III SA/Wa 1130/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi H. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko H. S.A. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dokumentujących premie pieniężne oraz gwarancji ochronnych związanych z zastosowaniem się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] grudnia 2004 r. Nr [...]. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że na podstawie zawartych umów wypłaca i zamierza wypłacać w przyszłości swoim kontrahentom premie pieniężne (bonusy). Warunkiem potrzebnym do wypłaty premii jest dokonanie przez kontrahenta nabyć określonej wartości czy ilości towarów Spółki w określonym czasie. Premie pieniężne stanowią więc wynagrodzenie za realizację przez kontrahentów zakupów na określonym poziomie. Wypłacane premie pieniężne nie są związane z żadną konkretną dostawą dokonaną przez Spółkę - są kalkulowane w oparciu o wszystkie dostawy (również w ramach danych grup asortymentowych) dokonane w danym okresie rozliczeniowym, ustalonym z kontrahentem w celu odpowiedniego skalkulowania wysokości premii. Co do zasady, wynagrodzenie należne kontrahentom Spółki kalkulowane jest jako procent od obrotów towarów zrealizowanych pomiędzy Spółką a danym kontrahentem. Tym samym, w przypadku nieosiągnięcia obrotu (tj. braku nabyć towarów w danym okresie rozliczeniowym), kontrahentowi premia nie przysługuje. Wielkość wypłacanych przez Spółkę premii pieniężnych wynika z treści umów z poszczególnymi nabywcami towarów. W celu zwiększenia wolumenu obrotu ze Spółką, nabywcy towarów mogą podejmować określone działania marketingowe dotyczące towarów nabywanych od Spółki, tak aby zwiększyć ich sprzedaż do odbiorców końcowych. Podejmowanie takich działań marketingowych i reklamowych (których beneficjentem jest także pośrednio Spółka), jak również ich forma, nie są jednak warunkiem wypłaty premii pieniężnej lecz jednym ze sposobów na jej uzyskanie. Podstawą wypłacenia premii pieniężnej jest otrzymana faktura VAT. Premie pieniężne są traktowane przez kontrahentów Spółki jako czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Wielu kontrahentów stosuje taki sposób dokumentowania wypłacanych premii pieniężnych, stosując się do otrzymanych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, które potwierdzają, że osiągnięcie określonego pułapu obrotów i otrzymania premii pieniężnej stanowi świadczenie usługi za wynagrodzeniem, które podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym Spółka wystąpiła z zapytaniem: 1. Czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez kontrahentów faktur VAT dokumentujących premie pieniężne? 2. Czy Spółka może powoływać się na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004 r. nr [...], a w konsekwencji czy zastosowanie się przez Spółkę do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może jej szkodzić zgodnie z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej ? Zdaniem Skarżącej, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez kontrahentów faktur VAT dokumentujących premie pieniężne oraz może ona powoływać się na wskazaną interpretację ogólną Ministra Finansów, a w konsekwencji zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może jej szkodzić. W ocenie Spółki, należy uznać, że zgodne z przewidzianymi w umowie warunkami określone zachowanie jej kontrahenta, którego efektem jest osiągnięcie wymaganego pułapu wzajemnych obrotów stanowi usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54. poz. 535 ze zm., dalej - "ustawa o VAT). Ponadto efektywność działań kontrahenta Spółki ma bezpośredni wpływ na wysokość wypłacanego mu wynagrodzenia obliczanego w formie procentu od obrotu. Wypłata wynagrodzenia przez Skarżącą nie jest więc dowolna, ale jest uzależniona od określonego zachowania się kontrahenta. Między świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem istnieje więc bezpośredni związek. Skarżąca podkreśliła, że świadczenie jest usługą w sytuacji, gdy istnieje ktoś, kto odnosi lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z danym świadczeniem. Nie ulega wątpliwości, że beneficjentem świadczenia jest Spółka. Odnosi ona wymierne korzyści z dążenia przez kontrahentów do osiągnięcia określonego poziomu zakupów - wpływa to bowiem na intensyfikację sprzedaży towarów Spółki. Spółka wskazała, iż powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. W ocenie Skarżącej, przyjmując, że premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za świadczone na rzecz Spółki usługi, bez wątpienia usługi te są bezpośrednio związane z dokonywaniem przez Spółkę czynności opodatkowanych. Mają one bowiem na celu zwiększenie poziomu sprzedaży Spółki. Oznacza to, że w rozważanej sytuacji spełniona jest pozytywna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT, określona w przepisie. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka zaznaczyła również, że kwestie odliczeń w zakresie podatku VAT powinny być analizowane w oparciu o podstawowe zasady systemu podatku VAT, do których zaliczana jest przede wszystkim zasada neutralności podatkowej. Zasada ta wyraża się w konieczności zagwarantowania takiego stanu prawnego, w którym podatnik prowadzący działalność opodatkowaną nie ponosi ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Ciężar tego podatku powinien ponosić jedynie ostateczny konsument, który nabywa towar lub usługę. Zdaniem Skarżącej, odmowa prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawianych przez kontrahentów faktur VAT dokumentujących usługi, których wynagrodzeniem są premie pieniężne stanowiłaby istotne oraz niedopuszczalne naruszenie wskazanej powyżej fundamentalnej zasady systemu VAT. W szczególności dlatego, że wielu kontrahentów Spółki uzyskało interpretacje indywidualne, z których wynika obowiązek wystawiania faktur VAT dla udokumentowania otrzymanych premii pieniężnych. W konsekwencji, zdaniem Spółki należy uznać, że w przypadku wypłaty premii pieniężnych przyznawanych kontrahentom Spółki pod warunkiem osiągnięcia określonego pułapu obrotów w ramach wzajemnych transakcji w okresie rozliczeniowym, wszystkie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymywanych przez Spółkę zostały spełnione. W szczególności istnieje związek zakupów dokumentowanych tymi fakturami i zawartego w nich podatku naliczonego z wykonywaniem działalności opodatkowanej przez Spółkę, gdyż premie pieniężne służą, jeśli nawet nie zwiększeniu, to co najmniej utrzymaniu na dotychczasowym poziomie wartości sprzedaży Spółki. Skarżąca wskazała, że zaprezentowane powyżej stanowisko, zgodnie z którym premie pieniężne stanowią wynagrodzenie za usługę, znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Ministra Finansów interpretacji ogólnej z dnia [...] grudnia 2004 r. W jej ocenie, wszystkie kryteria wymienione w tej interpretacji pokrywają się z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionym przez Spółkę. Oznacza to, że Skarżąca może powoływać się na interpretację ogólną Ministra Finansów i uznać, że w związku z faktem, że w świetle tego pisma premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT, to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdyby kontrahent Skarżącej taki podatek wykazał na fakturze. Jak bowiem wynika z art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą nie może szkodzić temu, który się do niej zastosował, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której jedynym czynnikiem warunkującym wypłatę premii pieniężnej kontrahentom jest przekroczenie odpowiedniego progu obrotu, w wyniku zakupów towarów pochodzących z oferty Spółki. Otrzymanie przez kontrahenta przedmiotowych premii pieniężnych nie jest uzależnione od spełnienia dodatkowych świadczeń, poza osiągnięciem odpowiedniego pułapu zakupów towarów. Na podstawie powyższych przepisów oraz przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy organ podatkowy stwierdził, że dokonywanie zakupów towarów przez kontrahentów w odpowiedniej wielkości w określonym czasie nie może stanowić usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia kontrahenta na rzecz Spółki. Pomiędzy stronami prowadzona jest jedynie normalna wymiana handlowa. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że - w tak przedstawionych okolicznościach - premie pieniężne wypłacone za uzyskanie pewnego pułapu obrotów, stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. W takim przypadku podmiot uprawniony do otrzymania premii pieniężnej nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT. W konsekwencji faktury VAT, wystawione przez nabywców, dokumentujące otrzymane premie pieniężne, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich wykazanego, bowiem wystawcy faktur nie świadczą na rzecz Spółki żadnych usług. Minister Finansów wskazał również, że w niniejszej interpretacji nie rozstrzygał kwestii ewentualnego uznania przedmiotowego świadczenia za rabat, bowiem nie przedstawiono w tym zakresie własnego stanowiska w sprawie oraz nie postawiono pytania. Niemniej zauważył, że na gruncie prawa podatkowego przewiduje się możliwość zastosowania rabatu pośredniego. Dyrektywa Rady 2006/112/WE w art. 90 ust. 1 wskazuje, że podstawa opodatkowania jest obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, w przypadku gdy podatnik dokona obniżenia ceny po dokonaniu dostawy. Stosowaniu powyższego nie sprzeciwiają się przepisy prawa krajowego. Zgodnie z kolei z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont). Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą interpretacji ogólnej Ministra Finansów, organ podatkowy wskazał, że zastosowanie się przez Spółkę do ww. interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego nie może szkodzić, co w powyższej sytuacji faktycznej oznacza, że jeśli prawa do odliczenia podatku naliczonego zainteresowany upatrywał w uregulowaniach wynikających z interpretacji ogólnej Ministra Finansów, to w przypadku jej uchylenia - do dnia wydania zmienionej interpretacji - zainteresowany, stosując się do interpretacji Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004 r. uzyskuje ochronę prawną przewidzianą ww. przepisami. Przy czym skutki podatkowe w podatku od towarów i usług dotyczące wypłacanych nabywcom premii pieniężnych powinny być ustalane w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego występującego u podatnika, przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności wiążących się z dokonaniem tych wypłat. W piśmie Ministra Finansów wskazano dwa kryteria uznania premii pieniężnej za wynagrodzenie za świadczone usługi, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT: premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie, premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. Organ podatkowy zauważył z kolei, że w złożonym wniosku Spółka wskazała, że warunkiem potrzebnym do wypłaty premii jest dokonanie przez kontrahenta nabyć określonej wartości czy ilości towarów Spółki w określonym czasie. Z zawartych umów wynika, kiedy i w jakich okolicznościach kwota pieniędzy przysługuje kontrahentom. Skoro zatem Spółka jest w stanie ustalić, że kontrahent osiągnął określony pułap obrotów, to znaczy, że analizuje on wystawiane przez siebie faktury dokumentujące dostawy na rzecz konkretnego odbiorcy. Oznacza to, że jest w stanie ustalić, jakich faktur dotyczy wypłacona premia. Z wyżej przedstawionych okoliczności sprawy wynika zatem, że otrzymywane od Skarżącej premie pieniężne odnoszą się do konkretnych dostaw, udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT. Zdaniem Ministra Finansów, opis sprawy na podstawie którego wydano powyższe rozstrzygnięcie w znaczący sposób odbiega od tego, który legł u podstaw wydania interpretacji ogólnej w zakresie uznania, iż wypłacona premia pieniężna związana będzie z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ podatkowy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie interpretacja ogólna wydana przez Ministra Finansów nie może chronić Skarżącej. Pismem z 16 grudnia 2011 r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Od powyższej interpretacji Skarżąca wniosła skargę, w której wskazała na naruszenie przepisów: - art. 14c § 1. w zw. z art. I4b § 3 Ordynacji podatkowej w związku art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o ustalenia faktyczne sprzeczne ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym przedstawionymi we wniosku przez Spółkę; art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Spółce nie przysługuje ochrona prawna przewidziana w tym przepisie, w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2004 r. nr [...]; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnień skargi Spółka podniosła, że w przedstawionymi we wniosku opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazała, że wypłaca premie z tytułu osiągnięcia w danym okresie rozliczeniowym, ustalonej ogólnie wartości obrotu w relacjach handlowych z kontrahentami. Wypłaconych przez Spółkę premii nie można powiązać z konkretnymi dostawami określonych towarów, ponieważ nie odnoszą się one do jednostkowych transakcji, tylko dotyczą ogółu wartości osiągniętej sprzedaży. Powyższa kwestia została w sposób wyczerpujący przedstawiona przez Spółkę w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Mimo to, w wydanej interpretacji organ odmiennie ustalił we własnym zakresie okoliczności faktyczne stwierdzając, że: "otrzymywane od Wnioskodawcy premie pieniężne odnoszą się do konkretnych dostaw, udokumentowanych konkretnymi fakturami VAT". W kontekście powyższego organ stwierdził również, że pomimo nie rozstrzygania kwestii uznania przedmiotowego świadczenia za rabat, przepisy prawa podatkowego przewidują taką możliwość. Tym samym, zdaniem Skarżącej, organ wskazał pośrednio, że premia przyznana przez Spółkę, może stanowić rabat obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, mimo iż Spółka w stanie faktycznym wyraźnie wskazała, że strony uzgodniły w umowach wypłatę premii pieniężnych. Organ wykroczył poza ramy wniosku wyraźnie ustalone przez Spółkę. Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu, który uznał, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, na podstawie którego wydano przedmiotową interpretację indywidualną w znaczący sposób odbiega od tego, który był podstawą dla wydania interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2004 r. Spółka we wniosku wskazała, że premie wypłacane są w związku ze zrealizowaniem określonego pułapu zakupów w danym okresie rozliczeniowym. Ponadto, Spółka wskazała, że premie dotyczą wszystkich dostaw zrealizowanych w danym okresie rozliczeniowym, w związku z czym nie są powiązane z konkretnymi dostawami. W związku z czym, wszystkie kryteria wymienione w interpretacji ogólnej Ministra Finansów pokrywają się z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Spółkę. Oznacza to, że Spółka może powoływać się na interpretację ogólną Ministra Finansów i uznać, że w związku z faktem, że w świetle tego pisma premie pieniężne podlegają opodatkowaniu VAT to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdyby kontrahent Spółki taki podatek wykazał na fakturze. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiot sporu sprowadza się do tego czy Spółka może odliczyć podatek naliczony z otrzymanych od kontrahentów faktur dokumentujących premie pieniężne. Spółka prawo do odliczenia z tych faktur wywodziła, po pierwsze uznając, że premia pieniężna jest usługą, po drugie z gwarancji ochronnych interpretacji ogólnej Ministra Finansów z [...] grudnia 2004 r. Pytanie nie dotyczyło zatem czym jest premia pieniężna oraz czy jest opodatkowana, chociaż w uzasadnieniu wniosku o interpretację pojawiła się argumentacja, że premia pieniężna jest usługą, w związku z czym Spółka ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o naliczony z faktur dokumentujących premie pieniężne. Rozstrzygając ten spór, należy stwierdzić na wstępie, że obecnie kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług premii pieniężnych została rozstrzygnięta w uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FPS 2/12), w której orzeczono, że wypłata kontrahentowi bonusu warunkowego (premii pieniężnej), z tytułu osiągnięcia określonej wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności, stanowi rabat w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, zmniejszający podstawę opodatkowania. Powyższa uchwała w stosunku do orzeczeń w innych sprawach sądowoadministracyjnych ma ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej "P.p.s.a."). Stosownie do niego, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Zatem pogląd strony skarżącej sprowadzający się do uznania premii pieniężnych za usługę w rozumieniu ustawy o VAT jest błędny. Z kolei stanowisko Ministra Finanów w tej kwestii jest prawidłowe. Pomimo, że pogląd uznający premię pieniężną za usługę okazał się błędny, wracjąc do istoty sporu w ninejszej sprawie, Sąd stwierdza, że Skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących premie pieniężne na podstawie art. 14k § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Spółce przysługuje ochrona prawna przewidziana w tym przepisie, w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej wydanej przez Ministra Finansów w dniu [...] grudnia 2004 r. nr [...]. W tym zakresie interpretacja Ministra Finansów narusza ww przepis. Sąd nie podzielił zatem stanowiska Ministra Finansów w zakresie odpowiedzi na pytanie drugie dotyczące ochrony prawnej Spółki, która wskazała, że zastosowała interpretację ogólną Ministra Finansów z [...] grudnia 2004 r. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy, przedstawiony precyzyjnie przez Spółkę we wniosku o interpretację, zdaniem Sądu, pokrywa się ze wskazanym w interpretacji ogólnej. Stan faktyczny podany przez wnioskodawcę we wniosku o interpretację wiąże organ interpretacyjny, który nie ma podstaw prawnych, aby go modyfikować, uzupełniać lub udoskonalać pod kątem badanych przepisów. Kwestię te jednoznacznie przesądziło orzecznictwo sądowo- administracyjne. Minister Finansów wskazał, że stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę i ten przedstawiony w interpretacji ogólnej z [...] grudnia 2004 r. różnią się, bowiem Spółka może powiązać premie z konkretnymi fakturami, ponieważ wolumen obrotów ustalany jest na postawie sprzedaży udokumentowanej fakturami. Z kolei w interpretacji ogólnej mowa była, zdaniem Ministra Finansów, o sytuacji kiedy nie da się powiązać premii pieniężnej z konkretną sprzedażą. Zdaniem Sądu nie sposób się zgodzić z tym poglądem Ministra Finansów, ponieważ w każdym podmiocie wystawiającym faktury taki związek można ustalić poprzez procentowe przyporządkowanie wysokości rabatu do konkretnej faktury. Wydając interpretację ogólną Minister Finansów musiał zdawać sobie z tego sprawę. Wracając do podstaw prawnych związania interpretacją ogólną, należy zauważyć, że zainteresowani mogą powoływać się zarówno na interpretację dotychczasową jak i na interpretację zmienioną. W obu przypadkach mogą też korzystać z ochrony prawnej, jaka przysługuje im w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą (art. 14k § 2), jak i po jej zmianie (art. 14k § 3). W przepisie tym ujęta została tzw. zasada nieszkodzenia, która stanowi, iż podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych. Jak podkreśla komentarz do art.14k Ordynacji podatkowej (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III. )Ochrona podmiotu, który zastosował się do interpretacji (zarówno ogólnej, jak i indywidualnej), zależy od tego, czy interpretacja dotyczyła zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzeń przyszłych. Słusznie zwraca się bowiem uwagę na to, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, działał w zaufaniu do organu podatkowego. Jeśli więc interpretacja została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, to powoduje to zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. Jednakże warunkiem zwolnienia jest spełnienie dwóch przesłanek: 1) zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, 2) stan faktyczny, będący przedmiotem interpretacji, nie wystąpił jeszcze w dniu opublikowania interpretacji ogólnej lub w dniu doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po ich opublikowaniu lub doręczeniu. Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3). Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnego skarbowego." W tej sprawie ochrona Spółki trwała od dnia publikacji interpretacji ogólnej poprzez skutki ochrony wskazane w kolejnych zmianach przepisu, do obowiązujących w dacie prawomocnego wyroku przy uwzględnieniu interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. (sygn. [...]) zmieniającą interpretację z dnia [...] grudnia 2004 r. Nr [...]. Zauważyć należy też, że ustawy dokonujące zmiany przepisów w zakresie funkcji ochronnej interpretacji, od grudnia 2004 r. to jest od daty interpretacji ogólnej, nie zawierały tak zwanych uregulowań przejściowych, odnoszących się do ochrony podatnika przed skutkami zastosowania się do interpretacji ogólnych, które następnie nie znajdują potwierdzenia w interpretacjach indywidualnych. Brak jest takiego zapisu w przepisach wprowadzających ustawę o swobodzie działalności gospodarczej jak też w ustawie zmieniającej Ordynację podatkową z dnia 16 listopada 2006 r. Oznacza to stosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowych ustaw, przepisów wprowadzonych tymi ustawami. Minister Finansów, który z jednej strony wskazał istniejące, właściwe przepisy ustawy o podatku do towarów i usług oraz Ordynacji podatkowej, ale z drugiej nie zastosował ich do stanu faktycznego wniosku o interpretację. W ten sposób naruszył też przepisy art.120 i 121 §1 w zw. z art.14h) Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym skargę należało uwzględnić, a interpretację indywidualną należało uchylić. Zdaniem Sądu Minister Finansów raz jeszcze powinien ocenić wniosek Spółki, mając na uwadze, na podstawie art. 153 p.p.s.a., wiążące go stanowisko Sądu, wyrażone w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Podstawę prawną wyroku stanowi art.146 § 1 p.p.s.a., a nadto art. 152 p.p.s.a. na podstawie którego Sąd stwierdził, że interpretacja indywidualna, do uprawomocnienia wyroku, nie może być wykonana oraz art. 200 p.p.s.a. w zakresie kosztów postępowania.