciela, związana z utratą przedmiotu ubezpieczenia. Powołany przepis stanowi, że podatnicy tracą prawo do odliczeń, o których mowa w ust. 1, jeżeli przed upływem trzech lat od końca roku podatkowego, w którym skorzystali, a w przypadkach określonych w ust. 10 i w ust. 11 pkt 1 - w którym zakończyli korzystanie z odliczeń otrzymają zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie; w tym przypadku kwotę odliczeń zmniejsza się proporcjonalnie do udziału kwoty zwróconych wydatków w ich ogólnej kwocie. "Zwrot wydatków inwestycyjnych w jakiejkolwiek formie" – zdaniem Sądu – oznacza, niezależnie od formy przekazania, nieodpłatne i bezzwrotne otrzymanie przez podatnika kwot wcześniej przez niego wydatkowanych na zakup środków trwałych objętych ulgą inwestycyjną. Zaznaczyć należy, iż zwrot ma charakter nieekwiwalentny, inaczej nie mógłby być traktowany jako zwrot. Ekwiwalentność świadczeń nie stanowiłaby rekompensaty za poniesione wydatki bowiem majątek podatnika dalej byłby uszczuplony w związku z poniesionym wydatkiem inwestycyjnym. W sposób zdecydowany w tym miejscu powiedzieć trzeba, że wypłata odszkodowania nie jest świadczeniem nieodpłatnym. Wypłata tego świadczenia związana jest z wcześniejszą umową ubezpieczenia, której świadczeniem wzajemnym jest zapłata składki ubezpieczeniowej. Zgodnie bowiem z przepisami prawa cywilnego wypłata odszkodowania przy ubezpieczeniu majątkowym następuje w razie powstania szkody wskutek przewidzianego w umowie wypadku. Zakład ubezpieczeniowy nie zwraca więc poniesionych przez ubezpieczonego wydatków, lecz wypłaca odszkodowanie z tytułu utraty rzeczy, którego wysokość uzależniona jest od treści łączącej strony umowy ubezpieczenia. Stanowisko takie wyraził również NSA w wyroku z dnia 11 czerwca 2002r., sygn. akt I S.A./Łd 1568/2000, co prawda na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 45, ale na tle analogicznego problemu prawnego. Dodać do powyższego jeszcze wypada, że odszkodowanie wypłacane jest z tytułu utraty przedmiotu ubezpieczenia, natomiast zwrot wydatków następuje w związku z nabyciem rzeczy. Reasumując przedstawioną argumentację skonstatować należy, iż odszkodowanie pomniejszające stratę, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 5 dotyczy wyłącznie rekompensaty odnoszącej się do tej części utraconego środka trwałego, która stanowi jego wartość netto. Nie dotyczy części pokrywającej podatek od towarów i usług odliczony wcześniej przez podatnika bowiem dla podatnika płacącego VAT, podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego jest neutralny. W zakresie ulgi inwestycyjnej powiedzieć zaś trzeba, że odszkodowanie jako świadczenie ekwiwalentne, związane z utratą rzeczy, wypłacane w wyniku zawartej umowy ubezpieczenia, w wysokości uzależnionej od treści umowy ubezpieczenia nie stanowi zwrotu wydatków inwestycyjnych - charakteryzujących się nieekwiwalentnością - o których mowa w art. 26 a ust. 22 pkt 5 ustawy o p.d.o.f. Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaistniały podstawy do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Natomiast o kosztach postanowiono na podstawie art. 200 p.p.s.a.