III SA/Wa 1132/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2010 r. oddala skargę Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej także: "DIS") nr [...] z [...] lutego 2016 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), po rozpatrzeniu odwołania z 21 grudnia 2015 r., wniesionego przez M.R. (dalej: "Strona", "Podatnik", "Skarżący"), utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej: "NUS"), z [...] listopada 2015 r., nr [...] określającej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2010 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. W decyzji I instancji z [...] listopada 2015 r., wydanej na podstawie art. 207, art. 208, art. 210 § 1 i § 4, art. 21 § 3 O.p., art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., NUS stwierdził, że M.R. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą C., której głównym przedmiotem działalności są usługi mechaniki pojazdowej i handel w dwóch kioskach. W ewidencjach zakupów Strona ujęła następujące faktury VAT, wystawione przez W. sp. z o. o. S.: - [...] z 31 maja 2010 r. w wartościach: netto 30.000,00 zł i VAT 6.600,00 zł, tytułem: prace ślusarsko-blacharskie przy samochodowych zabudowaniach specjalnych; - [...] z 31 maja 2010 r. w wartościach: netto 30.000,00 zł i VAT 6.600 zł, tytułem: prace ślusarsko-blacharskie przy samochodowych zabudowaniach specjalnych; - [...] z 30 lipca 2010 r. w wartościach: netto 5.000,00 zł i VAT 1.100.00 zł, tytułem: demontaż i montaż szyb i adaptacja otworów. NUS uznał, że powyższe faktury VAT, otrzymane przez Podatnika nie dokumentują nabycia usług od W., a zatem kwoty podatku od towarów i usług wynikające z tych faktur nie stanowią podatku naliczonego. Zatem w stosunku do ww. faktur VAT, NUS zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. W ocenie organu, Strona w prowadzonych ewidencjach zakupów za maj i lipiec 2010 r. oraz w deklaracjach VAT-7 zawyżyła wysokość kwot podatku naliczonego za maj 2010 r. o kwotę 13.200 zł i za lipiec 2010 r. o kwotę 1.100 zł. NUS nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r. w związku z tym, na podstawie art. 208 § 1 O.p. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za czerwiec 2010 r., jako bezprzedmiotowe. Pismem z 21 grudnia 2015 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji NUS z [...] listopada 2015 r. DIS uznał zarzuty Strony podniesione w odwołaniu za nieuzasadnione. Odnosząc się do zarzutu, że organ pierwszej instancji niezasadnie uznał M.W. za osobę upoważnioną do działania w imieniu Strony i doręczał jej pisma w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy Strona pełnomocnictwami z 14 stycznia 2015 r. i z 27 kwietnia 2015 r. upoważnił M.W. do działania w imieniu Podatnika tylko w poszczególnych, jednostkowych czynnościach prowadzonego postępowania, DIS wskazał, że z akt sprawy wynika, że Strona zgłosiła 19 maja 2015 r. do protokołu sporządzonego i podpisanego przez E.M. [...] Komisarza Skarbowego [...] i A.J. [...] Komisarza Skarbowego [...], iż pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres maj-lipiec 2010 r. będzie M.W.. Protokół z 19 maja 2015 r. został podpisany również przez Stronę. W protokole został wskazany adres pełnomocnika do doręczeń pism, a z akt sprawy wynika, że decyzja I instancji została doręczona na ten adres i odebrana 7 grudnia 2015 r. przez M.W., zgodnie z potwierdzeniem odbioru przesyłki znajdującej się w aktach sprawy. 21 grudnia 2015 r., Strona złożył odwołanie od decyzji w ustawowym terminie 14 dni. DIS wyjaśnił następnie, że postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] Urząd Skarbowy w M. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT dla podatku od towarów i usług za okresy od maja do lipca 2010 r., złożonych przez Stronę we właściwym urzędzie skarbowym. NUS pismem z [...] sierpnia 2015 r. nr [...], wydanym na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawiadomił Stronę, iż z uwagi na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe wiążące się z niewykonaniem zobowiązań bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za okres od maja do lipca 2010 r. został zawieszony [...] sierpnia 2015 r. Pismo z [...] sierpnia 2015 r. zostało doręczone Podatnikowi 9 września 2015 r., zgodnie z datą widniejącą na potwierdzeniu odbioru przesyłki. Odnosząc się do zarzutu, że Strona nie została poinformowana ani o fakcie kontroli bez zawiadomienia, ani nie uzasadniono i nie podano przyczyn braku zawiadomienia, choćby wyjaśnienia, o jakie konkretnie przestępstwo chodzi, któremu ma przeciwdziałać organ kontroli podatkowej, co w ocenie Podatnika, dyskwalifikuje dowody zebrane w trakcie kontroli podatkowej, zgodnie z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, DIS wskazał, że oprócz wymienionych w art. 79 ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, odstępstw od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli ustawa wymienia także kontrolę podatkową (art. 79 ust. 3 tej ustawy). Ustawodawca odsyła w tym zakresie do art. 282c O.p., który stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola (zgodnie z § 1 pkt 1 lit. b tego przepisu) m. in. ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. DIS wskazał następnie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] stycznia 2014 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 281 § 1 i art. 283 § 1 O.p., wszczął u Strony postępowanie kontrolne w zakresie wskazanym w tym dokumencie. Ponadto pismem z [...] stycznia 2014 r., nr [...], organ pierwszej instancji poinformował Stronę, iż na podstawie art. 282c § 3 O.p., odstąpił od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia jego popełnienia. Przedmiotowa informacja została doręczona Stronie 21 stycznia 2014 r. DIS, odnosząc się do twierdzenia Strony, że zostały pominięte osoby wyznaczone w trybie art. 284 § 1 O.p. do udziału w kontroli podatkowej, wskazał, że w piśmie z 21 stycznie 2014 r. Strona, stosownie do treści art. 284 § 1 O.p. oraz art. 80 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wskazał, iż M.R. i A.W. będą osobami reprezentującymi Podatnika w trakcie kontroli podatkowej. W tym samym piśmie stosownie do treści art. 285 § 1 i § 2 O.p., Strona oświadczył, że nie rezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. DIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 285 § 1 O.p.(obowiązującą w trakcie prowadzonej kontroli), czynności kontrolnych dokonuje się w obecności kontrolowanego lub osoby przez niego wskazanej, chyba że kontrolowany zrezygnuje z prawa uczestniczenia w czynnościach kontrolnych. Zatem, Strona nie zrezygnowała z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych, a ustanowione osoby mogły zastępować Podatnika w kontroli podatkowej w czasie Jego nieobecności. DIS podkreślił, że ani z argumentacji Strony, ani z akt sprawy nie wynika aby w czasie nieobecności Podatnika organ podatkowy pomijał w czynnościach kontrolnych osoby wyznaczone w piśmie z 21 stycznia 2014 r. DIS przytoczył następnie zeznania Strony z przesłuchania z kontroli podatkowej [...] maja 2014 r. dokonanego przez NUS. Strona zeznała m.in., że przedmiotem działalności w kontrolowanym okresie były usługi blacharsko-ślusarskie, zabudowa specjalistyczna pojazdów oraz handel drobno-detaliczny w dwóch Kioskach [...]. W kontrolowanym okresie współpracował z firmą I. sp.j. w W.. W. sp. z o.o. wykonywała dla zeznającego elementy zabudowy specjalnej do pojazdów na zlecenie, które otrzymał od I. sp.j. Z A.K. Strona znała się od dawna i szukała podwykonawców do robót specjalistycznych. A.K. większość rzeczy robił u siebie, do Strony przywoził gotowe elementy. Faktury wystawione w 2010 r. przez W. dostarczył osobiście Stronie i zapłatę otrzymał gotówką w dniu dostarczenia faktur. DIS wskazał następnie, że w toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji przesłuchał Stronę 11 marca 2015 r., która nie była w stanie przypomnieć sobie w jakich okolicznościach poznała W. sp. z o.o., która świadczyła usługi na rzecz firmy Strony. Faktura nr [...] dokumentuje usługę w zakresie demontażu i montażu szyb oraz adaptacji nadwozia przygotowującego do montażu szyb w samochodach typu [...], [...], które służyły do przewozu wartości. Faktura nr [...] dokumentuje pomoc przy wytwarzaniu zabudowy specjalnej ładowni w samochodzie marki [...]. Faktura nr [...] dokumentuje prace ślusarskie w samochodach polegające na montażu paneli stalowych (przymocowywanie elementów blachy w celu wytworzenia przedziału do przewozu wartości spełniającego wymagania [...]), praca polegała na mocowaniu gotowych elementów, które dostarczane były W. sp. z o. o. Podatnik nie pamiętał, czy elementy te były zakupione przez jego firmę, czy przez I. sp. j., dla której świadczył usługi organizacji produkcji związanej z zabudową pojazdów przystosowując je do wymogów pojazdów specjalnych. Umowy pisemne w powyższym zakresie nie były sporządzane. Jak wskazał zeznający I. sp. j. zajmowała się opancerzaniem i przystosowaniem pojazdów na pojazdy specjalne. Część prac zleconych przez I. sp.j. Podatnik wykonywał w ramach własnej działalności gospodarczej, lecz z uwagi na zbyt dużą ilość pracy, część prac zlecał W. sp. z o.o. Jak opisała Strona, samochody przyjeżdżały na lawecie pod adres [...], ul. [...] (miejsce wykonywania działalności gospodarczej), były to nowe samochody. Następnie przyjeżdżali pracownicy z firm: W. sp. z o.o. i I. sp.j., i pod tym adresem odbywały się prace związane z przystosowaniem na samochody specjalne. Z W. sp. z o.o. przyjeżdżało około 3-4 osoby. Danych personalnych tych osób Strona nie znała. Z miejsca wykonywania usługi samochody były odbierane przez kierowców firm, dla których były przystosowywane. Prace wykonywane przez pracowników W. sp. z o.o. polegały na pracy ludzkiej. Strona zapewniała narzędzia i materiały. Wykonywanie usług opisanych na fakturach Podatnik ustalał wyłącznie z A.K., gdyż zależało Mu na wykonaniu określonych prac w określonym czasie. Wszystkie ustalenia związane z wykonaniem usług przez W. sp. z o.o. uzgadniane były ustnie z A.K., nie sporządzano żadnych umów pisemnych, a poza fakturami nie posiada innych dokumentów dotyczących wykonania usług. A.K. aby wywiązać się z terminowego wykonania zapewniał Stronie określoną ilość pracowników, było ich 3 lub 4, których Strona nie znała, nie wiedział czy byli zatrudnieni w W. sp. z o.o. Według zeznań Podatnika, w tym okresie pracownicy Jego firmy nie uczestniczyli w pracach. Strona nie była w stanie powiedzieć jakich zleceń dotyczyły prace opisane na fakturach odnoszących się do Jej firmy. Jak wskazał Podatnik faktury o numerach: [...], [...] i [...] otrzymywał od A.K., ale nie pamiętał w jakich okolicznościach i kiedy. Zapłatę w formie gotówkowej dokonywał A.K. po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury. Zeznający nie potrafił wskazać konkretnych dat i miejsca zapłaty. Podczas przesłuchania Strona zobowiązała się do wskazania osób pracujących w warsztacie w C., będących pracownikami I. sp. j., jednakże żadnych danych tych osób nie wskazała, a na wezwanie NUS z [...] marca 2015 r., złożyła oświadczenie, iż nie posiada informacji o danych personalnych pracowników I. sp.j. oraz wyjaśniła, że udostępniała warsztat I. sp.j. i ta firma zatrudniała pracowników, a zatem powinna posiadać wiedzę o ich personaliach. DIS wskazał następnie w zaskarżonej decyzji, że NUS przesłuchał [...] czerwca 2015 r. w charakterze świadków K.Z. oraz A.G. zatrudnionych w I. sp.j. Z zeznań świadków i przedłożonych przez nich dokumentów wynika, że w 2010 r. obaj byli zatrudnieni do 30 czerwca 2010 r. w PPHU I.. Następnie od 1 lipca 2010 r. w I. sp.j. K. Z. był zatrudniony w I. sp.j. do 31 października 2010 r. natomiast A. G. do 30 września 2010 r. Obydwaj świadkowie, jako miejsce pracy w ramach zatrudnienia w 2010 r. w PPHU I. i w I. spółka jawna wskazali: D. oraz warsztat Strony w C.. Zeznali, że kierownikiem ich była Strona zarówno w okresie, kiedy wykonywali pracę w C., jak i w D.. Świadkowie zeznali, że w C. zajmowali się przerabianiem samochodów [...] na samochody pancerne. Natomiast samochody [...] i [...] były przystosowywane do przewozu pieniędzy. A. G. zeznał wszyscy pracowali dla szefowej J. S., około 10-12 osób, nie zna danych osób. Obydwaj świadkowie zaprzeczyli na pytanie czy pod adresem C. wykonywały prace inne osoby poza pracownikami PPHU I. i I. spółka jawna. DIS wskazał również, że [...] marca 2015 r. NUS przesłuchał w charakterze świadka A.K. - prokurenta W. sp. z o. o. Z zeznań wynika, że w 2010 r. W. sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników, podnajmowała firmy zewnętrzne. Kontakt ze Stroną zeznający nawiązał w taki sposób, że Strona prawdopodobnie zgłosiła się do świadka po pomoc w przebudowach samochodów. Zeznający potwierdził wystawienie faktur VAT o numerach: [...] z 31 maja 2010 r., [...] z 31 maja 2010 r., [...] z 30 lipca 2010 r. Według opisu świadka w przypadku faktury VAT nr [...] prace polegały na demontażu szyb. A.K. nie pamiętał czy wklejali również szyby pancerne w samochodach [...] i [...]. W przypadku faktur [...] i [...] były to prace ślusarskie, montaż elementów blaszanych wzmacniających te samochody. Świadek zeznał, że podnajmował firmę zewnętrzną, nie pamiętał jaką, nie posiadał dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez tę firmę, gdyż dokumenty te są w CBŚ. Roboty były wykonywane przez pracowników firmy zewnętrznej w warsztacie Strony w C.. Pan A.K. nie pamiętał ilu samochodów dotyczyły te prace. Były to samochody [...] i [...]. Nie pamiętał również, jak nazywała się firma, która faktycznie wykonała usługi opisane na ww. fakturach VAT. Nie pamiętał czy była to jedna firma czy kilka. Nie pamiętał danych personalnych osób, które świadczyły usługi, nie znał tych osób, były to dwie, trzy osoby. Świadek nie wiedział skąd pochodził oraz gdzie nocowały, nic im nie załatwiał. Umowy na wykonywanie usług zawierane były ustnie ze Stroną, a oprócz wystawionych faktur nic więcej nie było sporządzane. Także z firmą zewnętrzną W. sp. z o.o. nie zawierała umowy pisemnej, była to umowa ustna. Po wykonaniu usług Strona płaciła gotówką zeznającemu, jednakże świadek nie pamiętał dokładnie kiedy mu płacił, chyba po wystawieniu faktury. Pan A.K. nie wiedział (chyba nie), czy usługi wymienione na ww. fakturach zostały wykonane przez E.sp. z o.o. Kojarzył tę spółkę, ale nie wiedział, czy wykonywała te usługi. Nie pełnił w tej firmie jakiejkolwiek funkcji. A.K. został również przesłuchany w charakterze świadka [...] czerwca 2015 r. DIS wyjaśnił następnie, że na podstawie protokołów przesłuchania podejrzanego A.K., złożonych w CBŚ KGP Zarząd w [...], włączonych do akt sprawy postanowieniem NUS z [...] sierpnia 2015 r. nr [...] ustalono, że A.K. w 2000 r. założył wraz ze swoją żoną FHU J. w M.. FHU J. zakończyła działalność w kwietniu 2010 r., a w jej miejsce zaczęła działać W. sp. z o. o. z siedzibą S. Za zmianą formy prawnej przemawiał fakt, że handlując z firmami bułgarskimi trudno było tym kontrahentom wytłumaczyć, że działa jako osoba fizyczna, a nie spółka, gdyż w Bułgarii, nie ma innych form działalności niż spółki z o.o. Według zeznającego, proceder wystawiania przez niego fikcyjnych i zawyżonych faktur VAT rozpoczął się w 2008 r. Z treści zeznań A.K. wynika, że firmami, dla których wystawiał lub od których otrzymywał puste faktury kosztowe, które dokumentowały nieistniejące zdarzenia gospodarcze była m.in. E.sp. z o.o. W.. DIS dodał, że z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z [...] września 2015 r., nr [...] włączył do akt sprawy decyzje Dyrektora UKS w R. z [...] lipca 2013 r., wydane dla W. sp. z o. o., w których organ określił kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., wynikającą z faktur VAT o numerach: [...] z 31 maja 2010 r. i [...] z 31 maja 2010 r. wystawionych na rzecz Strony oraz z faktury VAT nr [...] z 30 lipca 2010 r. wystawionej na rzecz Strony. Z treści uzasadnienia tych decyzji wynika, że według ustaleń Dyrektora UKS w R. usługi będące przedmiotem transakcji wynikające z ww. faktur VAT zostały "zakupione" od E. sp. z o.o. Z kolei organ kontroli skarbowej w R. wykazał, że faktury VAT o numerach: [...] z 13 maja 2010 r., [...] z 14 maja 2010 r., [...] z 19 maja 2010 r. i [...] z 22 lipca 2010 r., wystawione przez E. sp. z o. o. mające dokumentować zakup towarów i usług przez W. sp. z o. o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Konsekwencją powyższego było zakwestionowanie legalności transakcji wykazanych w fakturach wystawionych przez W. sp. z o. o. m. in. na rzecz Strony. Dyrektor UKS w R. stwierdził w wydanych rozstrzygnięciach, że faktury VAT o numerach: [...], [...] i [...] są "pustymi fakturami", które nic poświadczały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż zakupy dokonywane przez kontrolowaną spółkę nie miały miejsca. Faktury wystawiane przez W. sp. z o. o., trafiając do obrotu prawnego, służyć miały tworzeniu pozorów, że spółka dokonała sprzedaży towarów i usług wymienionych w kwestionowanych fakturach. DIS uznał, że Sporne faktury sprzedaży, wystawione dla Podatnika nie stanowiły dostaw usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności dostawy usług w nich określone nie zostały dokonane pomiędzy Stroną - nabywcą a W. sp. z o.o. - sprzedawcą, warunkując zastosowanie do tych transakcji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. DIS stwierdził, że faktury VAT wystawione przez W. sp. z o. o. są tzw. pustymi fakturami, w znaczeniu podmiotowym, tzn. wystąpił rzeczywisty obrót usługami, ale nie przez podmiot wykazany na wystawionych fakturach. Zaistniałe okoliczności determinują konieczność badania tzw. dobrej wiary Podatnika. DIS uznał za niewiarygodne zeznania Strony, ponieważ 20 maja 2014 r. Podatnik stwierdził, że W. sp. z o.o. wykonywała elementy zabudowy specjalnej do pojazdów na zlecenie, które Podatnik otrzymywał od I. sp.j. oraz, że A.K. większość rzeczy robił u siebie, do Strony przywoził gotowe elementy. Natomiast 11 marca 2015 r. Podatnik stwierdził, że prace wykonywane były pod adresem w C., gdzie przyjeżdżały samochody na lawecie, a następnie przyjeżdżali pracownicy z firm: W. sp. z o.o. i I. sp.j., i pod tym adresem odbywały się prace związane z przystosowaniem samochodów na samochody specjalne. Wskazał, że część prac zleconych przez I. sp. j. wykonywał w ramach własnej działalności gospodarczej, podczas gdy następnie zeznał, że jego pracownicy w tym czasie nie uczestniczyli w tych pracach, tzn. przy wykonywaniu usług opisanych na fakturach o numerach: [...], [...] i [...]. Wskazał także, że prace wykonywane przez pracowników W. sp. z o. o. polegały na pracy ludzkiej, a Podatnik zapewniał narzędzia i materiały. Natomiast, jak ustalił organ pierwszej instancji, w dokumentach Strony nie stwierdzono zakupionych materiałów i narzędzi do wykonania przedmiotowych usług. DIS stwierdził, że w zeznaniach Strony występują niejasności dotyczące kto i w jakich okolicznościach miałby wykonać przedmiotowe usługi. Połączenie wyjaśnień Strony z brakiem posiadania przez Stronę jakichkolwiek innych dowodów (np. umów. potwierdzenia dokonanych płatności) poza fakturami VAT, należy uznać za niewystarczające dla przypisania Stronie miana starannego podatnika, którego cechuje zapobiegliwość i zdolność przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. DIS wskazał, że pracownicy I. sp.j., K. Z. i A. G. w zeznaniach nie potwierdzili faktu, że w C. oprócz pracowników I. sp.j. byli pracownicy z innych firm. W kwestii wniosku Strony o przeprowadzenie czynności przesłuchania w charakterze świadków, J. S. i P. K., wspólników i członków zarządu I. sp. j. na okoliczność ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego zlecenia Stronie wykonania w 2010 r. usług samochodowych, DIS wyjaśnił, że organ I instancji wezwał J. S. oraz P. K., do złożenia dokumentów wskazanych w piśmie i wyjaśnień dotyczących współpracy ze Stroną. Przedmiotowe wezwania po dwukrotnym awizowaniu zostały zwrócone do organu podatkowego, z adnotacją: "zwrot, nie podjęto w terminie". Odnosząc się do kwestii przesłuchania w charakterze świadków osób zarządzających E.sp. z o. o. na okoliczności ustalenia zakresu przedmiotu sprzedaży usług udokumentowanych fakturami o numerach: [...], [...], [...] i [...], wystawionymi na rzecz W. sp. z o. o., tzn. czy rzeczywiście doszło do przefakturowania ww. faktur E. sp. z o. o. na faktury o numerach: [...], [...] i [...] wystawione przez W. sp. z o.o. na rzecz Podatnika w sytuacji, gdy treści tych faktur różnią się między sobą w zakresie wartości, rodzaju usług i wskazanych marek samochodów, DIS zauważył, że zgodnie z informacją odpowiadającą odpisowi aktualnemu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego E. sp. z o.o. ze stanem na dzień 10 lutego 2016 r., uzyskaną ze strony internetowej: https://ems.ms.gov.pl, ww. spółka nic posiada organów uprawnionych do jej reprezentowania. DIS wskazał też, że organ podatkowy postanowieniem z [...] marca 2015 r. nr [...] włączył do akt sprawy protokół przesłuchania M.T. z [...] sierpnia 2011 r., z którego wynika m.in., że M. T. nabył udziały w E. sp. z o.o., pełnił w spółce funkcje prezesa zarządu, ale w tym czasie nie wykonywał żadnych czynności oprócz wskazanych mu przez znajomego, nie prowadził żadnej działalności, nie zawierał żadnych umów, nie wystawiał żadnych faktur, ani ich nie podpisywał. Następnie udziały w E. sp. z o.o. sprzedał A. K., którego wcześniej nie znał. Potwierdził to A.K. przesłuchany w [...] września 2011 r., zeznając, że nabył udziały w tej spółce wiosną 2010 r. Właścicielem udziałów był kilka tygodni, następnie sprzedał udziały w tej spółce obywatelowi Bułgarii. W zaistniałych okolicznościach faktycznych, skoro w aktach sprawy znajdują się przesłuchania p. M. T. - pełniącego funkcję prezesa zarządu w E. sp. z o. o. w początkowych miesiącach 2010 r. oraz przesłuchania A.K., ponowne przesłuchiwanie M. T. DIS uznał za niezasadne. DIS za niezasadny uznał zarzut Podatnika, jakoby anonimizacja włączonych do akt sprawy decyzji była tak daleko posunięta, że utrudniała odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań firm: E. sp. z o. o. z W. sp. z o.o. i z firmą Strony. Powiązania owe zostały wykazane m. in. poprzez faktury, na których jako wystawca widnieje E. sp. z o. o. a jako nabywca W. sp. z o.o. oraz W. sp. z o.o. - sprzedawca na rzecz Strony - nabywcy. DIS, mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, doszedł do wniosku, że Stronie nie można przypisać przymiotu tzw. dobrej wiary bowiem nie można Podatnikowi przypisać wiedzy, skrupulatności i rzetelności, na które to cechy charakteryzujące działania podmiotu w dobrej wierze wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 647/13. Skarżący, w skardze z 14 marca 2016 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zaskarżając decyzję DIS z [...] lutego 2016 r., wniósł o jej uchylenie oraz decyzji I instancji, w części określające podatek VAT za maj i lipiec 2010 r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając naruszenie: 1) art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 7 w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy z 2 lipca 2014 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584 z późn. zm.), art. 282b § 1, § 4 pkt 5, art. 56 ust. 1a O.p., poprzez przyjęcie, że brak zawiadomienia Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej wypełnił ustawowe kryteria przesłanki niezbędnej dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa/wykroczenia, przestępstwa/ /wykroczenia karnego skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia oraz, że nie jest wymagane uzasadnienie/wyjaśnienie Skarżącemu o przeciwdziałanie jakiemu konkretnie przestępstwu/wykroczeniu chodziło, a przez to pozbawienie Skarżącego interesu prawnego w skorzystaniu z korekty deklaracji VAT i obniżonej stawki odsetek za zwłokę za zaległy VAT za maj i lipiec 2010 r., które zawierają się w treści pouczenia w zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, a które można zrealizować tylko przed wszczęciem kontroli, 2) art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, a to przez niedoręczenie Skarżącemu pisma - wypowiedzi organu podatkowego I instancji z [...] stycznia 2016 r., względem zarzutów jego odwołania od decyzji I instancji, 3) art. 123 § 1, art. 70c, art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącego pisma procesowego – Zawiadomienie z [...] sierpnia 2015 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku VAT za maj i lipiec 2010 r., 4) art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 192 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji I instancji, wydanej pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, mimo zaniechania wyczerpującego i wszechstronnego zgromadzenia oraz rozważenia materiału dowodowego, braku wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi organ podatkowy kierował się przy załatwieniu sprawy wyłączając z akt postępowania wcześniej włączone dowody z innych postępowań, w których nie uczestniczył Skarżący i nie miał możliwości zapoznania się z tak wyłączonym obszernym materiałem dowodowym z akt sprawy, 5) art. 188 w zw. z art. 180, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy, 6) art. 210 § 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak też decyzji ją poprzedzającej, 7) art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez nieuzasadnione pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupem usług udokumentowanych spornymi fakturami przez bezpodstawne przyjęcie, że dostawa usług na jej rzecz nie została wykonana przez wystawcę faktur spółkę z o.o. W.. W uzasadnieniu skargi Skarżący podkreślił, że przeprowadzenie czynności kontroli podatkowej powinno być poprzedzone, w świetle art.79 ust. l ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, doręczeniem podatnikowi zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej. Tymczasem, tylko poinformowano Skarżącego, że odstąpiono od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej na okoliczność przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa/wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia (art. 282c § 3 O.p., art.79 ust.2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej). Jednak w świetle art.79 ust. 7 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej organ kontrolujący w razie kontroli bez zawiadomienia, obowiązany jest oprócz poinformowania o tym kontrolowanego, uzasadnić i wyjaśnić przyczyny braku zawiadomienia, a więc o przeciwdziałanie jakiemu konkretnie przestępstwu organ ma przeciwdziałać lub jakie dowody przestępstwa ma zabezpieczyć w sprawie kontroli Skarżącego. Nie sposób twierdzić, że wypełnione zostały przesłanki uzasadniające rozpoczęcie jej bez zawiadomienia Kontrolowanego. W uzasadnieniu skarżonych decyzji organów podatkowych nie wyjaśniono, jakiemu to przestępstwu/wykroczeniu skarbowemu działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2010 można przeciwdziałać w czasie kontroli prowadzonej cztery lata później - w 2014 r. Naruszenie natomiast przepisów o kontroli działalności przedsiębiorcy powoduje, że dowody przeprowadzone w toku kontroli obarczonej wadami, nie mogą stanowić dowodu. Skarżący wskazał również, że ustanowionym w sprawie w I instancji pełnomocnikiem Skarżącego była M.W. - doradca podatkowy. Organ podatkowy I instancji wydawał pisma procesowe, których nie doręczał pełnomocnikowi m.in. zawiadomienia z [...] sierpnia 2015r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego VAT za maj i lipiec 2010 r. Nadto, DIS w postępowaniu odwoławczym, złamał zasadę doręczania pism stronie postępowania, działającej w sprawie samodzielnie. W toku odwoławczym od decyzji I instancji Skarżący nie ustanowił pełnomocnika do działania w jego imieniu, mimo to pismo z [...] stycznia 2016r., nie zostało doręczone Skarżącemu. Tym samym Skarżący został pozbawiony okazji odniesienia się do poglądów organu podatkowego względem zarzutów odwołania, a tym samym pozbawiony był gwarancji czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i sformułowania trafnej argumentacji przeciw stanowisku organów podatkowych. Skarżący podniósł, że organ podatkowy nie kwestionuje samego faktu wyświadczenia usług na rzecz Skarżącego, lecz czyni zarzut, że usług nie wykonała spółka W. i w tym zakresie, w ocenie organu, sporne faktury nie odzwierciedlają zawartych w nich rzeczywistych elementów podmiotowych. Zdaniem Skarżącego stan faktyczny ustalono także na podstawie dowodów wyłączonych z akt sprawy w oparciu o postanowienia organu podatkowego I instancji, w których organ nie podał żadnej podstawy prawnej wyłączenia dowodów z akt sprawy, a które uznał za mające zasadnicze znaczenie dla jej wyniku. Nie wyjaśnił też, jakie konkretnie przepisy prawa uprawniają organ podatkowy do wydania rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy, z którym, jako wyłączony z akt sprawy, podatnik nie może się zapoznać, jak np. z zeznaniami świadka A.K. z [...] marca 2015 r., wystawcy spornych faktur. Organy podatkowe nie wyjaśniły, o jakiego rodzaju ogólnikowo sformułowany "interes publiczny i informacje niejawne" chodzi, na które organ I instancji powołał się w wywiedzionych postanowieniach. Skarżący nie dość, że nie mógł zapoznać się z dowodami, stanowiącymi podstawę rozstrzygnięcia, to nie mógł podjąć trafnej polemiki ze stanowiskiem organu i przyjąć linii obrony adekwatnej do argumentów organu podatkowego wywodzonych z dowodów, które nie były znane Skarżącemu. Zdaniem Skarżącego, organ podatkowy, w kwestii wniosków Skarżącego o przesłuchanie w charakterze świadków wspólników i reprezentantów spółki jawnej I., poprzestał na fakcie niepodjęcia wezwań skierowanych do wspólników sp.j. I. i nie wykazał determinacji w podjęciu innych czynności mające na celu skuteczne wezwanie świadków w tym np. poprzez ustawowe środki dyscyplinujące świadków w postępowaniu podatkowym. Skarżący zakwestionował twierdzenie organów podatkowych, że spółka W. nie wykonała usług udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez nią na rzecz firmy Skarżącego, a tylko "przefakturowała" usługi z faktur nr: [...] z 13 maja 2010 r., [...] z 14 maja 2010 r. [...] z 19 maja 2010 r. i [...] z 22 lipca 20l0 r. wystawionych spółce W. przez Sp. z o.o. E.. Zdaniem Skarżącego, ocena i wnioskowanie z ww. faktur są nieuprawnione, albowiem faktury zawierają zupełnie inne wartości, dotyczą innego rodzaju i zakresu usług oraz innych marek i typów samochodów aniżeli podane w spornych fakturach spółki W.. Skarżący wskazał ponadto, że w zaskarżonych decyzjach powołano dowody z zeznań świadka M. T. prezesa spółki E., z których wynika, że nie wystawiał żadnych faktur i z opisu zaskarżonych decyzji nie da się wywieść faktu, czy w ogóle pełnił funkcję prezesa w spółce E. w miesiącach maj - lipiec 2010 r., a więc na ile, i czy jego zeznania wnoszą cokolwiek do sprawy Skarżącego. Utrudnia to odtworzenie całokształtu wzajemnych powiązań firm i osób, ich stopnia i zakresu. Natomiast z zeznań M.R. wynika, że z powodu pozyskania dużej ilości zamówień w 2010 r. na wykonanie usług, zlecił część robót do wykonania spółce W.. Z kolei świadek A.K., prokurent spółki W. wyjaśnił, że wykonała ona powierzone przez Skarżącego usługi samochodowe na zasadzie zlecenia firmie zewnętrznej z P. lub z okolic S., przy tym szczegółowo wyjaśnił na czym polegały prace samochodowe, określił marki samochodów. Organy podatkowe nie odniosły się do powyższych zeznań, jak też nie sprawdzono i nie uwzględniono faktu wykazania sprzedaży i opodatkowania przez Skarżącego obrotów za usługi zlecone przez spółkę I. i udokumentowane przez Skarżącego fakturami sprzedaży spółce jawnej I.. Skarżący stwierdził, że DIS nie wskazał, z których zeznań poszczególnych świadków ma wynikać wiedza Skarżącego tego rodzaju, że W. wystawi Skarżącemu faktury na sprzedaż usług, których sama nie wykona. Przede wszystkim tej kwestii w ogóle nie badał organ I instancji i nie ma jej odzwierciedlenia w decyzji NUS, natomiast organ odwoławczy bez zbadania i jakiejkolwiek weryfikacji staranności Skarżącego, arbitralnie wywiódł wnioski nieuprawnione treścią powołanych zeznań. Skarżący podkreślił, że w maju 2010 r., dysponował wiedzą, że spółka W. jest podmiotem zarejestrowanym w Krajowym Rejestrze Spółek, jest czynnym podatnikiem podatku VAT w Urzędzie Skarbowym w M., w zakresie zgłoszonej działalności gospodarczej prowadzi usługi napraw samochodowych oraz prezes spółki, a także jej prokurent nie figurują w rejestrze osób skazanych, nie są objęci aktami oskarżenia ani dochodzeniami organów śledczych. A więc Skarżący mógł przypuszczać, że ma do czynienia z uczciwym podatnikiem. W ocenie Skarżącego organ odwoławczy nie udowodnił na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę spornych faktur. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. W przedmiotowej sprawie organy zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur nr [...] z 31 maja 2010 r., [...] z 31 maja 2010 r. oraz [...] z 30 lipca 2010 r., wystawionych przez W. sp. z o. o., dokumentujących nabycie przez Skarżącego usług w postaci szeregu prac związanych z dostosowywaniem samochodów do potrzeb zamawiającego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Podkreślenia jednak wymaga, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku, chodzi o odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przez które rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. Powyższą kwestię reguluje art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w świetle którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że faktury wystawione przez W. sp. z o.o., dokumentujące nabycie przez Skarżącego spornych usług, nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności odpłatnego świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez W. sp. z o.o. Zdaniem też Sądu, okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wskazują, że Skarżący wiedział, a przynajmniej powinien wiedzieć, że to nie spółka W. była wykonawcą spornych usług, a wystawione przez nią faktury związane są z nadużyciem w zakresie podatku od towarów i usług. Jak wynika z zeznań Skarżącego, złożonych [...] maja 2014 r. (karta 212), spółka W. wykonywała dla Skarżącego elementy zabudowy specjalnej do pojazdów na zlecenie, które Skarżący otrzymał od firmy I.. Skarżący następnie wskazał, że A.K. większość rzeczy robił u siebie, a do Skarżącego przywoził gotowe elementy. Z zeznań natomiast z [...] marca 2015 r. (karty 253-251) wynika, że Skarżący nie jest w stanie powiedzieć jakich zleceń dotyczyły prace na fakturach dotyczących Jego firmy. Skarżący zeznał również, że sporne faktury otrzymał od A.K., ale nie pamięta w jakich okolicznościach i kiedy. Zapłaty w formie gotówkowej dokonywał A. K. po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury. Nie potrafi wskazać konkretnych dat i miejsca zapłaty. Skarżący zeznał również, że na okoliczność wykonania usług przez W. nie posiada innych dokumentów poza fakturami. Ponadto w zeznaniu tym z Skarżący stwierdził, że część prac zleconych przez firmę I. wykonywał w ramach własnej działalności gospodarczej, lecz z uwagi na zbyt dużą ilość pracy, część prac zlecał firmie W.. Z wyjaśnień też Skarżący wynika, w sposób odmienny niż w zeznaniu z [...] maja 2014 r., że prace były wykonywane w miejscu wykonywania przez Niego działalności gospodarczej. Skarżący zeznał, że samochody przyjeżdżały na lawecie pod adres w C.. Następnie przyjeżdżali pracownicy z firmy W. i firmy I. i pod tym adresem odbywały się prace związane z przystosowaniem na samochody specjalne. Z firmy W. przyjeżdżało około 3, 4 osób ich praca polegała na pracy ludzkiej, Skarżący zapewniał narzędzia i materiały. Pracy wykonywanej przez pracowników W. w warsztacie w C. nie potwierdzili pracownicy firmy I. (PPHU I. , następnie I. sp. jawna), zatrudnieni w tej firmie w okresie obejmującym również maj – lipiec 2010 r., A. G. (zeznania karty 325-324) i K.Z. (zeznania karty 318-317). Obaj zeznali, że w trakcie zatrudnienia w firmie I. wykonywali prace w warsztacie w Skarżącego w C., choć K. Z. stwierdził, że nie było to w 2010 r., A. G. stwierdził, że również w 2010 r. Obaj zeznali, że gdy wykonywali prace w C. od poniedziałku do piątku po osiem godzin, nie wykonywali tam prac osoby z poza firmy I.. Również A.K., prokurent firmy W. i wystawca spornych faktur, nie był w stanie podać szczegółów dotyczących prac wyszczególnionych na spornych trzech fakturach. Z protokołu przesłuchania A.K. z [...] marca 2015 r. (karty 258-256) wynika, że firma W. nie zatrudniała żadnych pracowników, podnajmowała firmy zewnętrzne, nie pamięta jednak jaką firmę podnajął do wykonania prac objętych spornymi fakturami i nie posiada na tę okoliczność, żadnych dokumentów gdyż są one w CBŚ, choć zeznał również, że firma W. nie zawierała umowy pisemnej z firmą zewnętrzną jak również ze Skarżącym. A.K. zeznał również, że prace te zostały wykonane przez pracowników firmy zewnętrznej w warsztacie Skarżącego w C.. Analiza powyższych zeznań prowadzi do wniosku, że prace zlecone Skarżącemu przez firmę I., zostały wykonane w zakładzie Skarżącego w ramach działalności Jego firmy, natomiast faktury wystawione przez A.K. w ramach firmy W., jak słusznie uznały organy podatkowe, są pustymi fakturami, nie dokumentującymi żadnych, faktycznie wykonanych usług przez firmę W.. Organy podatkowe niepotrzebnie badały w niniejszej sprawie dobrą wiarę Skarżącego, skoro Skarżący, w ocenie Sądu był świadomy wystawienia przez W. "pustych faktur" na przedmiotowe usługi. W tym miejscu należy przytoczyć stanowisko orzecznictwa, wyrażone m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13, w którym NSA stwierdził, że: "(...) w konkretnej sprawie, niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie". Badanie przez organy podatkowe dobrej wiary Skarżącego nie wpływało na prawidłowość zaskarżonego rozstrzygnięcia, prawidłowo bowiem organy uznały, że sporne faktury nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności odpłatnego świadczenia usług na rzecz Skarżącego przez W. sp. z o.o. Słusznie więc organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur. Wydane zatem w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia nie uchybiają art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia w sprawie art. 79 ust. 2 pkt 2 i ust. 7 w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282b § 1, § 4 pkt 5, art. 56 ust. 1a O.p. Zgodnie z art. 77 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli. Jak wynika z ust. 2 pkt 2 tego artykułu, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się, w przypadku gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Zgodnie natomiast z art. art. 77 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli nie dokonuje się także w przypadkach określonych w art. 282c O.p. Ponadto z art. 282c § 3 O.p. wynika, że po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że NUS pismem z [...] stycznia 2014 r., poinformował Skarżącego, że na podstawie art. 282c § 3 O.p., odstąpił od zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej tj. przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia jego popełnienia. Informacja ta została doręczona Skarżącemu 21 stycznia 2014 r. Z tych względów, w ocenie Sądu, NUS prawidłowo odstąpił od zawiadomienia Skarżącego o zamiarze wszczęcia kontroli, jak i prawidłowo poinformował Skarżącego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. Nie miały w związku z tym zastosowania przepisy art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 282b § 1, § 4 pkt 5, oraz art. 56 ust. 1a O.p. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 145 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym, poprzez niedoręczenie Skarżącemu pisma - wypowiedzi organu podatkowego I instancji z 5 stycznia 2016 r., względem zarzutów jego odwołania od decyzji I instancji. Z akt administracyjnych sprawy wynika, że pismo to zostało doręczone M. W., którą Skarżący ustanowił pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym w sprawie podatku od towarów i usług za okres maj – lipiec 2010 r. w protokole z 19 maja 2015 r. (karta 301). Wprawdzie w protokole zawarty jest numer postępowania w I instancji, jednak brak jest zastrzyżenia, że pełnomocnictwo dotyczy tylko tej instancji. Pełnomocnictwo to nie zostało przez Skarżącego odwołane w związku z czym organ prawidłowo doręczył pismo z [...] stycznia 2016 r. (karty 486-485), M. W.. Jak wynika z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Tym samym, Skarżący nie został pozbawiony okazji odniesienia się do poglądów organu podatkowego względem zarzutów odwołania oraz gwarancji czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Dodać należy DIS wyznaczył Skarżącemu siedmiodniowy termin do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (karta 451), przed wydaniem decyzji, zapewniając Stronie czynny udział w postepowaniu. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1, art. 70c, art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi Skarżącego pisma procesowego – zawiadomienia z [...] sierpnia 2015 r. o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego w podatku od towarów i usług za maj i lipiec 2010 r. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie to zostało skierowane do Skarżącego i doręczone 9 września 2015 r. (karty 444-443). Postanowieniem z [...] sierpnia 2015 r. (karta 442), zostało też wszczęte wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT za miesiące od maja do lipca 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest zatem wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wiążące się z niewykonaniem tego zobowiązania oraz zawiadomienie podatnika przez właściwy organ skarbowy o wszczęciu takiego postępowania i o zaistniałym w związku z tym zawieszeniem biegu terminu przedawniania. Zdaniem Sądu, z uwagi na skutek materialny w postaci wydłużenia terminu przedawnienia, jaki wywołuje czynność zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co do zasady zawiadomienie powinno być doręczone bezpośrednio podatnikowi. Zgodnie z konstytucyjną zasadą zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa, wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP, a także ze względu na pewność obrotu prawnego, podatnik ma prawo oczekiwać, że zostanie powiadomiony w odpowiednim czasie o wszelkich okolicznościach, które mają bądź mogą mieć wpływ na jego sytuację podatkowoprawną. W orzecznictwie administracyjnym, jeśli chodzi o formę, zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjmuje się, że powinno nastąpić na piśmie (art. 126 O.p.) lub do protokołu (art. 172 § 1 O.p.). Za skuteczne sądy uznają doręczenie zawiadomienia podatnikowi. Doręczenie pełnomocnikowi może być zrównana w skutkach z doręczeniem podatnikowi, jednak jeśli wynika to z zakresu pełnomocnictwa. Pełnomocnictwo udzielone w niniejszej sprawie były jednak pełnomocnictwem procesowym, natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest elementem postępowania podatkowego, a ma charakter materialnoprawny, formalnie niezwiązany z takim postępowaniem. Pogląd taki był już wyrażany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyrokach z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I GSK 849/14, I GSK 860/14, I GSK 847/14. Zatem w ocenie Sądu znajdujące się w aktach sprawy zawiadomienie wysłane Skarżącemu w trybie art. 70c O.p., stanowi prawidłową formę zawiadomienia podatnika skutkującą zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., która nie narusza art. 123 § 1, art. 70c, art. 145 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. Nie można się również zgodzić z zarzutem Skarżącego, iż DIS naruszył w niniejszej sprawie art. 188 w zw. z art. 180, art. 122 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia czynności dowodowych zgłaszanych przez Skarżącego w celu ustalenia okoliczności istotnych dla wyniku sprawy. Należy wskazać, że już organ I instancji, wezwał wspólników spółki jawnej I., pismami z [...] czerwca 2015 r. (karty 330-326) oraz z [...] lipca 2015 r. (karty 341-339), do złożenia dokumentów wskazanych w pismach oraz wyjaśnień dotyczących współpracy ze Skarżącym. W obu przypadkach wezwania zostały po prawidłowym awizowaniu zwrócone do organu z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". NUS następnie pismami z [...] października 2015 r. (karty 414-409) wezwał wspólników spółki jawnej I. do osobistego zgłoszenia się w urzędzie celem złożenia zeznań w charakterze świadka. Również te pisma zostały po prawidłowym awizowaniu zwrócone do organu z adnotacją "zwrot, nie podjęto w terminie". Organ I instancji podjął zatem działania zgodne z wnioskiem Skarżącego, jednak do przesłuchania w charakterze świadków wspólników spółki jawnej I. nie doszło, lecz nie z przyczyn leżących po stronie organu. W kwestii natomiast przesłuchania w charakterze świadków osób zarządzających spółki E., organ włączył do akt sprawy protokół przesłuchania M. T. (karty 282-267) oraz protokoły przesłuchania A.K. w Prokuraturze Apelacyjnej w R. (karty 368-342), który został również przesłuchany przez NUS [...] czerwca 2015 r. (karty 308-307). Zarzuty w tym zakresie są zatem, w ocenie Sądu niezasadne. W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, uwzględniając zasadę, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrany materiał dowodowy oraz jego ocena nie wykraczająca, zdaniem Sądu, poza granice swobodnej oceny dowodów, pozwoliła na rzetelne, odpowiadające zasadzie prawdy obiektywnej, ustalenia stanu faktycznego sprawy, a następnie dokonanie prawidłowej subsumpcji prawnej tak ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się, aby organy podatkowe ograniczyły Skarżącemu prawo czynnego udziału, w którymkolwiek stadium przedmiotowego postępowania podatkowego. Organ I instancji włączył do akt sprawy decyzje podatkowe wydane w innych postępowaniach podatkowych wobec spółki W. oraz protokoły przesłuchań sporządzonych w postepowaniu karnym, które mogą stanowić w świetle art. 181 O.p., dowody w postępowaniu podatkowym. NUS udostępnił Skarżącemu wyciągi z tych dowodów ograniczając dostęp do danych osób nie będących stroną przedmiotowego postepowania podatkowego. Organ zastosował w tym zakresie normy wynikająca z art. 179 O.p., co prawidłowo wyjaśnił w postanowieniu z [...] sierpnia 2015 r. (kara 368) oraz w postanowieniu z [...] września 2015 r (karta 402). Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że nie miał możliwości zapoznania się z włączonym, obszernym materiałem dowodowym. Sąd też nie stwierdził w tym zakresie takiego naruszenia przepisów postepowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy Organy podatkowe w sposób wyczerpujący uzasadnił swoje rozstrzygniecie wskazując fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił też podstawy prawne zaskarżonej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa. Wyczerpało to obowiązek organów, wyjaśnienia stronom postępowania, zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z tych względów Sąd uznał, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 122, art. 124, art. 123 § 1 art. 180, art. 187 § 1, art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p. Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie, ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.), skargę oddalił.