I FSK 1465/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 maja 2011 r. sygn. akt I SA/Go 134/11 w sprawie ze skargi Z. W. C. S. S.A. w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz Z. W. C. S. S.A. w G. kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 134/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, działając na podstawie 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a."), uwzględnił skargę Z. W. C. S. S.A. w G. (dalej określanych jako "Spółka") i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 15 października 2010 r., nr [...]. 1.2. W uzasadnieniu Sąd w pierwszej kolejności nawiązał do stanu faktycznego opisanego we wniosku, którym Spółka zwróciła się o udzielenie tej interpretacji. Wynikało z niego, że w dniu 16 stycznia 2009 r. ogłoszona została upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu, a pośród wierzycieli, którzy zgłosili swoje wierzytelności do masy upadłości, znajdował się Z. [...] Spółka z o.o. – Z. [...] (dalej określanej jako "Wierzyciel"). Dnia 3 lutego 2010 r. Wierzyciel zawiadomił Spółkę w trybie art. 89 a ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, obecnie Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej powoływanej jako "ustawa o VAT") o zamiarze skorygowania należnego podatku od towarów i usług określonego w fakturach [...], po czym w dniu 27 lutego 2010 r. uprawomocniło się postanowienie Sądu o zatwierdzeniu układu zawartego w postępowaniu upadłościowym, umarzającego zobowiązania Spółki wobec Wierzyciela do wysokości 5% z odroczeniem terminu płatności do 27 czerwca 2010 r. Spółka wskazała, że postanowieniem z dnia 10 czerwca 2010 r. Sąd stwierdził wykonanie przez nią układu, lecz przed uprawomocnieniem się tego orzeczenia, co nastąpiło 22 czerwca 2010 r., Wierzyciel w dniu 18 czerwca 2010 r. zawiadomił ją o dokonaniu korekty należnego podatku VAT z tytułu wierzytelności wskazanych w piśmie z 3 lutego 2010 r. na podstawie art. 89a ustawy o VAT. 1.3. Sąd odnotował dalej, że w związku z opisanym stanem faktycznym Spółka zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania: 1. Czy z uwagi na zawarcie układu z wierzycielami skutkującego modyfikacją treści umowy pomiędzy podatnikiem a wierzycielem w zakresie częściowego wygaśnięcia wierzytelności i odroczenia zapłaty pozostałej części wierzytelności, wierzyciel jest nadal uprawiony do dokonania korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, a dłużnik jest zobowiązany do przyjęcia tej korekty i dokonania stosownych korekt swojego podatku? 2. Czy – w przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze – wierzytelności podatnika z tytułu powiększenia podatku należnego za okres w którym podatnik dokonał odliczenia (przed ogłoszeniem upadłości) zgodnie z art. 89b ustawy o VAT powstałymi przed ogłoszeniem upadłości, a tym samym w myśl art. 272 w związku z art. 87 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 Nr 175 poz. 1361 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.n."), podlegają skutkom zawartego układu i czy na skutek tego dłużnik może obniżyć ich wysokość zgodnie z zawartym układem? 3. Czy dłużnik musi dokonać stosownej korekty podatku, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości? Nawiązując do stanowiska, jakie w przedmiocie kwestii objętych pytaniami zaprezentowała Spółka, Sąd zauważył, że jej zdaniem zawarty układ oznaczał modyfikację stosunku prawnego pomiędzy nią a Wierzycielem, uniemożliwiającą temu ostatniemu wykazanie czy też uprawdopodobnienie, iż wierzytelności są nieściągalne w rozumieniu art. 89a ust. 1a ustawy o VAT. Według tego przepisu uprawdopodobnienie następuje bowiem, gdy wierzytelność pozostaje nieuregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, który to termin, stosownie do art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, może być określony umownie. W tym kontekście Sąd zwrócił uwagę na pogląd Spółki, że "zawarcie układu to taka umowna modyfikacja", która sprawiła, iż zredukowane układem wierzytelności stały się wymagalne z dniem 27 czerwca 2010 r. Tym samym Wierzyciel, informując o dokonaniu korekty w dniu 18 czerwca 2010 r., uczynił to w czasie, gdy wierzytelności nie były wymagalne. Spółka odwołała się zarazem do unormowania zawartego w art. 87 P.u.n., które, w jej ocenie, nie pozwalało jej ani uregulować należności, tj. skorzystać z możliwości wynikającej z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy o VAT, ani dokonać pomniejszenia podlegającego odliczeniu podatku naliczonego na podstawie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. 1.4. W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd omówił krótko wspomnianą wyżej interpretację z dnia 15 października 2010 r., w której organ, działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej powoływanej jako "O.p."), uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zaznaczył, że w ocenie organu dłużnik, który otrzymał zawiadomienie o zamiarze skorygowania podatku należnego na podstawie art. 89b ustawy o VAT, zawsze ma obowiązek korekty podatku naliczonego i nie może kwestionować jej zasadności, nawet jeśli wie, iż wierzyciel nie spełnił warunków przewidzianych w art. 89a ustawy o VAT. W konsekwencji według organu interpretacyjnego "dłużnik powinien przyjąć korektę podatku naliczonego i dokonać korekty <> podatku", zaś "korekta powinna uwzględnić wysokość określoną w nieuregulowanych fakturach i pomniejszona powinna być o 5% - kwotę uregulowaną zgodnie z układem". 1.5. Sąd stwierdził następnie, że organ nie udzielił odpowiedzi na pytanie drugie, uznając, iż stało się ono bezprzedmiotowe, i krótko wspomniał o wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa oraz odpowiedzi na to wezwanie, w których zarówno Spółka, jak i organ podtrzymali swoje stanowiska. 1.6. Więcej miejsca poświęcił natomiast skardze, jaką Spółka wniosła na interpretację z dnia 15 października 2010 r. W tych ramach najpierw wyliczył zarzuty sformułowane w skardze, podnoszące naruszenie przepisów zarówno prawa materialnego, jak i procesowych. Te pierwsze odniesione były przede wszystkim do art. 89a i art. 89b ustawy o VAT i polegały na błędnym przyjęciu, że Wierzyciel uprawdopodobnił nieściągalność korygowanych wierzytelności, że tym samym mógł skorygować podatek należny, a Spółka miała obowiązek dokonania korekty w sposób wskazany w art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, mimo naruszenia art. 89a ustawy o VAT, w tym także co do wierzytelności umorzonych w wyniku zawarcia układu. W związku z tym Spółka zarzuciła również organowi, iż naruszył art. 87 P.u.n., uznając, że zobowiązania objęte układem mogły być wykonywane w trakcie postępowania upadłościowego, a co za tym idzie że przewidziany w art. 89a ust. 2 pkt. 6 ustawy o VAT czternastodniowy termin na uregulowanie należności upłynął bezskutecznie, co oznaczało obowiązek dokonania korekty. Z kolei zarzuty procesowe dotyczyły art. 14b § 1 § 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. W obu przypadkach Spółka zakwestionowała pogląd organu, że w interpretacji nie może on uwzględniać przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, choć w sposób bezpośredni wpływają na ukształtowanie stanu faktycznego stanowiącego podstawę dla wydania interpretacji indywidualnej. 1.7. Prezentując uzasadnienie skargi, Sąd przywołał w szczególności spostrzeżenie Spółki, zgodnie z którym na układ zawierany w postępowaniu upadłościowym składają się dwa dokumenty: porozumienie cywilnoprawne między wierzycielem a dłużnikiem oraz orzeczenie Sądu o charakterze konstytutywnym, nadające moc prawną temu porozumieniu. Tym samym w sytuacji opisanej we wniosku doszło, jej zdaniem, do modyfikacji stosunku umownego pomiędzy nią a Wierzycielem, w wyniku której powstało nowe zobowiązanie w wysokości 5 % pierwotnego zobowiązania, płatne do 27 czerwca 2010 r., zatem niewymagalne ani w dacie zawiadomienia o zamiarze dokonania korekty, ani w dacie jej dokonania. 1.8. Następnie Sąd – po krótkiej wzmiance na temat odpowiedzi na skargę, w której organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko – odniósł się do skargi, już w punkcie wyjścia konstatując, iż jest ona zasadna i należy ją uwzględnić. Rozwijając tę myśl, na wstępie podkreślił, że interpretacja podatkowa jest aktem prawa podatkowego w sprawie indywidualnej, wydanym w szczególnym trybie postępowania administracyjnego, którego ramy zakreśla stan faktyczny przedstawiony we wniosku podatnika zgodnie z art. 14 b § 3 O.p. Jego zdaniem przy tym Spółka w złożonym przez siebie wniosku przytoczyła wszystkie fakty, które, według niej, miały istotne znaczenie dla wyjaśnienia problemu dotyczącego możliwości korekty w zakresie podatku od towarów i usług w myśl przepisu art. 89a ust, 1 ustawy o VAT. Sąd zaznaczył zarazem, że pośród tych faktów znalazły się również okoliczności dotyczące sytuacji prawnej podmiotu wynikającej z przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. W konsekwencji wyraził pogląd, że organ, który nie jest uprawniony "do poprawiania, uzupełniania albo zmiany własnego stanowiska prawnego wnioskodawcy", miał obowiązek uwzględnić te aspekty stanu faktycznego i nie mógł utrzymywać, iż jest właściwy jedynie do interpretacji przepisów prawa podatkowego, a nie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego. Jego zdaniem należało zatem ocenić, czy zawarcie układu oraz zmiana wysokości i terminu zapłaty zobowiązania w wyniku tego układu mają wpływ na możliwość dokonania korekty. W jego ocenie ograniczenie się do wąsko pojmowanej językowej wykładni przepisów ustawy o VAT stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. 1.9. Sąd podniósł również, że zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna powinna zawierać uzasadnioną ocenę stanowiska wnioskodawcy, którą wedle art. 14b § 3 O.p. obowiązany jest on wyczerpująco przedstawić wraz z opisaniem stanu faktycznego. Tym samym, według niego, wspomniana ocena ma być "konkretna tak, aby podatnik mógł się do niej zastosować, szczególnie jeżeli zawiera negatywną ocenę jego stanowiska". Sąd zaznaczył, że Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej zajęła stanowisko dotyczące możliwości realizacji przez nią przepisów art. 89a i 89b ustawy o VAT i wyraził pogląd, iż współtworzy ono podstawę postępowania interpretacyjnego na równi z wskazanymi przez nią okolicznościami stanu faktycznego. W tym kontekście wytknął organowi, że swoją ocenę stanowiska wnioskodawcy ograniczył tylko do uznania go za nieprawidłowe w świetle przepisów ustawy o VAT, bez uwzględnienia całokształtu przedstawionych w zapytaniu okoliczności. Zastrzegł jednocześnie, iż "sąd administracyjny nie może zastępować organu interpretacyjnego, ale w tym przypadku jest obowiązany wskazać błąd, który spowodował, że w istocie interpretacja jest niezgodna z prawem, bowiem nie obejmuje całości przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia". 2.1. Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną od wyroku z dnia 31 maja 2011 r., domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Pełnomocnik zarzucił Sądowi naruszenie art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c O.p. "poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przyjęcie, że wydana interpretacja narusza przepisy art. 14c O.p., gdyż ocena stanowiska wnioskodawcy ograniczona została jedynie do stwierdzenia, że jest ono nieprawidłowe w świetle przepisów ustawy o VAT i nie uwzględnia całokształtu przedstawionych we wniosku okoliczności". 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik w pierwszej kolejności szczegółowo przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania, po czym, dopiero w końcowym jego fragmencie, przedstawił argumentację mającą przemawiać na jej rzecz. W tych ramach przytoczył treść art. 14b § 1 O.p., zgodnie z którą Minister Finansów wydaje interpretacje przepisów prawa podatkowego. W związku z tym przytoczył definicje przepisów prawa podatkowego oraz ustaw podatkowych zawarte w art. 3 pkt 2 i pkt 1 O.p. i skonkludował, iż nie obejmują one regulacji ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Jego zdaniem zatem organ – wbrew przekonaniu Sądu pierwszej instancji – nie jest uprawniony do dokonywania interpretacji przepisów tej ustawy. 2.3. Następnie pełnomocnik nawiązał do regulacji art. 14c § 1 O.p. i wyraził pogląd, że nie nakłada ona na organ obowiązku ustosunkowywania się do wszystkich okoliczności przedstawionych we wniosku, w szczególności do powołanych tam przepisów niepodatkowych. Interpretacja ma bowiem zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pełnomocnik stwierdził, że uzasadnienie interpretacji "winno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej z przywołaniem przepisów prawa mających zastosowanie w danej sprawie, nie oznacza natomiast polemiki z argumentacją wnioskodawcy". W jego ocenie "organ podatkowy ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy – co znalazło swoje odzwierciedlenie w wydanej przez tut. organ interpretacji z dnia 15 października 2010 r." 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3.2. Polemizując z zarzutami skargi kasacyjnej, pełnomocnik powtórzył pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, wskazujący na dwie podstawy postępowania kasacyjnego, tj. stan faktyczny opisany wyczerpująco we wniosku oraz "przepisy prawa, które w przedstawionej we wniosku ocenie wnioskodawcy mogą znaleźć zastosowanie". Rozwijając ten wątek, zauważył, że "znajdujące zastosowanie w okolicznościach niniejszej sprawy przepisy ustawy p.u.n. (w żadnym miejscu odpowiedzi na skargę kasacyjną jej autor nie wyjaśnił tego skrótu – dopisek Naczelnego Sądu Administracyjnego) są przepisami bezwzględnie obowiązującymi" i "tym samym przepisy te współkształtują stan faktyczny niniejszej sprawy, czego organ zdaje się nie dostrzegać". Skonstatował zatem, iż "wydając interpretację indywidualną, organ powinien dokonać oceny przepisów prawa podatkowego, jednakże ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego ukształtowanego w wyniku <> zastosowania przepisów p.u.n." Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżony nią wyrok nie narusza prawa we wskazany w niej sposób. 4.2. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, jak rozumieć należy użyty w art. 14b § 1 O.p. zwrot "pisemna interpretacja prawa podatkowego". Co prawda przepis ten nie został wymieniony wśród postaw kasacyjnych, jednak uzasadnienie skargi kasacyjnej zdaje się wskazywać, że organ ją wnoszący w tym właśnie aspekcie upatruje zasadniczej wadliwości stanowiska, jakie przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Organ ten bowiem prezentuje pogląd, że dokonując interpretacji, powinien ograniczyć się wyłącznie do wykładni przepisów prawa podatkowego rozumianych zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. (skądinąd również pominiętym w przywoływanych podstawach kasacyjnych), z której wynika, że są to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Pogląd ten od początku postępowania kwestionowała strona skarżąca, a jej punkt widzenia podzielił Sąd pierwszej instancji. 4.3. Przystępując do szczegółowej analizy tego zagadnienia, w punkcie wyjścia zwrócić trzeba uwagę na funkcję, jaką w obrocie prawnym pełnić mają indywidualne interpretacje prawa podatkowego. W tym zaś zakresie nie ulega wątpliwości, że celem tej instytucji ma być uzyskanie przez rzeczywistego bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Skoro zaś tak, to winno być poza sporem, że organ wydający interpretację indywidualną powinien dokonać analizy tego stanu również przez pryzmat spełnienia przesłanek określonych w przepisach z innego zakresu prawa, nie ograniczając się wyłącznie do prawa podatkowego, zawsze wtedy, gdy od nich uzależniona jest możliwość kwalifikacji określonego stanu podatkowoprawnego (por. R. Mastalski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36.). Jest bowiem oczywiste, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 271/11, niepubl.). Jak trafnie stwierdzono w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1737/07, Mon. Pod. 2008, nr 3, s. 45), "nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość". Nietrudno bowiem dostrzec, że wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 O.p. Przykłady w tym zakresie można mnożyć, gdyż poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się wprost do instytucji prawa cywilnego, handlowego czy też innych gałęzi prawa. Taka też sytuacja zachodziła w rozpatrywanej sprawie, w której należycie przeprowadzona wykładnia art. 89a ustawy o VAT wymagała także uwzględnienia treści stosunku gospodarczego, który łączył upadłą spółkę i wierzyciela, który zgłosił zamiar korekty podatku należnego, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji. 4.4. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń niepodobna zatem podzielić stanowiska organu dokonującego interpretacji, a także poglądu wyrażonego w skardze kasacyjnej, które opierają się na dość uproszczonej definicji pojęcia "prawo podatkowe". Przyjęcie bowiem, że interpretacja przepisów prawa podatkowego może odnosić się wyłącznie do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., powodować może, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/09, niepubl.). Innymi słowy więc, zawężanie lub pomijanie niektórych aspektów stanu faktycznego, przedstawionych we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, z powołaniem się na definicję legalną przepisów prawa podatkowego, zawartą w art. 3 pkt 2 O.p. nie znajduje uzasadnienia. Mimo bowiem, że konsekwencje podatkowe wynikają wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, to przepisy te w znacznej liczbie przypadków znajdują zastosowanie wyłącznie po spełnieniu przesłanek określonych dla danej czynności lub zdarzenia w przepisach innych gałęzi prawa. Zrealizowanie przesłanek wynikających z innych przepisów prawa aniżeli przepisy podatkowe, musi zatem w takim przypadku stanowić podstawę dla dokonywania interpretacji oznaczonych przepisów podatkowych. W przeciwnym wypadku interpretacja, o której mowa w art. 14b i nast. O.p. będzie niepełna i nie spełni swojej funkcji. 4.5. W świetle dotychczas poczynionych spostrzeżeń niepodobna zatem podzielić jedynego w istocie zarzutu, który zresztą expressis verbis dotyczy naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14c O.p., co powoduje, że zarzut ten trudno uznać za właściwie sformułowany. Artykuł 14c O.p. stanowi wszak, że interpretacja indywidualna zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z jej uzasadnieniem, podczas gdy pełnomocnik organu, nawiązując do tej regulacji, koncentruje swoją uwagę przede wszystkim na zakresie pojęcia "prawo podatkowe", które w jej treści nie występuje. Nie dostrzega przy tym, że prezentowany przezeń pogląd, niezależnie od tego, iż nie znajduje normatywnego uzasadnienia w treści art. 14c O.p. oznacza brak możliwości dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy, o której mowa w tym przepisie, gdyż stanowisko to odwołuje się do unormowania zawartego w ustawie, od wykładni której organ się uchylił. 4.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.