III SA/Wa 1136/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2005 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...] w przedmiocie ustalenia dochodu od przychodów z nieujawnionych źródeł w 2001r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w W. - po rozpatrzeniu odwołania z dnia 11 lipca 2003r. od decyzji Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] lipca 2003r. Nr [...], którą ustalono B. S. wysokość dochodu od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2001r. oraz zryczałtowany podatek od tego dochodu w wysokości 75% - uchylił zaskarżony akt decyzją z dnia [...] września 2003r., nr [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji zaniechał bowiem ustalenia sytuacji majątkowej podatniczki, nie uwzględnił prawdopodobnie zgromadzonych przed zawarciem małżeństwa oszczędności oraz nie dokonał rozliczeń z lat wcześniejszych. Tym samym nie można było uznać, że strona nie posiadała nadwyżek finansowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po przeprowadzeniu ponownego postępowania wyjaśniającego i dokonaniu analizy zebranych w sprawie dowodów, decyzją z dnia [...] lutego 2004r., nr [...], działając na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 2, art. 47 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako O.p., art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 90, poz. 416 ze zm.) zwanej w skrócie u.p.d.f., ustalił podatniczce wysokość dochodu od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach bądź pochodzących ze źródeł nie ujawnionych w 2001r. w wysokości 31.199zł oraz zryczałtowany 75% podatek od tego dochodu w wysokości 23.399zł. W uzasadnieniu stwierdzono, iż postępowanie podatkowe obejmowało lata 2000-2001, a zdarzenia, źródła przychodów i wydatki z tego okresu pozostają ze sobą w związku. W ocenie organu podobnie jak w 2000r., także w 2001r. B. S. nie wykazała rzeczywistych źródeł finansowania zakupów, w tym samochodu osobowego marki [...], twierdząc, że środki otrzymała od męża R. w kwietniu 1998r. Jest to bowiem sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym w całym postępowaniu dotyczącym badanego okresu. Małżonkowie S. zawarli związek małżeński w dniu [...] października 1989r., a ustrój rozdzielności majątkowej zaczął ich obowiązywać od 15 stycznia 1999r. Środki w wysokości 200.000 zł otrzymane przez podatniczkę, jak twierdzi od męża w 1998r. po opuszczeniu zakładu karnego, nie mogły więc stanowić jej funduszy odrębnych, weszły do majątku wspólnego małżonków. Podatniczka nie wskazała też innych źródeł finansowania swych wydatków. Posiadanie przez męża podatniczki znacznych sum pieniędzy w latach 1989-1994 nie oznacza, że dysponował on nimi w 1998r. Od 1992r. R. S. nie zgłosił w Urzędzie skarbowym żadnych obowiązków podatkowych i nie posiada NIP, a z jego wyjaśnień wynika, że środki przez niego uzyskane pochodziły z nie zgłoszonej działalności gospodarczej (handel odzieżą, walutą) z lat 1989-1992. Osoba ta nie określiła również sposobu gromadzenia i przechowywania uzyskiwanych dochodów. Z zeznań świadków zawnioskowanych przez stronę wynikało, że organizowała i finansowała przyjęcia w restauracji. Organ podatkowy skierował więc do podatniczki prośbę o złożenie szczegółowych wyjaśnień na okoliczność pochodzenia środków na sfinansowanie zakupów objętych postępowaniem, m.in. samochodu, okresów ich uzyskania oraz pochodzenia i określenia, jakie były rzeczywiste zasoby finansowe na 31 grudnia 1999r. oraz w latach 2000-2001 W odpowiedzi uzyskano stwierdzenie pełnomocnika strony, że ww. okresie podatniczka nie uzyskiwała przychodów wolnych od opodatkowania oraz przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f., za wyjątkiem kwoty uzyskanej od męża. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił, iż strona poniosła w 2001r. wydatki w łącznej wysokości 86.940,45 zł, (utrzymanie rodziny - 14764,89 zł, zakup samochodu marki "[...]" - 69.690zł, opłata skarbowa o ww. zakupu - 1.393,80zł, ubezpieczenie samochodu - 432zł oraz ubezpieczenie w N.- 659,76 zł). Wysokości dochodu netto w 2001r. określono na podstawie zeznania podatkowego PIT-36, dochodu wolnego od opodatkowania z tytułu pomocy uzyskiwanej od męża w wysokości 400,00 zł oraz 40.000 zł z tytułu zerwania umowy przedwstępnej z J. K. - łącznie 55,740,97 zł. W odwołaniu z dnia 1 marca 2004r. strona wniosła alternatywnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania albo o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozstrzygnięcia. Doszło bowiem do naruszenia art. 191 i 187 § 1 O.p. w związku z nie daniem wiary podatniczce, iż otrzymała od męża 200.000zł, co stanowiło pewnego rodzaju rekompensatę za sytuację, w jakiej znalazła się wraz z dziećmi w trakcie czteroletniego pobytu męża w więzieniu. Stwierdzono ponadto, że bezprzedmiotowe pozostają rozważania Urzędu w zakresie nie posiadania przez R. S. NIP, nie zgłoszenia obowiązków podatkowych oraz co do miejsca, sposobu i gromadzenia nielegalnych dochodów. Posiadanie przez R. S. znacznych dochodów w latach 1989-1994 potwierdzili świadkowie. Wynika to również z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] listopada 1997r., sygn. akt [...], które organ pominął przy ocenie dowodów. Urząd nie uzasadnił dlaczego dał wiarę twierdzeniom skarżącej, że uzyskiwała od męża po 400zł miesięcznie w latach 2000-2001. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2004r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przede wszystkim wyjaśniono, jakie mechanizmy rządzą postępowaniem prowadzonym wobec podatnika na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. W związku z tym, że istota sporu w sprawie sprowadzała się do oceny czy wysokość wydatków podatniczki znajdowała pokrycie w posiadanych przedtem przez nią zasobach finansowych stwierdzono, iż strona, która poniosła wydatki nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu oraz zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych miała obowiązek wykazać, że jest inaczej. W postępowaniu ustalono natomiast, że B. S. nie posiadała żadnych dokumentów, z których wynikałoby, że dysonowała przed 31 grudnia 1999r. środkami pozwalającymi sfinansować swe wydatki z lat 2000-2001. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie potwierdziły się zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. Postępowanie przed organem podatkowym pierwszej instancji zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący, a uzyskane w ten sposób dowody poddano wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczą o tym motywy decyzji organu pierwszej instancji, która pozwala twierdzić, iż rozumowanie uwzględniało reguły postępowania dowodowego określone w art. 187 § 1 O.p. oraz pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, bez cech dowolności. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone dowody z zeznań zawnioskowanych świadków (A. K. i A. L.) na okoliczność przekazania podatniczce przez R. S. 200.000zł były niewiarygodne, gdyż nie potwierdzały bezpośrednio faktu przekazania stronie ww. kwoty. Na ich podstawie trudno jest również określić wysokość środków posiadanych przez R. S. w latach 1989-1992. W ocenie Dyrektora Izby organ pierwszej instancji nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, gdy uznał za niewiarygodny dowód z przesłuchania męża podatniczki na okoliczność uzyskania przez niego w latach 1989-1992 środków finansowych, z uwagi na brak udokumentowania tych dochodów. Tym samym organy uzyskały uprawnienie do stwierdzenia, że strona, wobec której było prowadzone postępowanie osiągnęła przychody ze źródeł, które nie zostały ujawnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, nazwanej "odwołaniem" pełnomocnik strony wniósł o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 191 O.p., polegające na bezpodstawnym nie daniu wiary wyjaśnieniom podatniczki w części dotyczącej otrzymania przez nią 200.000zł w 1998r. od męża R. S. oraz na bezpodstawnym nie daniu wiary zeznaniom R. S. na powyższą okoliczność. Decyzja zaskarżona naruszyła także art. 187 § 1 O.p., gdyż nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, tj. dowodów z zeznań świadków A. K. i A. L., co do których nie wyjaśniono czy daje się im wiarę czy też nie. Nie uwzględniono ponadto dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] listopada 1997r., Sygn. akt [...], z którego wynika, że w czasie pobytu zakładzie karnym R. S. cieszył się wysoką pozycją materialną. Pełnomocnik wyraził również przypuszczenie, że zapewne według organów pieniądze zgromadzone w latach 1989-1994 mąż strony wydał przebywając w zakładzie karnym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) - c) P.p.s.a.). W ocenie Sądu wyżej określone przesłanki nie zachodzą w rozpoznawanej sprawie. W postępowaniu podatkowym, które toczy się wobec podatnika na podstawie art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.f. organy administracyjne są uprawnione do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wysokości opodatkowanego bądź zwolnionego mienia, jakie zgromadził w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie oraz mienia, które zostało zgromadzone wcześniej. Jeśli analiza ww. wielkości (wydatków i przychodów) doprowadzi organy do stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, uprawniona będzie teza, że podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Poglądy identyczne do wyżej zaprezentowanego przedstawiano wielokrotnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia: 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, LEX nr 83680, 7 grudnia 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1580/99, LEX nr 47148). W takiej sytuacji, co też konsekwentnie podkreślano w judykaturze, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 21 marca 1996r., sygn. akt SA/Wr 1905/96, LEX 26669, 31 lipca 2001r., sygn. akt III SA 643/00, Przegląd Podatkowy 2001/11/6). Wyjaśnienia strony stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne. Organy podatkowe w przedmiotowej sprawie uznały, że wyjaśnienia podatniczki o otrzymaniu od męża 200.000 zł nie są wiarygodne. Strona nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu na potwierdzenie otrzymania ww. kwoty, mimo iż w postępowaniu miała zagwarantowaną możliwość przedłożenia posiadanych dowodów, złożenia stosownych zeznań oraz wniosków dowodowych. Świadczy o tym choćby pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego skierowane do skarżącej w dniu [...] września 2003r., w którym zawarto prośbę o wskazanie, jeśli uzyskiwała przed datą 31 grudnia 1999r. lub w latach 2000-2001, przychody wolne od opodatkowania, bądź wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. (czyli np. nierządu, paserstwa, kradzieży). Strona w odpowiedzi wyjaśniła, że nie uzyskiwała ww. przychodów we wskazanym okresie (k. [...] akt administracyjnych). Organy podatkowe, a w szczególności Dyrektor Izby Skarbowej, który w świetle art. 233 § 1 w związku z art. 127 O.p. ma obowiązek ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę (co uczynił), wziął również pod uwagę zeznania świadków przesłuchanych na wniosek strony, jako kolejny dowód mający wykazać prawdziwość twierdzeń strony o posiadaniu ujawnionych źródeł przychodów. Organ, stosując w sposób prawidłowy dyspozycję art. 191 O.p. doszedł do przekonania, że wyjaśnienia tych świadków nie mają w tym zakresie wartości dowodowej, gdyż nie potwierdzają bezpośrednio faktu przekazania B. S. pieniędzy przez jej męża w wysokości podanej przez stronę. W ocenie Sądu organy w sposób mieszczący się w granicach swobodnej oceny dowodów oceniły także zeznania świadka R. S., uznając, że dowód ten nie jest wiarygodny ze względu na to, że wysokość dochodów z prowadzonej przez niego w latach 1989-1992 działalności, polegającej na handlu odzieżą, walutą i kasetami, nie została w żaden sposób udokumentowana. Zdaniem Sądu administracyjnego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów twierdząc, że przeprowadzone dowody z zeznań zawnioskowanych przez stronę świadków na okoliczność przekazania podatniczce przez R. S. 200.000 zł były niewiarygodne, gdyż nie potwierdzały bezpośrednio faktu przekazania stronie ww. kwoty. Na ich podstawie trudno jest również określić wysokość środków posiadanych przez R. S. w latach 1989-1992. Świadkowie potwierdzali jedynie fakt osiągania dochodów ze względu na to, iż pan S. urządzał i opłacał przyjęcia w restauracji dla znajomych. Sąd w związku z tym stwierdza, że na uwzględnienie nie zasługuje zarzut strony skarżącej, że organ podatkowy nie ustosunkował się do zeznań ww. świadków. Skład orzekający podnosi ponadto, że doświadczenie życiowe pozwala wyrazić pogląd, że posiadanie przez R. S. środków w latach 1989-1992 nie oznacza, że dysponował on nimi w 1998r. Świadek przebywała w zakładzie karnym w latach 1994-1998, czyli przez okres dwóch lat przed osadzeniem mógł również dysponować pieniędzmi uzyskanymi z prowadzonej działalności. Sąd w odniesieniu do kolejnego zarzutu strony - naruszenia art. 187 § 1 O.p., przy jednoczesnym uwzględnieniu przedstawionych wyżej uwag, doszedł do przekonania, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organy podatkowe w sposób zgodny z treścią art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. dokonały wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zebrały bowiem i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy. Sąd dodatkowo stwierdza, że brak odniesienia się do postanowienia Sądu Okręgowego w P. z dnia [...] listopada 1997r., w którym stwierdzono, że R. S., skazany w głośnej w P. sprawie wymuszenia rozbójniczego, wyróżnia się w środowisku skazanych pozycją materialną i w związku z tym brak podstaw do udzielenia mu przerwy w wykonaniu kary pozbawienia wolności z uwagi na potrzebę zapewnienia pomocy materialnej rodzinie, nie ma istotnego znaczenia dla wyniku rozpoznawanej sprawy. Posiadanie innej od reszty skazanych pozycji majątkowej nie oznacza, że R. S. dysponował kwotą 200.000 zł, którą zgromadził w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skład orzekający, mając na względzie przedstawione wyżej rozważania, stoi na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego odpowiada prawidłom logiki i doświadczeniu życiowemu. Zgromadzone dowody również oceniono w sposób należyty, z punku widzenia ich znaczenia dla toczącej się sprawy. Tym samym w sposób prawidłowy zastosowano się do treści przepisu art. 191 O.p. W związku z tym zasadne było na podstawie art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 132 P.p.s.a. wydanie orzeczenia zawartego w sentencji.