III SA/Wa 1130/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, asesor WSA Tomasz Grzybowski (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi C. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2023 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych w tym podatku za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz lipiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz C. S.A. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z [...] lutego 2023 r., wydanym wobec C. S.A. z siedzibą w W. (skarżąca), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] sierpnia 2022 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec i lipiec 2017 r. oraz odsetek za zwłokę, a także zaległości za lipiec 2018 r. W stanie faktycznym sprawy nadpłata powstała w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-895/19. W korekcie deklaracji VAT-7 za listopad 2017 r. złożonej przez spółkę została wobec tego ujawniona nadpłata w podatku od towarów i usług za ww. okres w wysokości 332 372 zł oraz nadpłata z tytułu nienależnych odsetek za zwłokę w wysokości 16 271 zł (s. 3 i n. postanowienia). Zaliczając ww. nadpłatę na poczet poszczególnych, ww. zaległości organy stwierdziły, że spółce przysługuje oprocentowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. w kwocie 1 951 zł, które zostało naliczone od kwoty 254 277 zł, od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 24 sierpnia 2018 r. do dnia zaliczenia na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r., tj. do dnia 27 września 2018 r. Natomiast oprocentowanie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2017 r. od kwoty 15 744 zł zaliczonej na poczet zaległości w tym podatku za czerwiec 2017 r. oraz od kwoty 73 478 zł zaliczonej na poczet zaległości w tym podatku za lipiec 2017 r. nie przysługuje. Terminy płatności tych zaległości, na poczet których zaliczono nadpłatę, były bowiem wcześniejsze niż data powstania nadpłaty; zatem brak było podstaw do naliczenia oprocentowania we wskazanym zakresie (s. 7 postanowienia). To ostatnie ustalenie organu, tj. odnośnie do wysokości przysługującego spółce oprocentowania nadpłaty, stanowi istotę sporu w sprawie. W skardze do tut. Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji, jak też o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: 1) art. 207 § 1 w zw. z art. 216 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i zaliczenie nadpłaty w nieprawidłowej wysokości, podczas gdy wysokość należnego stronie oprocentowania powinna być uprzednio rozstrzygnięta w drodze decyzji administracyjnej, 2) art. 217 § 2 z zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej wskutek sformułowania uzasadnienia zawierającego wewnętrzne sprzeczności, niedającego się pogodzić z zasadami logicznego wnioskowania, podczas gdy organ winien był w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyjaśnić stronie przesłanki podjętego rozstrzygnięcia, 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania i prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, 4) art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego nieprawidłową wykładnię oraz błędne zastosowanie i przyjęcie, że stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty wyłącznie do dnia jej zaliczenia, podczas gdy z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wynika, że nadpłata powstała wskutek orzeczenia TSUE, a zatem do należnego oprocentowania ma zastosowanie norma szczególna wynikająca z art. 78 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie (vide s. 7 i n.). Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Podstawę uwzględnienia skargi stanowił zasadniczo trafny zarzut strony (nr 1) o niezasadnym rozstrzyganiu należnego stronie oprocentowania w postanowieniu o zaliczeniu nadpłaty, bez uprzedniego wydania decyzji administracyjnej w tym zakresie. W orzecznictwie znanym stronie skarżącej (s. 3 skargi) wywodzi się bowiem konsekwentnie, że jeżeli " zagadnienie oprocentowania nadpłaty stało się przedmiotem sporu, to złożone w tym zakresie żądanie podatnika wszczynało postępowanie jurysdykcyjne, które powinno zakończyć się wydaniem decyzji podatkowej w przedmiocie określenia wysokości oprocentowania nadpłaty"; natomiast "postanowienie, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. nie może zastępować rozstrzygnięcia w przedmiocie prawa do oprocentowania nadpłaty (...) w razie sporu w tym zakresie oraz wobec braku szczegółowych regulacji w tym zakresie rozstrzygnięcie to powinno przybrać formę decyzji" (por. np. wyrok NSA o sygn. II FSK 2476/17, CBOSA, pkt 4.1 i n. uzasadnienia oraz powołane tam orzecznictwo). Na tym tle powołany przez organ w odpowiedzi na skargę wyrok NSA o sygn. II FSK 1474/21 (CBOSA), został wydany w odmiennym od rozpoznawanego stanie faktycznym, gdzie prawomocnie oddalono skargi "wniesione od wydanych w odrębnych postępowaniach podatkowych decyzji odmawiających stronie zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatkowej". W niniejszej sprawie nie jest natomiast przedmiotem sporu, że takowa decyzja nie została wydana. Zatem kwestia sporna nie została rozstrzygnięta we właściwej, gwarancyjnej w swej istocie formie jurysdykcyjnej. Z kolei w spornym postanowieniu organ popada w sprzeczność wywodząc z jednej strony, że "postanowienie wydane na podstawie art. 76a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie rozstrzyga ani o wysokości nadpłaty i należnego od niej oprocentowania", a z drugiej wyrażając w tym zakresie konkretną ocenę prawną co do wysokości należnego spółce oprocentowania w kwocie 1 951 zł (s. 6-7 postanowienia). We wskazanym stanie rzeczy analiza pozostałych kwestii akcentowanych w ramach zarzutów nr 2-4, a sprowadzających się do poprawności zastosowania art. 78 § 4 i relacji tego unormowania względem § 5 pkt 2 ww. artykułu (s. 4 i n. skargi) jawi się jako przedwczesna. Nie było bowiem, jak wskazano, miejsca na wyrażanie w tym względzie oceny prawnej przez organ w spornym postanowieniu (vide s. 6 i n.); takie zapatrywanie powinno zostać zawarte w decyzji. Uchybienie to z uwagi na przyjmowane w orzecznictwie założenia normatywne, co do trybu rozstrzygania spornej kwestii, należy uznać za mające istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. uznając za naruszone przede wszystkim art. 207 § 1 w zw. z art. 216, Ordynacji podatkowej z uwagi na to, że spornego postanowienia nie poprzedza decyzja odmawiająca stronie zwrotu oprocentowania od nadpłaty podatkowej. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę organ odwoławczy powinien więc przede wszystkim przed wydaniem postanowienia o zaliczeniu nadpłaty rozstrzygnąć w drodze decyzji o wysokości należnego skarżącej oprocentowania. Sąd nie stwierdził jednocześnie, działając w granicach, sprawy dalszych uchybień, które również uzasadniałyby wzruszenie (z urzędu) zaskarżonego postanowienia organu (art. 134 § 1 ww. ustawy). Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach postępowania stanowiły art. 205 § 2 i § 4 ww. ustawy oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).