III SA/Wa 521/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 września 2021 r. sprawy ze skargi B.R. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B.R. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 4 sierpnia 2020 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "Dyrektor KIS", "organ") za pośrednictwem platformy ePUAP wniosek B. R. (dalej jako" "wnioskodawca", "skarżący") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem organu wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm., dalej także "ordynacja podatkowa"), w związku z czym pismem z dnia 9 września 2020 r., na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w związku z art. 14h ordynacji podatkowej, wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Skarżący uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 16 września 2020 roku. Rozpatrując złożony wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ podatkowy pierwszej instancji, wydał postanowienie z dnia [...] października 2020 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 4 sierpnia 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych z powodu nieusunięcia wszystkich braków formalnych. Na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...]października 2020 r. wnioskodawca złożył zażalenie. Dyrektor KIS - jako organ podatkowy drugiej instancji - w wyniku rozpatrzenia zażalenia wydał postanowienie z dnia [...] grudnia 2020 r. utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor KIS wskazał, że wnioskodawca częściowo uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże – zdaniem organu - uzupełnienie wniosku złożone 16 października 2020 r. nie zawierało wszystkich wymaganych przez organ pierwszej instancji informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności, na podstawie udzielonej przez wnioskodawcę odpowiedzi organ interpretacyjny nie miał możliwości udzielenia odpowiedzi na pytanie: "Czy podejmowana przez Stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT?" Powyższe stanowiło zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia dalszych wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy. Mając na uwadze powyższe – stwierdził Dyrektor KIS - słusznie w zaskarżonym postanowieniu uznano, że odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji w zakresie określenia, czy oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy działalność prowadzona przez stronę w ramach tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe, czy też prace rozwojowe, udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając ją od stanowiska organu, jakie ma on zająć w sytuacji Strony na podstawie udzielonych przez nią informacji. O ile z wniosku i jego uzupełnienia może przy tym wynikać, że działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest systematyczna, ma charakter twórczy i jest podejmowana w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, o tyle - mimo uzupełnienia dokonanego na wezwanie organu pierwszej instancji - nadal nie wiadomo, czy wskazane we wniosku oprogramowanie jest tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ww. ustawy. Sposób, w jaki dokonano odpowiedzi na powyższe postawione przez organ pierwszej instancji pytania, w ocenie Dyrektora KIS, wskazuje na brak posiadania przez wnioskodawcę pewności, że informacje stanowiące elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego znajdują odzwierciedlenie w rzeczywistości. Tym samym organ pierwszej instancji, pomimo uzupełnienia wniosku w dalszym ciągu nie miał wiedzy o tym, czy oprogramowania (w tym części oprogramowania) są tworzone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Na postanowienie organu drugiej instancji z dnia [...] grudnia 2020 r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając zaskarżonemu postanowieniu: 1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 28 września 2020 r., a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie; 2) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 ordynacji podatkowej poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień, jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP Box; 3) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej; - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych; - rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie sąd wyjaśnia, że zgodnie z treścią art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako: "ppsa"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy). Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżący postawił kilka pytań. Pierwsze z nich było następujące: Czy podejmowana przez stronę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (Oprogramowanie, części Oprogramowania) stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT? Jednocześnie we wniosku zostały przedstawione cechy działalności prowadzonej przez skarżącego. Organ interpretacyjny wezwał skarżące stronę do uzupełnienia wniosku, m. in. przez podanie, czy wskazane we wniosku oprogramowana są tworzone przez stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? W odpowiedzi na powyższe pytanie postawione w wezwaniu organu, skarżący wyjaśnił w sposób przekonujący, że nie wie czy prowadzona przez niego działalność stanowi działalność badawczo – rozwojową, dlatego postawił we wniosku pierwsze pytanie dotyczące tego zagadnienia. Z uwagi na brak odpowiedzi na wskazane pytanie, wniosek skarżącego został postawiony bez rozpoznania. Poza sporem pozostaje, że w pozostałym – żądanym przez organ zakresie – skarżący uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidulnej. Zdaniem sądu, stanowisko organu jest całkowicie nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności - jako elementu stanu faktycznego. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego. Nie można zgodzić się z Dyrektorem KIS, że skarżący przedstawił opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych w sposób niedookreślony i wymijający, przerzucając na organ interpretacyjny obowiązek określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Podstawa faktyczna została wskazana we wniosku. Skarżący wskazał w nim jakie rodzaju prac podejmuje, na czym one polegają. Przedstawił też ich szczegółową charakterystykę. Sama okoliczność, że postawione we wniosku pytanie czy działalność stanowi działalność badawczo rozwojową stanowi zagadnienie wstępne (rzutujące na treść odpowiedzi na kolejne postawione we wniosku pytania), nie uzasadnia oczekiwania organu, że w odniesieniu do tego zagadnienia skarżący przedstawi własną ocenę prawną w konwencji elementu stanu faktycznego. W okolicznościach niniejszej sprawy, w pełni aktualne jest stanowisko wyrażone w wyroku tutejszego sądu z 18 grudnia 2020 roku w sprawie III SA/Wa 1601/20, które sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje za własne. Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Rolą wnioskującego jest zatem zadeklarować fakty/zdarzenie przyszłe, zaś Organ powinien ocenić tę deklarację pod względem prawnym sensu largo – nie tylko według przepisów zawartych w prawie podatkowym zdefiniowanym w art. 3 pkt 2 Ordynacji, ale też np. według prawa cywilnego, handlowego, konstytucyjnego, karnoskarbowego, prawa pracy, czy też – jak w niniejszej sprawie – Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, o ile tylko prawna ocena pewnych faktów w świetle tych gałęzi prawa w jakikolwiek sposób rzutuje na finalną ocenę stricte podatkową. Jak wskazano w jednym z wyroków NSA "...(w) trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać (...) wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi." (II FSK 1019/09). Niezależnie od powyższego należy odnotować, że wydanie interpretacji indywidualnej rzadko kiedy polega na wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricte, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe wynikają przecież z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem, zaś organ – co sąd stwierdza na podstawie swojej wiedzy notoryjnej – wydaje interpretacje, w których dokonuje wykładni przepisów licznych ustaw niepodatkowych, zwłaszcza prawa cywilnego. Jest to rzeczywiście konieczne, gdyż prawo podatkowe nie jest regulacją autonomiczną, lecz wykazuje oczywiste, liczne i ścisłe związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy zazwyczaj dysponować odpowiednią wiedzą o normach współtworzących dany stan prawnopodatkowy, a ta wiedza jest niczym innym, jak tylko aktem interpretacji przepisów konstruujących pełny obraz prawny danej sprawy. Organ zarzuca skarżącemu – w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – że nie wskazał wprost, że prowadzi działalność badawczo – rozwojową. Takie stanowisko organu jest co najmniej niezrozumiałe. Zdaniem sądu, nie można uznać, że wskazanie (którego dotyczy przecież pytanie postawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), że działalność skarżącego stanowi działalność badawczo – rozwojową w rozumieniu art. 51 pkt 38 ustawy o PIT jest elementem stanu faktycznego. To jest ocena prawna stanu faktycznego, którym jest rodzaj, zakres i charakterystyka prac programistycznych prowadzonych przez skarżącego. Podkreślić należy, że organ może pytać o fakty, których nie należy mylić z prawną ich kwalifikacją. Wnioskujący jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany pierwszą z tych pozycji (opisem faktów/zdarzenia przyszłego). W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. W ślad za stanowiskiem wyrażonym w powołanym już wyroku (III SA/Wa 1601/20), należy wskazać, że funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź Organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ najwyraźniej usiłował przerzucić swoją odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na skarżącego. Organ podjął nieuprawnioną próbę włączenia w element stanu faktycznego kwalifikacji działalności skarżącego jako działalności badawczo – rozwojowej. Raz jeszcze należy wskazać, że skarżący był zobowiązany jedynie do opisania realnych zdarzeń sprawy interpretacyjnej (opisu podejmowanych przez niego prac programistycznych) oraz do sformułowania swojej prawnej oceny tych zdarzeń. To, czy ocena ta była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricte, ale też w świetle przepisów, do których w swej treści odsyła ustawa o PIT), było istotną częścią zadania postawionego przed organem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z argumentacją wynikającą z orzeczeń NSA (np. II FSK 27/12, II FSK 1019/09, I FSK 1465/11, II FSK 2524/12, II FSK 475/15, II FSK 1122/19). Aprobata poglądu Dyrektora KIS, zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu, oznaczałaby de facto, że w zdecydowanej większości przypadków wydanie interpretacji byłoby albo niemożliwe prawnie, albo – o ile już doszłoby do jej wydania – wartość interpretacji byłaby dla wnioskującego absolutnie znikoma, skoro opierałaby się ona na ocenie prawnej danego stanu faktycznego, wyrażonej przez wnioskującego, uznanej za element tego stanu. Mając na uwadze powyższe, zaskarżone postanowienie zostało uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącego stanowią: wpis od skargi – 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika – 480 zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.