II FSK 1474/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 9 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 521/21 w sprawie ze skargi B.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT2-1.4011.636.2020.3.MAP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 września 2021 r., o sygn. akt III SA/Wa 521/21, działając na podstawie art. 145 § 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej w skrócie: "P.p.s.a."), uwzględnił skargę B.R. (dalej jako: "strona" lub "skarżący") i uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2020 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.636.2020.3.MAP, w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Sąd pierwszej instancji przedstawił w powyższym wyroku następujący stan faktyczny. 1.1. B.R. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w którym zadał pytanie czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, część oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.")? 1.2. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku, m.in. poprzez wskazanie czy oprogramowanie tworzone jest w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. Zdaniem organu strona udzieliła odpowiedzi na powyższe pytania wymijająco. W rezultacie postanowieniami z dnia: 16 października 2020 r. i 16 grudnia 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pozostawił bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. W motywach orzeczenia organ stwierdził, że skarżący tylko częściowo uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej i dlatego nie było możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f., co stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych strony. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w powołanym na wstępie wyroku uznał wniesioną skargę za zasadną, a w motywach orzeczenia wyjaśnił, że skarżący chciał uzyskać potwierdzenie, czy opisana przez niego działalność gospodarcza spełniać będzie przesłanki kwalifikujące ją do działalności badawczo-rozwojowej, co determinuje skutki rozliczeń podatkowych z uwzględnieniem tzw. kwalifikowanych kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem interpretacyjnym, że skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych w sposób niedookreślony i wymijający, przerzucając na organ interpretacyjny obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Jako nieuzasadnione określono oczekiwanie organu, że w odniesieniu do zagadnienia działalności badawczo-rozwojowej to skarżący przedstawi własną ocenę prawną w konwencji elementu stanu faktycznego. Zdaniem WSA organ interpretacyjny nie jest uprawniony do żądania od strony kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. W opinii WSA organ interpretacyjny usiłował przerzucić swoją odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na skarżącego i podjął nieuprawnioną próbę włączenia w element stanu faktycznego kwalifikacji działalności skarżącego jako działalności badawczo – rozwojowej. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego, działający przez radcę prawnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zaskarżając go w całości i zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14 g § 1 oraz w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") przez bezpodstawne ustalenie, iż w oparciu o opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawarty we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, brak było podstaw do pozostawienia go bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonych postanowień. Wobec podniesionego zarzutu skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu. Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a. oraz przesłanki, przewidziane w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny zbadał jedynie zakres wyznaczony podstawą skargi kasacyjnej. Zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej dotyczą kwestii proceduralnych i dopuszczalności pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, stosownie do art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. 3.1. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., o sygn. akt II FSK 3537/15). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ interpretacyjny powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez stronę, a nie ustalanego przez organ interpretacyjny, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z kolei wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki na podstawie, którego można w sposób pewny i nienasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. 3.2. Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że strona we wniosku o wydanie interpretacji wywiązała się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 14g § 1 O.p. Ze stanowiska wielokrotnie wyrażanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika w sposób jasny, że w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny związany jest zakresem pytania sformułowanego przez wnioskodawcę w relacji do podanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny może się poruszać jedynie w ramach tego pytania i stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które zakreślają przedmiot postępowania interpretacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Warszawie, że dokonana przez organ interpretacyjny analiza wniosku o wydanie interpretacji w zakresie wezwania do uzupełnienia jego braków, w trybie art. 169 § 1 O.p., nie była prawidłowa. Co więcej argumentacja organu nie jest do końca spójna. Z jednej strony zdaniem organu ze złożonego wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionymi pytaniami odnosiło się w pierwszej kolejności do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez skarżącego działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz, że odpowiedź na pozostałe pytania zadane przez skarżącego była uzależniona od dokonania powyższego ustalenia. Natomiast organ interpretacyjny pismem z dnia 9 września 2020 r. wezwał stronę, m.in. o uzupełnienie poprzez podanie czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe. W sposób wyraźny też organ interpretacyjny domagał się od skarżącego stwierdzenia, czy oprogramowanie tworzone jest w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a więc w istocie to organ oczekiwał odpowiedzi na pytanie, które stawiał skarżący. Biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji indywidualnej nie sposób zatem uznać stanowisko organu za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli to sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie pytanie i odpowiedź tę uczynić elementem stanu faktycznego. Taka wypowiedź strony byłaby w istocie, jak wskazano powyżej, wiążąca dla organu interpretacyjnego. Stwierdzenie przez organ interpretacyjny, że strona w sposób niepełny udzieliła odpowiedzi na pytania, zadane w związku z wystosowanym wezwaniem o uzupełnienie opisu stanu faktycznego, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach sprawy. Skarżący konsekwentnie podkreślał, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych. Zasadne było zatem oczekiwanie skarżącego, że w drodze interpretacji otrzyma odpowiedź na pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową, skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej. Wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej przez stronę działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce oraz wyraźne wskazanie, że sporną definicję należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w ustawie - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te uznać należy za element normy prawa podatkowego. Nie może zatem ulegać wątpliwości, że regulacje ustawy pozapodatkowej powinny być rozpatrywane przez organ w kontekście oceny prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, skoro zakres wniosku do tego wprost nawiązuje. Z tego powodu stwierdzenie organu o częściowym uzupełnieniu wniosku i odpowiedzi skarżącego odnoszącej się do pytania, na które to skarżący oczekiwał odpowiedzi od organu interpretacyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, że to organ uchylił się od ustosunkowania się do przedstawionego stanu faktycznego i oceny stanowiska strony. Rolą interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego. Nieuprawnione jest zatem oczekiwanie organu, że to podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej dokona w istocie kwalifikacji opisanych we wniosku czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Ewentualne wezwanie do sprecyzowania wniosku nie mogło prowadzić do żądania, aby to sama strona, przesądziła wątpliwą kwestię, o którą wprost zapytała, lecz jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji owej działalności. Następnie na gruncie obowiązujących przepisów, to do organu należała ocena tego rodzaju działalności, a pozostawienie wniosku bez rozpoznania dopuszczalne byłoby tylko w przypadku, jeśli wnioskodawca nie przedstawiłby wystarczających okoliczności faktycznych do oceny. Skoro jednak skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Z tego powodu zarzut oraz argumentacja skargi kasacyjnej okazały się nieskuteczne i nie mogły podważyć prawidłowej oceny Sądu pierwszej instancji 3.3. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Warszawie, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego, w trybie art. 169 § 1 O.p., do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku, stosownie do art. 14b § 3 O.p. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2021 r., o sygn. akt II FSK 1049/21; z dnia 31 maja 2022 r., o sygn. akt II FSK 924/21 i z dnia 1 czerwca 2022 r., o sygn. akt II FSK 1072/21). Uwzględniając powyższe trafnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że organ był zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych oraz udzielenia odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej, w sprawie brak było podstaw do zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obu instancjach w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. 3.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, oddalił skargę kasacyjną organu, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zasadzonych na rzecz strony orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). M. Bejgerowska T. Kolanowski S. Babiarz